Tebliğ Türkiye
Muhasebe Standartları Kurulundan: Ara Dönem Finansal
Raporlamaya İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 34) Hakkında Tebliğ Sıra No: 19 Amaç Madde
1 — Bu Tebliğin amacı;
ara dönem finansal raporlamaya ilişkin 34 nolu Türkiye Muhasebe Standardının yürürlüğe konulmasıdır. Adı geçen Türkiye Muhasebe
Standardı bu Tebliğ ekinde yer almıştır. Kapsam Madde
2 — Ara dönem finansal
raporlamaya ilişkin Türkiye Muhasebe Standardının kapsamı ekli TMS 34
metninde yer almaktadır. Hukuki Dayanak Madde
3 — Bu Tebliğ, 28/7/1981 tarih ve 2499 sayılı Sermaye
Piyasası Kanununun Ek-1 inci maddesi ile
24/2/2004 tarihli ve 2004/6924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Türkiye Muhasebe Standartları
Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin
9 uncu maddesinin (b) bendine dayanılarak hazırlanmıştır. Tanımlar Madde
4 — Bu Tebliğde geçen; TMSK ve Kurul: Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulunu, TMS: Türkiye Muhasebe
Standartlarını, TFRS: Türkiye Finansal
Raporlama Standartlarını, ifade eder. Yürürlük Madde
5 — Bu Tebliğ 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan hesap
dönemleri için geçerli olmak üzere
yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer. Yürütme Madde
6 — Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları
Kurulu yürütür. EK Türkiye
Muhasebe Standardı (TMS
34) Ara
Dönem Finansal Raporlama Amaç
Bu Standardın amacı; ara dönem finansal raporlamanın asgari içeriğinin tanımlanması ve
ara döneme ilişkin özet veya ayrıntılı finansal
tablolardaki muhasebeleştirme ve ölçme ilkelerini belirlemektir. Zamanında
yapılan ve güvenilir bir ara dönem raporlama; yatırımcıların, kredi veren
kuruluşların ve diğer tarafların işletmenin gelir ve nakit akışı yaratma
kapasitesi ile finansal durumunu ve likiditesini
daha iyi anlamasını sağlar. Kapsam 1. Bu Standart, hangi
işletmelerin ara dönem finansal rapor
hazırlayacağını, hangi sıklıkta veya ara dönemden sonra ne kadar kısa bir
zamanda yayınlaması gerektiği hususlarını düzenlemez. Ancak, Devlet, sermaye
piyasası düzenleyici kuruluşları, borsalar ve muhasebe düzenleyici
kuruluşları sıklıkla borçlanma senetleri ve hisse senetleri halka arz edilmiş
işletmelerin ara dönem finansal rapor yayınlamasını
öngörür. Bu Standart, bir işletmenin Türkiye Finansal
Raporlama Standartlarına uygun olarak ara dönem finansal
raporlama yapmasının zorunlu olduğu veya ara dönem finansal
raporlama yapmayı seçmesi durumunda uygulanır. Türkiye Muhasebe Standartları
Kurulu halka açık işletmelerin bu Standartta belirtilen muhasebeleştirme,
ölçme ve açıklama ilkelerine uygun olarak ara dönem finansal
raporlama yapmasını teşvik eder. Halka açık işletmeler özellikle aşağıdaki
hususlarda teşvik edilir: (a) En azından cari hesap
döneminin birinci altı aylık dönemine ilişkin ara dönem finansal
rapor sunulması; ve (b) Ara dönem finansal
raporlarının en geç ara dönemi izleyen 60 gün içinde hazır duruma
getirilmesi. 2. Türkiye Finansal
Raporlama Standartlarına uyum açısından ara dönem veya yıllık finansal tabloların herbiri,
kendi başına ayrıca değerlendirilir. Bir işletmenin hesap dönemi içinde ara finansal tablo düzenlememesi veya bu Standart ile uyumlu
olmayan ara dönem finansal tablo düzenlemesi, başka
bir aykırı uygulama olmadığı sürece, işletmenin yıllık finansal
tablolarının Türkiye Finansal Raporlama
Standartları ile uyumlu olmasına engel oluşturmaz. 3. Bir işletmenin ara dönem finansal raporunun Türkiye Muhasebe Standartları ile
uyumlu sayılabilmesi için bu Standardın tüm hükümleri ile uyumlu olması
gerekir. 19 uncu Paragraf bu hususla ilgili bazı açıklamaların yapılmasına
ilişkin hükümler içerir. Tanımlar 4. Bu Standartda
geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir: Ara dönem: Bir yıllık hesap döneminden daha kısa süreli finansal raporlama dönemidir. Ara dönem finansal raporu: "TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu" Standardında
tanımlandığı üzere tam bir finansal tabo setini veya bu Standartta tanımlanan ara döneme
ilişkin özet finansal tablo setini içeren finansal raporu ifade eder. Ara dönem finansal raporun içeriği 5. TMS 1’e göre finansal tablolar tam seti aşağıdakilerden oluşur: a) Bilanço, b) Gelir tablosu, c) (i) Bütün değişiklikleri gösteren özkaynak değişim tablosu veya (ii) Kendi nam ve hesabına hareket etmeye yetkili
hissedarlarla yapılan sermaye işlemleri dışındaki özkaynak
hareketlerini gösteren özkaynak değişim tablosu, d) Nakit akış tablosu, e) Önemli muhasebe
politikalarının özetlerini ve diğer açıklayıcı bilgileri içeren
açıklamalar/dipnotlar. 6. Zaman ve maliyet unsurları gözönüne alındığında ve daha önce raporlanan bilgilerin
tekrarını önlemek amacıyla bir işletmenin ara dönemlerde yıllık finansal tablolarındaki bilgilere kıyasla daha az bilgi
sunması öngörülebilir veya işletme bu yöntemi seçebilir. Bu Standart, özet finansal tablolar ve seçilmiş dipnotlardan oluşan ara
dönem finansal raporlamanın asgari içeriğini
tanımlar. Ara dönem finansal raporlama ile, en son
yıllık tam finansal tablo setinde yer alan finansal bilgilerin güncellenmesi amaçlanır. Bu
çerçevede, ara dönemde yeni faaliyetler, olaylar ve durumlar üzerinde
odaklanılır ve daha önce raporlanan finansal
bilgilerin tekrarından kaçınılır. 7. Bu Standartda
yer alan hükümler, bir işletmenin ara dönem finansal
raporunda, özet finansal tablolar ve seçilmiş
dipnotlar yerine (TMS 1’de tanımlandığı şekilde) tam bir finansal
tablo seti yayımlamasını yasaklamaz veya engellemez. Bu Standarttaki hükümler
ayrıca, özet finansal tabloların ve seçilmiş
dipnotların, bu Standartda öngörülen asgari başlık
ve seçilmiş dipnotlardan daha fazlasını içermesini yasaklamaz veya
engellemez. Bu Standartda yer alan muhasebeleştirme
ve ölçme esasları, bir ara dönem için tam finansal
tablo seti düzenlenmesi durumunda bunlara da uygulanır ve bu finansal tablolar bu Standart ile öngörülen açıklamlar yanında (özellikle 16 ncı
Paragrafta belirtilen açıklamalar) diğer standartlar ile öngörülen
açıklamaları da içermelidir. Ara dönem finansal raporun asgari içeriği 8. Ara dönem finansal
rapor asgari olarak aşağıda verilen unsurlardan oluşur: (a) Özet bilanço; (b) Özet gelir tablosu; (c)
Özet (i) Bütün değişiklikleri gösteren özkaynak değişim tablosu veya (ii) Hissedarlarla yapılan sermaye işlemleri ve
hissedarlara dağıtımlar dışındaki özkaynak
hareketlerini gösteren özkaynak değişim tablosu; (d) Özet nakit akış tablosu; ve (e) Seçilmiş dipnotlar
(açıklayıcı notlar). Ara dönem finansal tabloların biçim ve
içeriği 9. Bir işletmenin ara dönem finansal raporunda finansal
tablolar tam setini yayımlaması durumunda; bu finansal
tabloların biçim ve içeriğinin, TMS 1’de finansal
tablolar tam seti için öngörülen hükümler ile uyumlu olması zorunludur. 10. Bir işletmenin ara dönem finansal rapor olarak özet finansal
tablolarını yayımlaması durumunda; bu özet tabloların asgari olarak, en son
yıllık finansal tablolarda yer alan başlık ve alt
toplamların her biri ile bu Standart çerçevesinde belirlenen seçilmiş
dipnotları içermesi şarttır. Yer verilmemesi halinde özet finansal
tabloların yanıltıcı olmasına neden olacak olan ek hesap kalemleri veya
açıklamalar bu tabloların içeriğine dahil edilir. 11. Adi hisse başına kâr ile hisse başına sulandırılmış kâr tutarları ara
dönemlerde hazırlanacak ayrıntılı veya özet gelir tablosunda
gösterilir. 12. TMS 1 finansal
tabloların yapısı hakkındaki hükümleri içerir. "TMS 1 Uygulama
Rehberi", bilanço, gelir tablosu ve özkaynak
değişim tablosunun sunum şekillerini gösterir. 13. TMS 1; özkaynak
değişim tablosunun ayrı bir finansal tablo olarak
sunulmasını gerektirir ve hissedarlar ile yapılan sermaye işlemlerinden
kaynaklanan (hissedarlara yapılan dağıtımlar dahil) özkaynak
değişikliklerine ilişkin bilgilerin söz konusu finansal
tablo üzerinde veya alternatif olarak dipnotlarda gösterimine izin verir.
Buna göre, işletme ara dönemde hazırlayacağı özkaynak
değişim tablosunda en son yıllık tabloda kulandığı
şekli aynen uygular. 14. Bir işletmenin en son yıllık finansal tablolarının konsolide olarak hazırlanmış olması
durumunda, ara dönem finansal tabloları da
konsolide olarak hazırlanır. Ana ortaklığın bireysel finansal
tabloları, en son yıllık finansal raporunda yeralan konsolide finansal
tabloları ile tutarlı veya karşılaştırılabilir değildir. Bir işletmenin
yıllık finansal raporunun, konsolide finansal tabloların yanısıra
ana ortaklığın bireysel finansal tablolarını da
içermesi durumunda; bu Standart, işletmenin ara dönem finansal
raporunun ana ortaklığın bireysel ara dönem finansal
tablolarını da içermesini gerektirmez veya bunu engellemez. Seçilmiş dipnotlar 15. Bir işletmenin ara dönem finansal raporunun kullanıcısı, işletmenin en son yıllık finansal raporuna da ulaşabilecektir. Bu nedenle, ara
dönem finansal rapor kapsamındaki notlarda, en son
yıllık raporda yer verilmiş bulunan bilgilerde göreceli olarak önemli olmayan
güncellemeler sağlanması zorunlu değildir. Ara dönemde, işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarında en son yıllık
raporlama tarihinden sonra meydana gelen değişikliklerin anlaşılması
açısından önemli nitelikteki işlem ve olayların açıklanması daha yararlıdır. 16. Ara dönem finansal
tablolara ilişkin dipnotlarda asgari olarak, önemliyse ve ara dönem finansal raporun başka bir bölümünde açıklanmadıysa,
aşağıda belirtilen bilgilerin yer alması zorunludur. Bu bilgiler normal
olarak yıllık hesap dönemi esasına göre raporlanır. Bununla birlikte,
işletme, cari ara dönem finansal tablolarının
anlaşılması açısından önemli işlem ve olayları ayrıca açıklar: (a) Ara dönem finansal
tabloların düzenlenmesinde, en son yıllık finansal
tabloların hazırlanmasında esas alınan muhasebe politikaları ve hesaplama
yöntemlerinin kullanıldığına ilişkin bir açıklama; söz konusu politika ve
yöntemlerin değiştirilmiş olması halinde, değişikliğe ve bu değişikliğin finansal tablolar üzerindeki etkilerine ve niteliğine
ilişkin açıklamalar, (b) Ara dönem faaliyetlerinin
mevsimsel veya dönemsel özelliklerine ilişkin açıklayıcı yorumlar, (c) Niteliği, büyüklüğü veya
sıklığı itibariyle olağandışı nitelikteki olan varlıklar, borçlar, özkaynaklar, nakit akışları veya net geliri etkileyen
kalemlerin niteliği ve tutarı, (d) Cari ara dönem üzerinde
önemli etkide bulunması durumunda; cari finansal
yılın önceki ara dönemlerine veya önceki yıllara ait finansal
tablolarda raporlanan tutarlara ilişkin tahminlerde meydana gelen
değişikliklerin niteliği ve tutarına ilişkin açıklamalar, (e) Hisse senetleri ve borçlanma
araçlarının ihracı, geri satın alınması ve geri ödemelerine ilişkin
açıklamalar, (f) Ayrı ayrı
olmak üzere, adi hisse senetleri ve diğer hisse senetlerine ödenen temettüler
(toplam olarak veya hisse başına), (g) (Sadece "TMS 14
Bölümlere Göre Raporlama" Standardının bir işletmenin bölüm bilgilerinin
yıllık finansal tablolarda açıklanmasını
gerektirmesi halinde olmak üzere) bölüm raporlamasında esas alınan temel
raporlama ilkesi çerçevesinde, faaliyet alanına veya coğrafi bölümlere
ilişkin ara döneme ait bölüm gelirleri ve bölüm faaliyet sonuçları, (h) Ara dönem sonrasında ortaya
çıkan ve ara dönem finansal tablolarında
yansıtılmayan önemli olaylar, (i) Birleşme, bağlı ortaklıkların
ve uzun vadeli yatırımların edinimi veya elden çıkarılması, yeniden
yapılandırma ve durdurulan faaliyetler gibi, işletmenin yapısında ara dönemde
meydana gelen değişikliklerin etkileri. Birleşme durumunda "TFRS 3
İşletme Birleşmeleri" Standardının 66-73 üncü paragraflarında istenen
bilgiler açıklanır; ve (j) Koşullu borçlar veya koşullu
varlıklarda son yıllık bilanço tarihinden bu yana meydana gelen
değişiklikler. 17. 16 ncı
paragrafta öngörülen açıklamalara ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir.
Standartlar ve Yorumlar bu kalemlerin çoğuyla ilgili yapılacak açıklamalara
ilişkin açıklayıcı hükümler içerir: (a) Stokların net gerçekleşebilir
değerine indirilmesi ve böyle bir indirimin iptali, (b) Maddi duran varlıklar, maddi
olmayan duran varlıklar veya diğer varlıkların değerlerinde ortaya çıkan
değer düşüklüklerinden kaynaklanan bir zararın finansal
tablolara yansıtılması ve bu tür bir değer düşüklüğü zararının iptali, (c) Yeniden yapılandırma
maliyetleri için ayrılan karşılıkların iptali, (d) Maddi duran varlıkların elde
edilmesi ve elden çıkarılması, (e) Maddi duran varlıkların satın
alınmasına ilişkin taahhütler, (f) Davaların sonuçlandırılması, (g) Önceki dönemlerde raporlanan finansal bilgilerdeki hataların düzeltilmesi, (h) "-" (i) Borçların ödenmesinde
temerrüde düşülmesi veya bir borç anlaşmasının gereklerinin yerine
getirilmemesi (bilanço tarihinde veya öncesinde herhangi bir düzeltmenin
yapılmamış olması halinde), ve (j) İlişkili taraflarla
gerçekleştirilen işlemler. 18. Diğer Standartlar finansal tablolarda yapılması gereken açıklamaları
belirtir. Bu kapsamda, finansal tablolar normalde
yıllık finansal raporda ve bazen diğer raporlarda içerilen finansal tablolar tam
setini ifade eder. 16 ncı paragrafın (i) maddesinde
belirtilmediği sürece; işletmenin ara dönem finansal
raporunun tam set finansal tablolardan ziyade,
sadece özet finansal tablolar ve seçilmiş notlardan
oluştuğu durumda, diğer Standartlar tarafından öngörülen açıklamalara yer
verilmesi zorunlu değildir. TFRS ile uyumluluğun açıklanması 19. Bir işletmenin ara dönem finansal raporunun bu Standart ile uyumlu olması
durumunda, bu husus açıklanır. Bir ara dönem finansal
rapor, Türkiye Finansal Raporlama Standartları’nın
tüm hükümleri ile uyumlu olmadığı sürece, bu Standartlar ile uyumlu kabul
edilmez. Ara dönem finansal tablo sunulacak dönemler
20. Ara dönem raporlar, aşağıda
belirtilen dönemlere ilişkin (özet veya tam) ara dönem finansal
tabloları içerir: (a) Bir önceki finansal yıl sonu bilançosu ile karşılaştırmalı olarak
hazırlanmış cari ara dönem bilançosu, (b) Cari ara dönem gelir tablosu
ve cari yıla ilişkin hesap dönemi başından ara dönem sonuna kadar olan
faaliyetleri kapsayan kümülatif gelir tablosu ile
bir önceki yılın aynı ara dönemlerine ilişkin gelir tabloları (cari ve
yılbaşından bugüne kadar), (c) Bir önceki yılın aynı ara
dönemi ile karşılaştırmalı olarak hazırlanmış, cari yıla ilişkin hesap dönemi
başından ara dönem sonuna kadar olan özkaynak
değişimlerini gösteren özsermaye değişim tablosu,
ve (d) Bir önceki yılın aynı ara
dönemi ile karşılaştırmalı olarak hazırlanmış, cari yıla ilişkin hesap dönemi
başından ara dönem sonuna kadar olan nakit akışlarını gösteren nakit akış
tablosu. 21. Faaliyetleri önemli ölçüde
mevsimsel nitelikli olan bir işletme için, cari ara dönem raporlama
tarihinden önceki oniki aylık ve önceki yıla
ilişkin oniki aylık döneme isabet eden
karşılaştırmalı finansal bilgiler daha yararlı
olabilir. Dolayısıyla, faaliyetleri önemli ölçüde mevsimsellik gösteren
işletmelerin bir önceki paragrafta belirtilen bilgilere ek olarak bu finansal bilgileri de açıklamayı dikkate alması teşvik
edilir. 22. Ek A1’da bir işletmenin üçer
aylık veya altı aylık raporlamada sunması gereken dönemler gösterilmektedir. Önemlilik 23. Ara dönem finansal
raporlamada muhasebeleştirme, ölçme, sınıflandırma veya yapılacak
açıklamalara ilişkin karar verilirken, önemlilik kriteri ara dönem finansal veriler çerçevesinde değerlendirilir. Önemlilik
kriterinin değerlendirilmesinde, ara dönem ölçümlerinin yıllık finansal verilere göre daha fazla oranda tahmine
dayanabileceği dikkate alınmalıdır. 24. "TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu" ve "TMS 8
‘’Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ve Hatalar’’
Standartlarında; finansal tablolarda yanlış
sunulması veya sunulmaması finansal tablo
kullanıcılarının ekonomik kararlarını etkileyen kalemler önemli olarak
nitelendirilir. TMS 1 (örneğin) durdurulan faaliyetler dahil olmak üzere
önemli kalemlerin ayrı olarak açıklanmasını öngörür ve TMS 8 muhasebe
tahminlerindeki değişiklikler, hatalar ve muhasebe politikalarındaki
değişikliklerin açıklanmasını öngörür. Bu iki Standart önemlilik düzeyi ile
ilgili rakamsal bir düzenleme içermez. 25. Finansal
raporlamada önemlilik kriteri değerlendirilirken takdir mekanizmasının
kullanılması her zaman gerekmekle birlikte; bu Standart, ara dönemdeki
muhasebeleştirme ve açıklamalara yönelik takdir yetkisinin kullanılmasını,
ara dönemin anlaşılırlığının sağlanması açısından, ara dönem verilerine
dayandırır. Örneğin; olağandışı kalemler, muhasebe politikalarında veya
tahminlerinde meydana gelen değişiklikler ve hatalar, açıklanmaması halinde
ortaya çıkabilecek yanıltıcı sonuçlardan kaçınmak üzere, ara dönem verilerine
dayanılarak belirlenecek önemlilik kriteri çerçevesinde muhasebeleştirilir ve
açıklanır. Burada amaçlanan, işletmenin ara dönem finansal
raporunun, ara döneme ilişkin finansal durum ve
faaliyet sonuçlarının anlaşılabilmesi için, ilgili tüm bilgileri içermesinin
sağlanmasıdır. Yıllık finansal tablolarda yapılacak
açıklamalar 26. Bir ara dönemde raporlanan
bir tutarın tahmininin, finansal yılın son ara
döneminde önemli ölçüde değiştiği, ancak son ara dönem için ayrı bir ara dönem
finansal rapor düzenlenmediği durumda; tahminlerde
meydana gelen değişikliklerin niteliği ve tutarları finansal
yıla ilişkin yıllık finansal tablolarda bir not
olarak açıklanır. 27. TMS 8; tahminlerde meydana
gelen ve cari dönemi önemli ölçüde etkileyen veya takip eden dönemleri önemli
ölçüde etkilemesi beklenen değişikliklerin, niteliğinin ve (mümkünse)
tutarının açıklanmasını gerektirir. Bu Standardın 16 (d) paragrafı da ara
dönem finansal raporda benzer açıklamaların
yapılmasını gerektirir. Stokların defter değerinin düşürülmesi, yeniden
yapılandırma veya değer düşüklüğü zararlarına ilişkin olarak cari finansal yılın önceki ara dönemlerinde raporlanan
tahminlerde son ara dönemde meydana gelen değişiklikler buna örnek olarak
teşkil eder. Bir önceki paragrafta öngörülen açıklama TMS 8 hükmü ile tutarlı
olup, sadece tahminlerde meydana gelen değişikliklerle sınırlı tutulması
amaçlanmıştır. Bir işletmenin, yıllık finansal
tablolarına ara döneme ilişkin herhangi bir ek finansal
bilgi dahil etmesi gerekmez.
1
"Ek A", "Ek B" ve "Ek C" TMSK tarafından ayrıca
yayınlanacaktır. Muhasebeleştirme ve ölçme Yıllık
finansal raporlama ile aynı muhasebe politikaları 28. En son yıllık finansal tablo tarihinden sonra meydana gelen ve etkileri
bir sonraki yıllık finansal tablolara yansıtılacak
muhasebe politikası değişiklikleri hariç olmak üzere, işletmeler, ara dönem finansal tablolarında yıllık finansal
tablolarında uygulananlar ile aynı muhasebe politikalarını uygulamak
zorundadır. Ancak, bir işletmenin (yıllık, altı aylık veya üçer aylık)
raporlama sıklığı yıllık faaliyet sonuçlarının ölçümünü etkilemez. Bu amacın
gerçekleştirilebilmesi için ara dönem raporlamasında ölçme işlemleri cari
hesap dönemi başından ara dönem raporlama tarihine kadar olan dönemi kapsar. 29. Bir işletmenin ara dönem finansal tablolarında yıllık finansal
tablolarında uygulananlar ile aynı muhasebe politikalarını uygulaması her bir
ara dönemin bağımsız bir raporlama dönemi olarak dikkate alınarak yapıldığı
şeklinde yorumlanmasına yolaçabilir. Ancak,
Paragraf 28’e göre ara dönem, daha uzun olan yıllık hesap döneminin bir
parçası olup, işletmenin raporlama sıklığı yıllık faaliyet sonuçlarının
ölçümünü etkilemez. Cari hesap yılı başından ara dönem finansal
raporlama tarihine kadarki dönemi kapsayan ölçümler, aynı hesap dönemindeki
önceki ara dönemlerde raporlanan tutarlara ilişkin tahminlerde değişiklik
yapılmasını gerektirebilir. Ancak, ara dönemlerdeki varlık, borç, gelir ve
giderlerin muhasebeleştirme ilkeleri yıllık finansal
tablolara ilişkin olanlarla aynıdır. 30. Konuya ilişkin örneklere
aşağıda yer verilmiştir: (a) Ara dönemde ortaya çıkan,
stokların değer düşüklüğü, yeniden yapılandırmalar veya varlıklarda değer
düşüklüklerinden kaynaklanan zararların finansal
tablolara yansıtılmasında ve ölçümünde uygulanacak ilkeler, sadece yıllık finansal tablo düzenlenmesi durumunda uygulanacak ilkeler
ile aynı olmalıdır. Ancak, bu şekilde, bir ara dönemde finansal
tablolara yansıtılan ve ölçülen bir kalemle ilgili tahminlerde, ilgili finansal yıl içindeki izleyen bir ara dönemde
değişiklikler meydana gelmesi durumunda; ilk tahmin tutarı, ek bir zarar
tutarının finansal tablolara yansıtılması veya daha
önce muhasebeleştirilmiş tutarın iptal edilmesi suretiyle ilgili ara dönemde
değiştirilir; (b) Ara dönemde bir varlık olarak
nitelendirilebilmesi için gerekli koşulları taşımayan bir maliyet; bu
koşulların sağlanıp sağlanmadığına ilişkin gelecekte ortaya çıkacak bir
bilginin beklenmesi veya cari yıl içindeki kazançların ara dönemlere eşit
dağılımının sağlanması amacıyla bilançoda taşınamaz, ve . (c) Her bir ara dönem için, hesap
yılının tamamı için beklenen yıllık vergi oranlarının ağırlıklı ortalamasına
ilişkin en iyi tahmin esas alınarak gelir vergisi gideri muhasebeleştirilir.
Bir ara dönemde muhasebeleştirilen vergi karşılığı; yıllık vergi oranına
ilişkin tahminde bir değişiklik meydana gelmesi halinde, o yılın takip eden
ara döneminde düzeltilir. 31 "Finansal
Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve"de
(Kavramsal Çerçeve) belirtildiği şekliyle, muhasebeleştirme; gerekli
koşulları sağlayan kalemlerin bilanço veya gelir tablosuna yansıtılması
sürecidir. Varlık, borç, gelir ve gider tanımları bunların yıllık ve ara
dönem raporlama tarihi itibariyle muhasebeleştirilmesine temel oluşturur. 32. Varlıklar için; gelecekteki
ekonomik faydalarla ilgili olarak, ara dönem ve yıllık finansal
tablolarda aynı testler uygulanır. Niteliği gereği yıllık finansal
tablolarda aktifleştirilemeyen maliyetler ara dönemlerde de
aktifleştirilemez. Benzer şekilde ara raporlama dönemindeki bir borç, yıllık
raporlama tarihi itibariyle olması gerektiği gibi aynı şekilde bir
yükümlülüğü ifade eder. 33. Gelir (hasılat) ve giderlerin
belirgin özelliği ilgili varlık ve borçların gerçekleşmiş olmasıdır. Söz
konusu ilgili varlık ve borçlara ilişkin giriş ve çıkışların gerçekleşmiş
olması durumunda ilgili gelir ve giderler muhasebeleştirilir; aksi takdirde
muhasebeleştirilmez. Kavramsal Çerçeve’de; güvenilir bir şekilde
ölçülebilmesi koşuluyla, varlıkların azalmasından veya borçların artmasından
kaynaklanan gelecekteki ekonomik faydalardaki düşüşlerin ortaya çıkması
durumunda giderlerin finansal tablolara
yansıtılacağı beliritilmektedir. Kavramsal Çerçeve,
varlık veya borç tanımlarını sağlamayan kalemlerin bilançoda
muhasebeleştirilmesine izin vermez. 34. Sadece yıllık raporlama yapan
bir işletmenin finansal tablolarında raporlanan
varlık, borç, gelir, gider ve nakit akışlarının ölçülmesinde yıl boyunca elde
edilen bilgilerin dikkate alınabilmesi mümkündür. Bu anlamda, bu işletmenin
ölçümleri hesap döneminin başından raporlama tarihine kadarki dönemin
tamamını kapsar. 35. Altı aylık dönemlerde
raporlama yapan bir işletme finansal tablolarındaki
ölçümlerde altı aylık dönem itibariyle veya dönemin sona ermesinden hemen
sonra ve yıllık finansal tablo tarihi itibariyle
veya oniki aylık dönemin sona ermesinden hemen
sonra elde edilen bilgileri kullanır. Oniki aylık
değerlemeler altı aylık dönemde raporlanan tutarlara ilişkin tahminlerdeki
muhtemel değişiklikleri yansıtır. İlk altı aylık ara dönem finansal tablolarında raporlanan tutarlar geriye dönük
olarak düzeltilmez. Ancak, 16 (d) ve 26 ncı
paragraflar tahminlerde ortaya çıkan önemli değişikliklerin niteliği ve
tutarının açıklanmasını gerektirir. 36. Bir işletme, altı aylık
dönemlerden daha sık raporlama yapması durumunda, gelir ve giderlerinin
ölçülmesinde her ara dönem finansal tablo setinin
hazırlandığı dönemde hesap döneminin başından ara hesap döneminin sonuna
kadarki tüm dönem için elde edilen bilgileri kullanır. Cari ara dönemde
raporlanan gelir ve giderler önceki ara dönemlerde raporlanan tutarlara
ilişkin tahminlerdeki değişiklikleri yansıtır. Önceki ara dönemlerde
raporlanan tutarlar geriye dönük olarak düzeltilmez. 16 (d) ve 26 ncı paragraflar tahminlerde ortaya çıkan önemli
değişikliklerin niteliği ve tutarının açıklanmasını gerektirir. Mevsimsel, dönemsel veya arızi gelirler 37. Finansal
yıl içerisinde elde edilen mevsimsel, dönemsel veya arızi gelirler;
işletmenin hesap dönemi sonu itibariyle uygun olmayacağı durumlarda, ara
dönem tarihi itibariyle tahmin edilmez veya ertelenmez. 38. Temettüler, isim hakları ve
devlet teşvikleri buna örnek olarak verilebilir. Ayrıca, perakendeciler gibi
bazı işletmeler, tutarlı olarak cari yılın belirli ara dönemlerinde diğer ara
dönemlere göre daha fazla hasılat elde edebilirler. Bu tür hasılatlar ortaya
çıktıkları anda muhasebeleştirilir. Finansal yıl boyunca düzensiz olarak katlanılan maliyetler 39. Finansal
yıl boyunca düzensiz olarak katlanılan maliyetler; sadece, finansal yıl sonu itibariyle bu tür maliyetlerin tahmin
edilmesinin veya ertelenmesinin uygun olduğu durumlarda, ara dönem raporlama
amaçlarına yönelik olarak da tahmin edilir veya ertelenir. Muhasebeleştirme ve ölçme ilkelerinin uygulanması 40. Ek B’de
28-39 uncu paragraflarda belirtilen genel muhasebeleştirme ve ölçme
ilkelerinin uygulanmasıyla ilgili örnekler verilmektedir. Tahminlerin kullanımı 41. Ara dönem finansal
raporlarda izlenecek ölçme esasları, finansal
bilgilerin güvenilirliğini ve bir işletmenin finansal
durumu ve faaliyet sonuçlarının anlaşılması için gerekli tüm önemli finansal bilgilerin uygun olarak açıklanmasını sağlayacak
şekilde belirlenir. Ölçme işlemleri yıllık ve ara dönem finansal
raporların her ikisinde de makul tahminlere dayansa da, ara dönem finansal raporlar genellikle yıllık finansal
raporlardan daha fazla tahmin yöntemlerinin kullanımını gerektirir. 42. Ek C’de
ara dönemlerde tahminlerin kullanılmasıyla ilgili örnekler verilmektedir. Daha önce raporlanmış ara dönem finansal
tablolarının düzeltilmesi 43. Muhasebe politikalarındaki
bir değişiklik, yeni bir Standart veya Yorum tarafından öngörülen geçiş dönemi hükümleri dışında, aşağıdaki şekilde yansıtılır:
(a) TMS 8’e göre cari yılın
önceki ara dönemlerine ilişkin finansal tabloların
düzeltilmesi ve yıllık finansal tablolarda
düzeltilecek olan önceki yılların karşılaştırılabilir ara dönemlerine ilişkin
finansal tabloların düzeltilmesi suretiyle yansıtılır
; veya (b) Tüm geçmiş dönemler için yeni
bir muhasebe politikasının uygulanmasının kümülatif
etkisinin yılın başında tespit edilmesinin pratik olmadığı durumlarda, cari finansal yılın önceki ara dönemlerine ilişkin finansal tablolar ve önceki yıllara ait karşılaştırmalı
ara dönem finansal tabloları, yeni muhasebe
politikasının geçmişe dönük uygulanabileceği en erken tarihten itibaren
düzeltilir. 44. Önceki paragrafta belirtilen
ilkenin bir amacı, benzer işlemlere bir hesap dönemi süresince tek bir
muhasebe politikasının uygulanmasını sağlamaktır. TMS 8’de muhasebe
politikasında meydana gelen bir değişikliğin, mümkün olduğunca, geriye dönük
olarak uygulanmasıyla önceki dönem finansal
bilgilerinin düzeltilmesi öngörülmektedir. Ancak, geçmiş finansal
yıllara ilişkin düzeltmelerin kümülatif tutarının
belirlenemediği durumlarda, :TMS 8 yeni muhasebe ilkesinin geçmişte mümkün
olan en erken tarihten itibaren başlamak üzere ileriye yönelik uygulanmasını
öngörür. 43 üncü paragrafta açıklanan ilkeye göre, hesap dönemi içerisinde
muhasebe politikasında meydana gelen herhangi bir değişikliğin; geriye dönük
olarak veya mümkün değilse en geç hesap döneminin başından itibaren ileriye
yönelik olarak uygulanması gerekir. 45. Bir hesap dönemi içerisindeki
muhasebe politikasındaki değişikliklerin ara dönem tarihi itibariyle finansal tablolara yansıtılmasına izin verilmesi, aynı
hesap dönemi içerisindeki belirli tür işlemlere iki farklı muhasebe
politikası uygulanması sonucunu doğurabilir. Bu da, ara dönemde dağıtım güçlükleri
ile faaliyet sonuçları gibi ara dönem bilgilerinin ve nakit akımlarının
anlaşılabilirliğinde ve analizinde güçlüklere neden olabilir. |