Tebliğ Türkiye Muhasebe Standartları Kurulundan: Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu
Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 37) Hakkında Tebliğ Sıra No: 20 Amaç Madde 1 — Bu Tebliğin amacı; karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu
varlıklara ilişkin 37 nolu Türkiye Muhasebe
Standardının yürürlüğe konulmasıdır. Adı geçen Türkiye
Muhasebe Standardı bu Tebliğ ekinde yer almıştır. Kapsam Madde 2 — Karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu
varlıklara ilişkin Türkiye Muhasebe Standardının kapsamı ekli TMS 37 metninde
yer almaktadır. Hukuki
Dayanak Madde 3 — Bu Tebliğ, 28/07/1981 tarih ve 2499 sayılı
Sermaye Piyasası Kanununun Ek-1 inci maddesi ile 24/02/2004 tarihli ve
2004/6924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında
Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (b) bendine dayanılarak hazırlanmıştır. Tanımlar Madde
4 — Bu Tebliğde geçen; TMSK ve Kurul : Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunu, TMS : Türkiye Muhasebe
Standartlarını, TFRS : Türkiye Finansal
Raporlama Standartlarını, ifade eder. Yürürlük Madde
5 — Bu Tebliğ 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan hesap
dönemleri için geçerli olmak üzere
yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer. Yürütme Madde
6 — Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu
yürütür. Türkiye Muhasebe Standartları
Kurulu Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu
Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS
37) Hakkında Tebliğ Gerekçesi 2499 sayılı Sermaye
Piyasası Kanununun Ek- 1 inci maddesi hükmü ile kurulan Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulunun Bakanlar Kurulunun 24/02/2004 tarih ve 2004/6924
sayılı Kararı ile yürürlüğe giren “Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun
Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliği”nin 9 uncu
maddesinin (b) bendi hükmüne göre finansal
tabloların gerçek, güvenilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaca uygun,
anlaşılabilir ve tutarlı finansal bilgiler
üretebilmesini sağlayacak Türkiye Muhasebe Standartlarının oluşturulması
öngörülmektedir. Ülkemizde; Türk Ticaret
Kanunu, vergi kanunları, Bankalar Kanunu ve Sermaye Piyasası mevzuatında
muhasebe ve finansal raporlamaya ilişkin farklı
hükümlerin yer alması işletmelerin aynı hesap dönemi için değişik finansal tablolar düzenlemesine neden olmakta, hangi
bilançoya göre oluşan karın dağıtılması gerekeceği konusunda ciddi
tereddütler yaşanmaktadır. Yayımlanacak Türkiye
Muhasebe Standartlarıyla, tek tip finansal tablolar
düzenlenmesi ve finansal tabloların Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarıyla uygunluğunun
sağlanması amaçlanmaktadır. İlişikteki Tebliğ;
karşılıklar, koşullu varlıklar ve koşullu borçlara ilişkin muhasebe standardının yayınlanması için hazırlanmıştır. Bu Tebliğde 31/12/2005
tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri itibariyle geçerli olmak üzere
yürürlük öngörülmüştür. Bu sayede işletmelerin ve kurumların bu yeni
uygulamalara hazırlanmalarına imkan sağlanmış olmaktadır. EK Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 37) Karşılıklar, Koşullu Borçlar Ve Koşullu Varlıklar Amaç Bu Standardın amacı; uygun muhasebeleştirme kriterleri
ve ölçüm esaslarının karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıklara
uygulanmasını ve kullanıcıların bunların nitelikleri, zamanlamaları ve
tutarlarını anlamalarını sağlamak üzere gerekli bilgilerin finansal tablo eklerinde gösterilmesini sağlamaktır. Kapsam 1. İşletmeler, aşağıda yer alan durumlardan
kaynaklananlar hariç olmak üzere, karşılıkların, koşullu borçların ve koşullu
varlıkların muhasebeleştirilmesinde bu Standart hükümlerini uygular: (a) Ekonomik açıdan dezavantajlı
sözleşmeler hariç, belirli koşullar altında yürürlüğe girecek sözleşmelerden
kaynaklanan; ve (b) “-” (c) Başka bir Standart ile düzenlenmiş
olan. 2. Bu Standart “TMS 39 Finansal
Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” Standardı kapsamına dahil olan finansal araçlara (garantiler dahil) uygulanmaz. 3.
Belirli koşullar altında yürürlüğe girecek sözleşmeler, taraflardan
hiçbirinin yükümlülüklerini yerine getirmedikleri veya aynı ölçüde kısmen
yerine getirdikleri sözleşmelerdir. Bu Standart, ekonomik açıdan dezavantajlı
olmadığı sürece belirli koşullar altında yürürlüğe girecek sözleşmelere
uygulanmaz. 4.
“-” 5.
Bir işletme, belirli türden bir karşılık, koşullu yükümlülük veya koşullu
varlık için başka bir Standartta hüküm bulunması durumunda, bu Standart
yerine ilgili Standardı uygular. Örneğin; “TFRS 3 İşletme Birleşmeleri”
Standardı, işletme birleşmesi sonucunda edinilen koşullu borçlar için edinenin
ne türden bir işlemde bulunacağını göstermektedir. Benzer olarak, aşağıda yer
alan belli bazı karşılıklara da Standartlarda değinilmiştir: (a) İnşaat sözleşmeleri (bakınız:
TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri); (b) Gelir vergileri (bakınız: TMS 12
Gelir Vergileri); (c) Kiralamalar (bakınız: TMS 17
Kiralama İşlemleri). Fakat, TMS 17 ekonomik açıdan dezavantajlı faaliyet
kiralamaları için özel şartlar içermediğinden, ilgili türden işlemlere bu
Standart hükümleri uygulanır. (d) Çalışanlara sağlanan faydalar
(bakınız: TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar); ve (e) Sigorta sözleşmeleri (bakınız:
TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri) Ancak, bu Standart, sigortacının, TFRS 4
kapsamındaki sigorta sözleşmelerinden kaynaklanan sözleşmeye bağlı
yükümlülükleri ve hakları dışında kalan karşılık, koşullu borç ve koşullu
varlıklarına uygulanır. 6.
Karşılık olarak dikkate alınan bazı tutarlar, bir bedel karşılığında
garanti veren bir işletmede olduğu gibi, gelirin finansal
tablolara yansıtılmasına ilişkin olabilir. Bu Standart, gelirin
muhasebeleştirilmesi konusuna değinmez. Gelirin muhasebeleştirileceği
durumları “TMS 18 Hasılat” Standardı belirler ve muhasebeleştirme kriterinin
uygulanmasına ilişkin pratik yollar gösterir. Bu Standart, TMS 18 ile
öngörülen düzenlemeleri değiştirmez. 7.
Bu Standart; karşılıkları, zaman ve tutarlarına ilişkin kesinlik olmayan
borçlar olarak tanımlar. Bazı ülkelerde, “karşılıklar” terimi, amortisman,
varlıklarda değer düşüklüğü ve şüpheli alacaklar gibi kavramları ifade etmek
için de kullanılmaktadır. Bunlar, varlıkların defter değerinde yapılan
değişikliklere ilişkin düzeltmelerdir (ayarlamalar) ve bu Standardın konusuna
girmezler. 8.
Diğer Standartlar harcamaların varlık olarak mı yoksa maliyet olarak mı
değerlendirileceğini belirler. Sözü edilen konulara bu Standart kapsamında
yer verilmemiştir. Dolayısıyla, bu Standart, karşılık ayrılması durumunda,
katlanılan maliyetlerin aktifleştirilmesi işlemini ne zorunlu kılar, ne de bu
işlemi yasaklar. 9.
Bu Standart, yeniden yapılandırmalara ilişkin karşılıklara uygulanır
(durdurulan faaliyetler dahil). Bir yeniden yapılandırma işleminin durdurulan
faaliyet tanımına girmesi durumunda, “TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Maddi
Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler” Standardı uyarınca ek
açıklamaların yapılması gerekebilir. Tanımlar 10. Bu Standartta geçen terimlerin anlamları
aşağıdaki gibidir: Karşılık: Gerçekleşme zamanı veya tutarı
belli olmayan yükümlülüktür. Yükümlülük: Geçmiş olaylardan kaynaklanan
ve ifası halinde ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmasına neden
olacak mevcut yükümlülüktür. Sorumluluk doğuran
olay:
İşletmenin söz konusu yükümlülüğü yerine getirmekten başka gerçekçi bir
alternatifinin olmaması sonucunu doğuran, hukuki veya zımnı
bir kabulden doğan yükümlülük yaratan olaydır. Hukuki yükümlülük: Aşağıda sayılanlardan
kaynaklanan yükümlülüktür: (a) Sözleşme (açık ya da zımni hükümleri aracılığıyla); (b) Yasal düzenleme; veya (c) Diğer kanuni uygulamalar. Zımni kabulden
doğan yükümlülük: İşletmenin aşağıda yer alan fiillerinden kaynaklanan yükümlülüktür: (a) Geçmişteki uygulamalar,
yayımlanmış politikalar veya yeterince belirli cari açıklamalarla, işletmenin
belirli sorumlulukları üstleneceğini diğer şahıslara taahhüt etmesi; ve (b) Bunun sonucunda, işletmenin bu
sorumlulukları yerine getireceği konusunda diğer şahıslar nezdinde
geçerli bir beklenti yaratmış olması. Koşullu
yükümlülük: (a) Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve
işletmenin tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan, bir veya daha fazla kesin
mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi ile mevcudiyeti
teyit edilebilecek olan; veya (b) Geçmiş olaylardan kaynaklanan;
fakat aşağıda yer alan nedenlerle finansal
tablolara yansıtılamayan mevcut yükümlülüktür: (i)
Yükümlülüğün yerine getirilmesi için, ekonomik fayda içeren kaynakların
işletmeden çıkma ihtimalinin bulunmaması; veya (ii)
Yükümlülük tutarının, yeterince güvenilir olarak ölçülememesi. Koşullu varlık: Geçmiş olaylardan kaynaklanan
ve işletmenin tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan, bir veya daha fazla kesin
mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi ile mevcudiyeti
teyit edilecek olan varlıktır. Ekonomik açıdan
dezavantajlı sözleşme: Sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerin yerine getirilmesi için mutlaka
katlanılması gereken maliyetin, söz konusu sözleşme kapsamında elde edilmesi
beklenen ekonomik faydayı aştığı sözleşmedir. Yeniden
yapılandırma:
Yönetim tarafından planlanan ve kontrol edilen bir programdır ve
aşağıdakilerden herhangi birinin değişmesi sonucunu doğurur: (a) İşletme tarafından yapılmakta
olan faaliyetin kapsamı; veya (b) Söz konusu faaliyetin ifa şekli. Karşılıklar ve
diğer yükümlülükler 11. Karşılıklar, ait olduğu ödemeye ilişkin olarak
gelecek bir tarihte yapılacak harcamanın zaman ve miktarının kesin olmaması
nedeniyle, ticari borçlar ve tahakkuklar gibi diğer yükümlülüklerden ayırt
edilebilir. Bunun aksine, (a) Ticari borçlar, alınan veya
tedarik edilen mal ya da hizmetler için ödenen ve
faturası kesilen ya da tedarikçiyle resmi olarak
anlaşılan borçlardır; ve (b) Tahakkuklar, çalışanlara ait
tutarlar da dahil olmak üzere (örneğin, tahakkuk eden ücretli izine ilişkin
tutar), alınan veya tedarik edilen mal ya da
hizmetlere ilişkin olarak ortaya çıkan, ancak henüz ödenmemiş, faturası
kesilmemiş veya tedarikçiyle resmi olarak anlaşılmamış olan borçlardır. Karşılıklar ayrı olarak gösterilirken, tahakkuklar
genellikle ticari veya diğer borçların bir parçası olarak gösterilir. Karşılıklar ve
koşullu yükümlülükler arasındaki ilişki 12. Genel olarak, tüm karşılıklar, zaman ve tutar
açısından kesin olmadıklarından koşulludurlar. Ancak, bu Standart kapsamında
“koşullu” kelimesi, tam anlamıyla işletmenin kontrolünde olmayan, bir veya
daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi
ile mevcudiyetleri teyit edilecek, bu nedenle finansal
tablolara yansıtılmayan varlık ve yükümlülükleri ifade etmek için kullanılır.
Buna ek olarak, koşullu yükümlülük kavramı finansal
tablolara yansıtılma koşullarını sağlamayan yükümlülükler için kullanılır. 13. Bu Standart aşağıdakileri birbirinden ayırır: (a) Karşılıklar – mevcut bir
yükümlülük olduklarından ve yükümlülüğün ifası için ekonomik fayda içeren
kaynakların işletmeden çıkması gerekeceğinden, yükümlülük olarak
muhasebeleştirilirler (güvenilir bir tahmin yapılabildiği varsayımıyla). (b) Koşullu borçlar – borç olarak
muhasebeleştirilmezler; çünkü bunlar ya: (i)
İşletmenin, ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışını gerektirecek
mevcut bir borcu olup olmadığının teyidini gerektiren olası yükümlülüklerdir;
ya da (ii)
Bu Standartta yer alan muhasebeleştirme kriterlerini karşılamayan mevcut
yükümlülüklerdir. (Çünkü; ya yükümlülüğün yerine
getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmaları olası
değildir ya da ilgili yükümlülüğün tutarı yeterince
güvenilir bir şekilde tahmin edilememektedir) Muhasebeleştirme Karşılıklar 14. Bir karşılık,
aşağıda yer alan koşulların varlığı halinde finansal
tablolara yansıtılır: (a) Geçmiş bir olaydan kaynaklanan
mevcut bir yükümlülüğün (hukuki veya zımni) bulunması; (b) Yükümlülüğün yerine getirilmesi
için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının muhtemel
olması, (c) Yükümlülük tutarının güvenli bir
biçimde tahmin edilebiliyor olması. Bu koşulların karşılanmaması durumunda, herhangi bir
karşılık finansal tablolara yansıtılmaz. Mevcut yükümlülük 15. Nadiren de olsa, bazı durumlarda ortada mevcut bir
yükümlülük olup olmadığı açık değildir. Anılan durumlarda, eldeki tüm
kanıtlar dikkate alındığında, bilanço tarihi itibariyle mevcut bir
yükümlülüğün var olması ihtimali böyle bir yükümlülüğün yok olması
ihtimalinden daha yüksekse, geçmişteki bir olayın mevcut bir yükümlülüğü
doğurduğu kabul edilir. 16. Hemen hemen tüm
durumlarda, geçmiş bir olayın mevcut bir yükümlülüğü ortaya çıkarıp
çıkarmadığı açıktır. Bazı nadir durumlarda, örneğin bir davada, ya belli olayların meydana gelip gelmediği ya da bu olayların mevcut bir borç doğurup doğurmadıkları
tartışılabilir. Böyle bir durumda, işletme, uzman görüşleri gibi mevcut her
türlü kanıtı dikkate almak suretiyle mevcut yükümlülüğün bilanço tarihinde
var olup olmadığına karar verir. Sözü edilen kanıtlara bilanço tarihinden
sonra ortaya çıkan olaylardan kaynaklanan her türlü ek kanıt dahildir. Bu
kanıtlar temel alınmak suretiyle: (a) Bilanço tarihi itibariyle,
mevcut bir yükümlülüğün var olması ihtimali böyle bir yükümlülüğün var
olmaması ihtimalinden fazla ise, işletme karşılığın muhasebe kaydını yapar
(eğer, muhasebeleştirme kriteri karşılanıyorsa); ve (b) Bilanço tarihi itibariyle,
mevcut bir yükümlülüğün var olmama ihtimali böyle bir yükümlülüğün var olması
ihtimalinden fazla ise, ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkması
ihtimali düşük olmadıkça, işletme finansal tablo
dipnotlarında koşullu borç açıklamasında bulunur. Geçmişteki olay 17. Mevcut bir
yükümlülük doğuran geçmişteki bir olay, sorumluluk doğuran olay olarak
adlandırılır. Bir olayın sorumluluk doğuran olay olarak nitelendirilmesi
için, işletmenin söz konusu olayın doğurmuş olduğu yükümlülüğü yerine
getirmekten daha gerçekçi bir seçeneğinin olmaması gerekir. Sözü edilen durum
sadece aşağıdaki koşullarda oluşur: (a) Yükümlülüğün yerine getirilmesinin
kanunen zorunlu olması; veya (b) Olayın (işletmeye ait bir olay
da olabilir), söz konusu işletmenin ilgili yükümlülüğü yerine getireceğine
dair diğer taraflar nezdinde geçerli beklentiler
yarattığı, zımni kabulden doğan bir yükümlülük olması. 18. Finansal tablolar
işletmenin gelecekteki olası finansal durumuyla
değil, raporlama dönemi sonundaki finansal
durumuyla ilgilenir. Bu nedenle, gelecekte faaliyete devam etmek için
katlanılacak maliyetler için karşılık ayrılmaz. Bir işletmenin bilançosunda
yer alan borçlar, bilanço tarihi itibariyle mevcut olan borçlardır. 19. Karşılık olarak finansal
tablolara yansıtılan tutarlar, işletmenin gelecek dönem faaliyetlerinden
(işletmenin gelecekteki faaliyetlerinin idamesi gibi) bağımsız, geçmiş
dönemlerde oluşmuş olaylardan kaynaklanan yükümlülüklerdir. Söz konusu
yükümlülüklere örnek olarak; çevreye gayri kanuni bir biçimde verilen
hasarlar sonucu oluşan ceza ve temizleme maliyetlerinde olduğu gibi, her
ikisi birden, işletmenin gelecek davranışlarına bağlı olmaksızın, ilgili
yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların
işletmeden çıkışına sebep olacak durumlar gösterilebilir. Benzer olarak
işletme, vermiş olduğu zararı düzeltme sorumluluğu derecesinde, herhangi bir
petrol tesisinin veya nükleer güç istasyonunun yedeğe çekilme maliyetleri
için karşılık ayırır. Tam tersine, ticari baskılar
veya kanuni zorunluluk nedeniyle, bir işletme, gelecekte faaliyetine belli
bir şekilde devam etmek üzere çeşitli harcamalara kalkışabilir ya da ihtiyaç duyabilir (örneğin; belirli bir fabrikaya
duman filtreleri taktırılmak suretiyle). İşletme gelecekteki işlemleriyle
ileride yapılacak harcamalardan kaçınabileceğinden, örneğin faaliyet
yöntemini değiştirerek, söz konusu gelecekte yapılacak harcamalar için mevcut
bir yükümlülüğü bulunmaz ve bunlara ilişkin bir karşılık kaydı finansal tablolara yansıtılmaz. 20. Bir
yükümlülük her zaman için, ilgili yükümlülüğün yerine getirilmesi gereken
karşı bir taraf içerir. Ancak, yükümlü olunan tarafın kimliğinin bilinmesi
gerekli değildir – aslında yükümlülük genel olarak kamuya da olabilir.
Yükümlülük her zaman için başka tarafa karşı bir taahhüt içerdiğinden,
bilanço tarihinden önceki bir tarihte, bu karardan etkileneceklere işletmenin
sorumluluklarını yerine getireceğine dair geçerli bir beklenti oluşturacak
şekilde ve yeterince belirgin bir biçimde iletilmiş olmadıkça, ilgili işletme
veya yönetim kurulu kararı bilanço tarihi itibariyle zımni olarak kabulden
doğan bir yükümlülük doğurmaz. 21. Başta
herhangi bir yükümlülük doğurmayan bir olay, kanunda meydana gelen değişiklik
veya işletmenin bir fiilinin (örneğin; yeterince belirgin kamu açıklamaları)
zımni olarak kabulden doğan bir yükümlülük doğurması sebepleriyle, daha sonra
bir yükümlülük oluşturabilir. Örneğin; çevresel hasarların oluştuğu
durumlarda, sonuçların düzeltilmesine ilişkin olarak herhangi bir yükümlülük
doğmayabilir. Ancak, yeni bir kanun, mevcut bir hasarın düzeltilmesini
gerektirdiği veya işletmenin kendisi için zımni bir yükümlülük yaratarak hasarın
düzeltilmesi ile ilgili kamusal anlamda bir sorumluluk yüklendiği durumlarda,
hasarın oluşması sorumluluk oluşturan bir olay haline gelir. 22. Yeni kanun tasarılarının yasalaşmak üzere olduğu
durumlarda, yalnızca tasarının aynen
yasalaşacağının kesin olması halinde yükümlülük doğar. Anılan türden bir
yükümlülük, bu Standardın uygulanması açısından yasal bir yükümlülük olarak
dikkate alınır. Yasalaşma sırasında oluşan durumlardaki farklılıklar,
herhangi bir kanunun yasalaşma işlemini kesinleştirecek tek bir olay
belirlenmesini imkansız kılabilir. Pek çok durumda, ilgili kanun yasalaşana
kadar, herhangi bir kanunun yasalaşacağı hakkında emin olmak imkansız
olacaktır. Ekonomik fayda
içeren kaynakların olası çıkışları 23. Herhangi bir
borcun muhasebeleştirilmesinin uygun görülebilmesi için, ortada sadece mevcut
bir yükümlülük olması değil, aynı zamanda söz konusu yükümlülüğü yerine
getirmek amacıyla ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkma
olasılıklarının da bulunması gerekir. Bu Standardın uygulanması açısından,
bir olayın gerçekleşeceğinin beklendiği, örneğin belli bir olayın gerçekleşme
olasılığının gerçekleşmeme olasılığından daha fazla olduğu durumlarda,
kaynakların işletme dışına çıkmasının ya da diğer
bir olayın gerçekleşmesinin olası olduğu kabul edililir.
Mevcut bir yükümlülüğün var olmama olasılığının bulunduğu ve ekonomik fayda
içeren kaynakların işletme dışına çıkmaları olasılığının düşük olmadığı
durumlarda, söz konusu husus koşullu borç olarak finansal
tablolarda açıklanır (bakınız: Paragraf 86). 24. Pek çok sayıda benzeri
yükümlülük bulunması durumunda (ürün garantileri vb. sözleşmeler gibi),
yükümlülüğün yerine getirilmesine ilişkin olarak kaynakların işletme dışına
çıkmalarının gerekmesi ihtimali, ilgili yükümlülük sınıfları bir bütün olarak
dikkate alınmak suretiyle değerlendirilir. Herhangi bir kalem için işletme
dışına çıkış olasılığı düşük bile olsa, bir yükümlülük çeşidini bütün olarak
yerine getirmek için bazı kaynakların işletme dışına çıkmaları gerekebilir.
Bu durumda karşılık finansal tablolara yansıtılır
(diğer muhasebeleştirme kriterleri karşılanmışsa). Yükümlülük
tutarının güvenilir biçimde tahmini 25. Tahminlerin kullanımı, finansal
tabloların hazırlanmasının gerekli bir bölümüdür ve bunların
güvenilirliklerini zayıflatmaz. Bu, özellikle, doğası gereği bilanço
kalemlerinde yer alan diğer varlıklardan daha belirsiz olan karşılıklar
açısından geçerlidir. Çok nadir durumlar dışında, bir işletme bir dizi olası
sonuç belirleyebilme imkanına sahip olacaktır ve bu nedenle, yükümlülüğe
ilişkin olarak karşılık ayrılması işleminde yeterince güvenilir bir biçimde
kullanılabilecek bir tahminde bulunabilir.
26. Güvenilir
bir tahmin yapılamayan çok nadir durumlarda, finansal
tablolara yansıtılmayan bir borç mevcut olabilir. Söz konusu borç, koşullu
borç olarak finansal tablo dipnotlarında açıklanır
(bakınız: Paragraf 86). Koşullu borçlar 27. İşletme, koşullu borçlarını finansal
tablolarına yansıtmaz. 28. Koşullu borçlar, ekonomik fayda içeren kaynakların
işletmeden çıkmaları ihtimali uzak olmadıkça, 86 ncı
Paragrafta belirtilen şekilde finansal tablo
dipnotlarında açıklanır. 29. Bir işletmenin herhangi bir borç için müşterek ve mütesselsilen sorumlu olması durumunda, ilgili
yükümlülüğün diğer taraflarca karşılanacağı tahmin edilen kısmı zımni
kabulden doğan borç olarak değerlendirilir. İşletme, güvenilir bir tahminin
yapılamadığı son derece nadir durumlar hariç, ilgili yükümlülüğün ekonomik
fayda içeren kaynakların çıkışı ihtimalinin bulunduğu kısmı için karşılık ayırır. 30. Koşullu borçlar, başlangıçta beklenmeyen bir
biçimde gelişebilirler. Bu nedenle, ekonomik fayda içeren kaynakların
işletmeden çıkmalarının muhtemel hale gelip gelmediğinin tespiti amacıyla
sürekli olarak değerlemeye tabi tutulurlar. Daha önce koşullu borç olarak
dikkate alınmış bir kaleme ilişkin olarak, gelecek ekonomik yararların
işletmeden çıkışının gerekeceği ihtimali oluşmuş ise, sözü edilen olasılıkta
meydana gelen değişimin oluştuğu dönem finansal
tablolarında karşılık ayrılır (güvenilir tahmin yapılamayan çok nadir
durumlar hariç). Koşullu varlıklar 31. İşletme,
koşullu varlıklarını finansal tablolarına
yansıtmaz. 32. Koşullu varlıklar, genellikle, ekonomik yararların
işletmeye girişi olasılığını doğuran, planlanmamış veya diğer beklenmeyen
olaylardan oluşur. Bunun bir örneği; herhangi bir işletmenin yasal işlemler
sonucunda elde etmekte olduğu, sonucu belli olmayan hak talepleridir. 33. Koşullu varlıkların finansal
tablolarda gösterilmeleri, hiçbir zaman elde edilemeyecek bir gelirin
muhasebeleştirilmesi sonucunu doğurabileceğinden, sözü edilen varlıklar finansal tablolarda yer almaz. Ancak, gelirin elde
edilmesi neredeyse kesin ise, ilgili varlık koşullu bir varlık değildir ve finansal tablolara yansıtılması uygundur. 34. Koşullu varlıklar, ekonomik faydaların işletmeye
girişleri olası ise, 89 uncu Paragrafta belirtilen şekilde finansal tablo dipnotlarında açıklanır. 35. Koşullu
varlıklar, ilgili gelişmelerin finansal tablolarda
doğru olarak yansıtılmalarını teminen sürekli
olarak değerlendirmeye tabi tutulur. Ekonomik faydanın işletmeye girmesinin
neredeyse kesin hale gelmesi durumunda ilgili varlık ve buna ilişkin gelir,
değişikliğin oluştuğu dönemin finansal tablolarına
yansıtılır. Ekonomik fayda girişinin muhtemel hale gelmesi durumunda, işletme
söz konusu koşullu varlığı finansal tablo
dipnotlarında gösterir. Ölçme En gerçekçi tahmin 36. Karşılık olarak muhasebeleştirilen tutar, mevcut
bir yükümlülüğü yerine getirmek için bilanço tarihi itibariyle yapılması
gereken harcamaya ilişkin en gerçekçi tahmin olmalıdır. 37. Mevcut yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken
harcamaların en gerçekçi tahmini, işletmenin yükümlülüğün yerine getirilmesi
amacıyla bilanço tarihi itibariyle makul olarak ödeyeceği veya bu tarihte
üçüncü kişilere devredeceği miktardır. Herhangi bir yükümlülüğü bilanço
tarihinde yerine getirmek veya devretmek genellikle imkansız ya da bunu engelleyici bir biçimde pahalıdır. Fakat
işletmenin, yükümlülüğün yerine getirilmesi veya bir başka tarafa
devredilmesi için makul olarak ödeyeceği miktarın tahmini, mevcut bir
yükümlülüğü bilanço tarihi itibariyle yerine getirmek için gereken
harcamalara ilişkin en gerçekçi tahmini verir. 38. Getiri ve finansal
etkilere ilişkin tahminler, benzer olaylara ilişkin tecrübeler ve bazı
durumlarda bağımsız uzmanların raporlarıyla da desteklenmek suretiyle işletme
yönetimince takdir edilir. Gözönünde bulundurulacak
kanıtlar, bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan olayların sağladığı ek
kanıtları da içerir. 39. Karşılık olarak finansal tablolara
yansıtılacak tutara ilişkin belirsizlikler koşullara bağlı olarak farklı
araçlarla ele alınabilir. Değerleme konusu karşılığın çok sayıda kalemden
oluştuğu durumda, ilgili yükümlülük her türlü getiriyi bunlara ilişkin
olasılıklara göre ağırlıklandırmak suretiyle tahmin
edilir. Söz konusu istatistiksel tahmin metodunun ismi, “beklenen değer”dir.
Bu nedenle, ilgili karşılık, belli bir tutarın zarar olasılığının örneğin %60
veya %90 olmasına bağlı olarak farklılık arz edecektir. Sürekli bir muhtemel sonuçlar
aralığının bulunduğu ve bu aralıktaki herbir
noktanın diğerine benzediği durumlarda, söz konusu aralığın orta noktası
kullanılır.
40. Tek bir sorumluluğun ölçüldüğü durumlarda, tek
başına olması en muhtemel sonuç borcun en gerçekçi tahmini olabilir. Ancak,
böyle bir durumda bile işletme diğer olası sonuçları değerlendirir. Diğer
olası sonuçların en olası sonuçtan çoğunlukla yüksek ya
da çoğunlukla düşük olduğu durumda, en iyi tahmin söz konusu daha yüksek ya da daha düşük miktar olur. Örneğin; eğer bir işletme
müşterisi için inşa ettiği önemli bir tesisteki büyük bir hatayı
düzeltecekse, tek başına olması en muhtemel sonuç, düzeltme işleminin ilk
denemede başarılı olması için 1000 YTL’lik bir
maliyet olabilir, fakat daha fazla ek işlemin gerekli olacağına dair önemli
bir olasılık var ise daha yüksek tutarda karşılık ayrılır. 41. Karşılığın vergisel sonuçları ve karşılıktaki
değişikliklere ilişkin “TMS 12 Gelir
Vergileri” Standardı’nda yer verilen hükümler doğrultusunda, ilgili karşılık
vergiden önce ölçülür. Riskler ve
belirsizlikler 42. Karşılık tutarına ilişkin en gerçekçi tahmine
ulaşılmasında, birçok olay ve durumu kaçınılmaz olarak çevreleyen riskler ve belirsizlikler
dikkate alınır. 43. Risk, sonucun değişkenliğini ifade eder. Riske göre
ayarlama, borcun tutarını artırabilir. Belirsizlik durumlarında değerlendirme
yapılırken, gelir veya varlıkların olduğundan daha yüksek ve gider veya
yükümlülüklerin olduğundan daha düşük bir biçimde gösterilmemesini sağlayacak
şekilde tedbirli hareket edilmesi gerekir. Fakat, belirsizlik, aşırı karşılık
ayrılmasını veya borçların kasıtlı olarak olması gerekenden daha yüksek
gösterilmesini haklı kılmaz. Örneğin; tam tersi bir sonucun olası maliyetleri
sağduyulu bir biçimde tahmin edilebiliyorsa, söz konusu sonuç gerçekte var
olma olasılığından daha fazla bir olasılığa sahipmiş gibi değerlendirilmez.
Sonuçta bir karşılığın olduğundan fazla gösterilmesine yol açacak, risk ve
belirsizliğe ilişkin düzeltmeleri tekrarlamaktan kaçınmak için özen
gösterilmesi gerekir. 44. Paragraf 85 (b)’ye göre gider tutarına ilişkin belirsizlikler
hakkında açıklama yapılır. Bugünkü değer 45. Paranın zaman değerinin etkisinin önemli olduğu
durumlarda karşılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekeceği
tahmin edilen giderlerin bugünkü değeridir.
46. Paranın zaman değeri nedeniyle bilanço tarihinden
hemen sonra ortaya çıkan nakit çıkışlarına ilişkin karşılıklar, daha sonra
ortaya çıkacak aynı tutarda nakit çıkışlarından daha dezavantajlıdır. Bu nedenle, söz konusu etkinin önemli
olduğu durumda karşılıklar iskonto edilir. 47. İskonto oranı (veya
oranları); paranın zaman değerine ilişkin mevcut piyasa değerlendirmelerini
ve borca özgü riskleri yansıtan vergi öncesi orandır (veya oranlardır). Sözü
edilen iskonto oranı, gelecekteki nakit çıkışlarına
ilişkin tahminlerle ilgili riskleri yansıtmaz. Gelecekteki
olaylar 48. Yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olan
tutarı etkileyebilecek gelecekteki olaylar, bu olayların gerçekleşeceğine
dair yeterli tarafsız kanıt bulunması durumunda ilgili karşılık tutarında
yansıtılır. 49. Gelecekte
olması beklenen olaylar, karşılıkların ölçülmesinde özellikle önemli
olabilir. Örneğin; bir işletme, herhangi bir yerin ekonomik ömrü/kullanım
süresinin sonunda temizlenmesi maliyetinin teknolojide gelecekte yaşanacak
değişimler nedeniyle azalacağına inanabilir. Finansal
tablolara yansıtılacak tutar, teknik olarak yeterli ve tarafsız
gözlemcilerin, temizleme tarihinde mevcut olacak teknolojiye ilişkin eldeki
her türlü kanıtı dikkate almak suretiyle yapmış oldukları akılcı tahminleri
gösterir. Dolayısıyla, örneğin mevcut teknolojinin uygulanmasına ilişkin
artan deneyimlerden kaynaklanan beklenen maliyet azalışlarının veya mevcut
teknolojiyi daha önce yapılandan daha büyük veya daha karmaşık bir temizleme
faaliyetine uygulamadan kaynaklanması beklenen maliyetin dahil edilmesi
uygundur. Ancak, bir işletme buna ilişkin yeterli tarafsız bir kanıt
tarafından desteklenmedikçe, temizleme konusunda tamamen yeni bir
teknolojinin geliştirileceğini tahmin etmez. 50. Yeni bir düzenlemenin kanunlaşacağının neredeyse
kesin olduğuna ilişkin yeterli miktarda tarafsız kanıt var ise, söz konusu
olası yeni yasanın etkileri mevcut bir yükümlülüğün ölçümünde gözönünde bulundurulur. Uygulamada ortaya çıkan
durumların çeşitliliği, her durumda yeterli ve tarafsız kanıt sağlayan tek
bir olay belirlemeyi imkansız kılar. Hem yasanın ne gerektireceğine hem de
yasalaşıp, uygun biçimde uygulanacağının kesine yakın olup olmadığına ilişkin
kanıt gerekir. Çoğu durumda, yeni kanun yasalaşmadıkça ortada yeterli
tarafsız kanıt bulunmaz. Varlıkların elden
çıkarılmasının beklenmesi 51. Varlıkların elden çıkarılmalarının beklendiği
durumlarda, söz konusu işlem sonucunda oluşacak kazançlar herhangi bir
karşılığın ölçülmesinde gözönünde bulundurulmaz. 52. Varlıkların elden çıkarılmalarının beklendiği
durumlarda, söz konusu işlemin gerçekleşmesi sonucunda oluşacak kazançlar,
elden çıkarma beklentisinin karşılığa neden olan olayla sıkı bir ilişkisi
olsa dahi, herhangi bir karşılığın ölçülmesinde gözönünde
bulundurulmaz. Bunun yanında işletme, varlıkların elden çıkarılmalarından
elde edilecek kazançları, ilgili varlığa ilişkin Standartt
belirlenen zamanda gelir olarak muhasebeleştirir. Tazminatlar 53. Bir
karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli harcamaların
bir kısmının veya tamamının diğer bir taraf tarafından tazmin edilmesi beklendiğinde,
ilgili tazminat ancak ve ancak, işletmenin yükümlülüğü yerine getirmesi
durumunda tazminatın elde edileceğinin kesine yakın olması durumunda
muhasebeleştirilir. Söz konusu tazminat, ayrı bir varlık gibi işleme tabi
tutulur. Tazminata ilişkin olarak muhasebeleştirilen tutar karşılık tutarını geçemez. 54. Herhangi bir karşılık gideri, buna ait tazminata
ilişkin muhasebeleştirilen tutar düşüldükten sonra bulunacak net tutarıyla
gelir tablosunda yer alabilir. 55. Bazen bir işletme, herhangi bir karşılığa ilişkin
yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli harcamaların bir kısmını veya
tamamını başka bir taraftan talep eder (örneğin; sigorta poliçeleri, tazminat
maddeleri ve tedarikçilerin garantileri aracılığıyla). Söz konusu taraf,
işletme tarafından ödenen tutarları işletmeye geri verebilir veya doğrudan
kendisi ödeyebilir. 56. Çoğu durumda, işletmenin ihtilaf konusu tutarın
tamamından sorumluluğu devam edecek, öyle ki üçüncü tarafın herhangi bir
sebepten ötürü ödemeyi yapmaması durumunda, ilgili işletme tutarın tamamını
yerine getirmek zorunda kalacaktır. Bu
durumda, borcun tamamına ilişkin karşılık ayrılır ve ilgili işletmenin borcu
ifa etmesi halinde tazminatın elde edileceğinin kesine yakın olması durumunda,
beklenen tazminat ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirilir. 57. Bazı durumlarda, işletme üçüncü tarafın ödemeyi
yapmaması halinde ihtilaf konusu maliyetlerden sorumlu olmayacaktır. Böyle
bir durumda, ilgili işletmenin anılan maliyetlere ilişkin herhangi bir
sorumluluğu olmaz ve bunlar karşılık tutarına dahil edilmez. 58. Paragraf 29’da belirtildiği üzere işletmenin
müşterek ve mütesselsil sorumlu olduğu
yükümlülükler, söz konusu yükümlülüklerin diğer taraflar tarafından yerine getirilmesinin
beklendiği ölçüde koşullu borçtur. Karşılıklardaki
değişmeler 59. Karşılıklar, o anda mevcut en iyi tahmini yansıtmak
üzere, bilanço tarihi itibariyle gözden geçirilir ve düzeltilir. Yükümlülüğün
yerine getirilmesi için ekonomik fayda sağlayan kaynakların çıkışı
ihtimalinin ortadan kalkması durumunda, ayrılan karşılık iptal edilir. 60. İskonto etme işleminin
kullanıldığı durumlarda, zamanın geçişini yansıtmak
amacıyla herbir dönem ilgili karşılığın defter
değeri artar. Söz konusu artış, borçlanma maliyeti olarak muhasebeleştirilir. Karşılıkların
kullanımı 61. Bir karşılık, sadece söz konusu karşılığın
ayrılmasına dayanak teşkil eden
harcamalar için kullanılır. 62. Yalnızca ilk başta ayrılan karşılıklara ilişkin
harcamalar ilgili karşılıklarla mahsuplaştırılır. Başlangıçta başka amaçlarla
muhasebeleştirilmiş karşılıklarla harcamaların birbirleriyle
mahsuplaştırılması, iki ayrı işlemin etkisinin gizlenmesine sebep olur. Muhasebeleştirme
ve ölçme kurallarının uygulanması Gelecekteki faaliyet
zararları 63. Gelecekteki faaliyet zararları için karşılık
ayrılmaz. 64. Gelecek dönem faaliyet zararları, Paragraf 10’da
yer alan borcun tanımına ve karşılıklara ilişkin olarak Paragraf 14’de
belirlenen genel muhasebeleştirme kriterlerine uymaz. 65. Gelecek
faaliyet dönemlerinde zarar edileceği beklentisi, faaliyete ilişkin belli
varlıkların değer düşüklüğüne uğrayabileceğinin bir göstergesidir. İşletme,
“TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardı çerçevesinde, söz konusu
varlıklarda değer düşüklüğü olup olmadığını kontrol eder. Ekonomik açıdan
dezavantajlı sözleşmeler 66. Bir işletme ekonomik açıdan dezavantajlı olan bir
sözleşmeye sahip ise, söz konusu sözleşmeye ilişkin mevcut yükümlülük
karşılık olarak muhasebeleştirilir ve ölçülür. 67. Bir çok sözleşme (örneğin bazı satın alma siparişleri),
diğer tarafa bedel ödemeksizin iptal edilebilir ve bu nedenle ortada herhangi
bir yükümlülük olmaz. Diğer bazı sözleşmeler, sözleşmeye taraf olanların herbiri için hak ve yükümlülükler doğurur. Olayların bu
tür sözleşmeleri ekonomik açıdan dezavantajlı hale getirmeleri durumunda,
ilgili sözleşme bu Standartın kapsamına girer ve finansal tablolara yansıtılan bir borç oluşur. Belli
koşullar altında yürürlüğe girecek ve ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme
niteliğinde olmayan sözleşmeler bu Standartın kapsamı
dışındadır. 68. Bu Standart; ekonomik açıdan dezavantajlı bir
sözleşmeyi, sözleşmede yer alan yükümlülükleri yerine getirmenin kaçınılmaz
maliyetinin yine aynı sözleşmeden alınması beklenen ekonomik faydayı geçtiği sözleşmeler olarak tanımlar. Bir sözleşmeye
ilişkin kaçınılmaz maliyetler, sözleşmeden çıkmanın en düşük net maliyetini,
diğer bir ifadeyle sözleşmeyi yerine getirmenin maliyeti ile sözleşmeyi
yerine getirmemeden kaynaklanan her türlü tazminat veya cezadan düşük olanını
gösterir. 69. Ekonomik
açıdan dezavantajlı sözleşme için ayrı bir karşılık oluşturulmadan önce, söz
konusu sözleşmeye tahsis edilmiş varlıklardaki değer düşüklüğünden
kaynaklanan zararlar muhasebeleştirilir (bakınız: TMS 36 Varlıklarda Değer
Düşüklüğü). Yeniden yapılandırma 70. Yeniden yapılandırma
tanımına girebilecek örnek olaylara aşağıda yer verilmiştir: (a) Bir iş kolunun satışı veya sona
erdirilmesi, (b) Bir ülke ya
da bölgede yer alan iş yerlerinin kapatılması veya faaliyetlerin bir bölge ya da ülkeden diğerine taşınması. (c) Bir yönetim kademesinin
kaldırılması gibi yönetim yapısındaki değişiklikler; ve (d) İşletme faaliyetlerinin
niteliğinde ve konusunda önemli etkileri olan temel yeniden yapılandırmalar. 71. Yeniden yapılandırma maliyetlerine ilişkin karşılık
yalnızca Paragraf 14’de karşılıklara ilişkin olarak yer verilen genel
muhasebeleştirme kriterlerinin karşılanması durumunda ayrılır. Paragraf 72-83’te
yer verilen arasındaki belirlemeler, genel muhasebeleştirme kriterlerinin
karşılıklara nasıl uygulanması gerektiğini gösterir. 72. Yeniden yapılandırmaya ilişkin zımni kabulden doğan
bir yükümlülük sadece aşağıdaki şartların varlığı halinde söz konusu olur: (a) İşletmenin, yeniden yapılandırma
işlemine ilişkin en azından aşağıdaki hususları belirleyen ayrıntılı ve resmi
bir planının olması: (i)
İlgili işletme veya işletme kısmını; (ii)
Etkilenecek başlıca merkezleri; (iii)
Hizmetlerine son verilmesi nedeniyle oluşan zararları karşılanacak
işçilerin bulundukları yerleri, görevleri ve yaklaşık sayılarını; (iv)
Gerçekleştirilecek harcamaları; ve (v)
Planın ne zaman uygulanacağını; ve (b) İşletmenin, yeniden yapılandırmayı
uygulamaya başlamak veya temel özelliklerini bundan etkileneceklere duyurmak
suretiyle yeniden yapılandırmanın tamamlanacağına dair ondan etkilenenler nezdinde geçerli bir beklenti yaratmış olması. 73. Herhangi bir işletmenin yeniden yapılandırma planı
uygulamaya başladığının kanıtı, örneğin, bir fabrikanın parçalara ayrılması,
varlıkların satılması veya planın ana parçalarının kamuya duyurulması
olabilir. Detaylı bir yeniden yapılandırma planının kamuya duyurulması
işlemi; söz konusu işlem müşteriler, tedarikçiler ve işçiler (veya
temsilcileri) gibi diğer taraflarda işletmenin yeniden yapılandırmayı
tamamlayacağına ilişkin geçerli bir beklenti yaratmaya yetecek ayrıntıda (örneğin;
planın ana özelliklerinin ortaya konması) yapılmış ise, ilgili yapılandırmaya
ilişkin zımni kabulden doğan bir yükümlülük oluşturur. 74. Bir planın,
ondan etkileneceklere duyurulduğunda zımni kabulden doğan bir yükümlülük
oluşturmaya uygun olması için; uygulanmasına mümkün olduğunca kısa bir sürede
başlanması öngörülmüş ve önemli değişikliklere uğramasının mümkün olmadığı bir
zaman diliminde tamamlanacak olması gerekir. Yeniden yapılandırmanın
başlamasında uzun gecikmeler olacağı veya yapılandırma işleminin çok fazla
zaman alacağının beklenmekte olduğu durumlarda, söz konusu plan işletmenin
yeniden yapılandırmaya şartlandığına ilişkin bundan etkilenecekler üzerinde
geçerli bir beklenti yaratmaz; çünkü zaman, işletmeye planlarını değiştirmesi
konusunda fırsatlar yaratır. 75. İşletmenin bilanço tarihi öncesinde aşağıda yer
alan işlemleri gerçekleştirmemiş olması durumunda, yöneticilerin veya yönetim
kurulunun bilanço tarihinden önce yeniden yapılandırma konusunda almış olduğu
karar bilanço tarihi itibariyle zımni kabulden doğan bir yükümlülük yaratmaz:
(a) İşletmenin yeniden yapılandırma
planını uygulamaya başlamış olması; veya (b) İşletmenin yeniden yapılandırma
işleminin ana özelliklerini, bundan etkileneceklerde ilgili yeniden
yapılandırma işlemine girişileceğine ilişkin geçerli bir beklenti yaratan
yeterince belirgin bir biçimde açıklamış olması. Bir işletmenin, bilanço tarihinden sonraki bir tarihte
yeniden yapılandırma planını uygulamaya başlamış veya ana özelliklerini
bundan etkileneceklere açıklamış olması durumunda, eğer yeniden yapılandırma
işlemi önemli ve buna ilişkin açıklamanın yapılmamış olması halinde kullanıcıların
finansal tablolar çerçevesinde alacağı ekonomik
kararlar etkilenmekte ise, konuya ilişkin açıklamanın “TMS 10 Bilanço
Tarihinden Sonraki Olaylar” Standardı çerçevesinde dipnotlarda açıklanması
gerekir. 76. Zımni kabulden doğan bir yükümlülük, yalnızca
yönetimin kararı sonucunda oluşmamış olsa bile, önceden oluşmuş olayların
ilgili yönetimin kararı ile biraraya gelmeleri sonucunda
bir yükümlülük oluşmuş olabilir. Örneğin; iş akitlerinin feshi ile ilgili olarak
çalışan temsilcileriyle veya faaliyetin satışıyla ilgili olarak alıcılarla
yapılan müzakereler, sadece yönetim kurulunun onayı çerçevesinde
sonuçlanabilir. Bu onay bir kez alındıktan ve diğer taraflara bildirildikten
sonra, Paragraf 72’de yer alan şartlara uyulması koşuluyla ilgili işletmenin
yeniden yapılandırmaya ilişkin zımni kabulden doğan bir yükümlülüğü oluşur. 77. Bazı ülkelerde, nihai karar verme yetkisi, yönetim
dışındaki ilgi gruplarının (örneğin, işçiler) temsilcilerinden oluşan bir
kurula verilir veya kurul kararını vermeden önce söz konusu temsilcilere
konunun bildirilmesi gerekebilir. Bu türden bir kurulun alacağı kararın söz
konusu temsilcilere bildirilmesi nedeniyle yeniden yapılandırmaya ilişkin
zımni bir yükümlülük oluşmuş olur. 78. Bağlayıcı satış sözleşmelerinde olduğu gibi
işletmenin satışa ilişkin herhangi bir taahhüdü olmadıkça, bir faaliyetin
satışı nedeniyle hiçbir yükümlülük ortaya çıkmaz. 79. İşletme, bir faaliyetini satmaya karar vermiş ve
kararını kamu oyuna duyurmuş olmasına rağmen herhangi bir alıcının
belirlenemediği ve ortada bağlayıcı bir satış sözleşmesi olmadığı sürece
satış taahhüdünde bulunmuş olmaz. Herhangi bir bağlayıcı satış sözleşmesinin
olmaması durumunda işletme fikrini değiştirebilecek ve kabul edilebilir
koşullarda bir alıcı bulunamaması halinde başka bir hareket tarzı benimsemek
zorunda kalacaktır. İlgili faaliyetin satışı yeniden yapılandırmanın bir
parçası olarak görülmekte ise faaliyette yer alan varlıklar “TMS 36
Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardı çerçevesinde değer düşüklüğü açısından
gözden geçirilir. Herhangi bir satış yeniden yapılandırma işleminin sadece
bir parçası ise, bağlayıcı bir satış anlaşmasının düzenlenmesinden önce
yeniden yapılandırmanın diğer parçalarına ilişkin zımni kabulden doğan bir
yükümlülük ortaya çıkabilir. 80. Yeniden yapılandırma işlemi için ayrılan karşılık,
aşağıdaki hususları birlikte taşıması şartıyla sadece yeniden yapılandırma
işleminden kaynaklanan doğrudan harcamaları içerir. (a) Yeniden yapılandırma neticesinde
gerekli olması; ve (b) İşletmenin devam eden faaliyetleriyle
ilişkili olmaması. 81. Yeniden yapılandırma için ayrılan karşılık aşağıda
yer alanlar gibi maliyetleri içermez: (a) Devam eden çalışanların
eğitilmesi veya yerlerinin değiştirilmesi; (b) Pazarlama; veya (c) Yeni sistemlere ve dağıtım
şebekelerine yapılan yatırımlar. Bu harcamalar işletmenin gelecekteki işlemleriyle
ilgilidir ve bilanço tarihi itibariyle yeniden yapılandırmadan kaynaklanan
borç değildir. Söz konusu harcamalar, yeniden yapılandırma işleminden
bağımsız bir şekilde ortaya çıkmış harcamalar gibi muhasebeleştirilir. 82. Yeniden yapılandırma tarihine kadar oluşan
belirlenebilir gelecekteki faaliyet zararları, Paragraf 10’da tanımlanan
ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmelerle ilişkili olmadıkça karşılık
tutarının tespitinde dikkate alınmaz. 83. Paragraf 51’de belirtildiği üzere, ilgili varlığın
satışı yeniden yapılandırmanın bir parçası olarak görülebilecek dahi olsa, beklenen
varlık satışlarından elde edilecek kazançlar yeniden yapılandırmaya ilişkin
karşılığın tespitinde dikkate alınmaz.
Açıklama 84. İşletme herbir karşılık
sınıfı için, aşağıda yer alan hususlara ilişkin olarak finansal
tablo dipnotlarında açıklamada bulunur: (a) Dönem başı ve dönem sonu
itibariyle defter değeri; (b) Mevcut karşılıklara yapılan ekler
de dahil olmak üzere, dönem içerisinde ayrılan karşılıklar; (c) Dönem boyunca kullanılan
tutarlar (örneğin, karşılığa ilişkin olarak maruz kalınan ve yüklenen); (d) Dönem içerisinde kapatılan
kullanılmayan tutarlar; ve (e) Zamanın geçmesinden
ve iskonto oranında oluşan herhangi bir
değişikliğin etkisinden kaynaklanan, iskonto edilen
tutarda dönem boyunca oluşan artışlar. Bunlarla ilgili olarak
karşılaştırmalı bilgi verilmesi gerekmez. 85. Herbir karşılık sınıfı için, aşağıdaki hususlar hakkında
dipnotlarda açıklama yapılır: (a) Yükümlülüğün esasının özet bir
tanımı ve ekonomik faydaların tahmini işletme dışına çıkış zamanları; (b) Söz konusu çıkışların miktar ve
zamanlamaları hakkındaki belirsizliklere ilişkin açıklamalar. Bilginin
yeterliliği açısından gerekli olduğu durumlarda Paragraf 48’de belirtildiği
gibi işletme, gelecekte oluşacak olaylara ilişkin önemli varsayımlarını
dipnotlarda açıklar. (c) Beklenen tazminat tutarlarına ilişkin
olarak muhasebeleştirilen varlıkların tutarını gösteren beklenen tazminat
tutarları. 86. İşletme herbir koşullu
borç sınıfı için, bunların yerine getirilmelerine yönelik kaynak çıkışı
ihtimali düşük olmadığı sürece, bilanço tarihi itibariyle ilgili koşullu
borcun niteliğine ilişkin dipnotlarda genel bir tanıma yer verir ve makul bir
çaba ile belirlenebiliyor olması durumunda aşağıdaki hususlarda açıklamada
bulunur: (a) Paragraf 36-52’ye göre ölçülen finansal etkilerine ilişkin bir tahmin; (b) Kaynak çıkışlarının miktar ve
zamanlaması hakkındaki belirsizliklere ilişkin açıklamalar; (c) Tazminat olasılıkları. 87. Herhangi bir karşılık veya koşullu borcun bir sınıf
oluşturmak amacıyla toplanabilmesi kararı, bunların niteliklerinin 85(a) ve
(b) ile 86(a) ve (b) Paragraflarında yer alan şartları karşılamak üzere, tek
bir gösterim için yeterince benzer olup olmadıklarının tespitini gerektirir.
Bu nedenle, farklı ürünlere ilişkin karşılığı tek bir sınıf olarak dikkate
almak uygun olabilir; ancak hukuki işlemlere konu olan normal garanti ve
tutarlara ilişkin olanları tek bir sınıf olarak dikkate almak uygun
olmaz. 88. Bir karşılığın ve koşullu borcun benzer olaylardan
kaynaklandığı durumlarda, söz konusu karşılık ve koşullu borca ilişkin
açıklamalar Paragraf 84-86’da belirtildiği gibi aradaki bağlantıyı gösterecek
şekilde yapılır. 89. İşletmeye ekonomik fayda girmesi muhtemel ise
işletme, bilanço tarihi itibariyle koşullu varlığın esasına ilişkin özet bir
tanımlama yapar ve mümkün ise karşılıklar için 36-52 inci Paragraflar
arasında belirtilen ilkeleri kullanmak suretiyle ilgili varlığın finansal etkisine ilişkin tahminde bulunur. 90. Koşullu varlıklara ilişkin olarak yapılacak
açıklamalarda, gelirin ortaya çıkma olasılığı konusunda yanıltıcı bilgiler
vermekten kaçınılır. 91. Uygulamada mümkün olmaması nedeniyle Paragraf 86-89
uyarınca gerekli olan bilgilerin açıklanmaması durumunda, bu husus
dipnotlarda açıklanır. 92. Çok nadir durumlarda, Paragraf 84-89 uyarınca
gerekli olan bilgilerden bazılarının veya tamamının açıklanması nedeniyle
karşılıklar, koşullu borçlar veya koşullu varlıklar konusunda işletmeyle
arasında anlaşmazlık bulunan diğer taraflar karşısında işletmenin konumunun
ciddi bir şekilde zarar görmesi beklenebilir. Böyle durumlarda işletme söz
konusu bilgiyi açıklamak zorunda değildir; ancak ihtilafın genel özelliği ve
bilginin açıklanmadığı hususu ile bunun gerekçesi belirtilir. Geçiş uygulamaları 93. Bu Standardı yürürlük tarihinde (veya daha
öncesinde) uygulamanın etkisi, Standardın ilk uygulandığı dönem dağıtılmamış
karlar açılış bakiyesine yapılmış bir düzeltme olarak raporlanır. İşletmeler,
kamuya açıklanacak en erken dönem dağıtılmamış karlar açılış bakiyesini ve
karşılaştırmalı bilgiyi düzeltme konusunda teşvik edilir, ancak bu
düzeltmeler zorunlu değildir. Karşılaştırmalı bilginin düzeltilmemesi
durumunda, anılan durum dipnotlarda açıklanır. 94. “-” Yürürlük tarihi 95. “-” 96. “-” |