TEBLİĞ Türkiye Muhasebe Standartları Kurulundan: KİRALAMA İŞLEMLERİNE İLİŞKİN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI (TMS 17) HAKKINDA TEBLİĞ SIRA NO: 21 Amaç MADDE 1- Bu Tebliğin amacı; kiralama işlemlerine ilişkin 17 nolu Türkiye Muhasebe Standardının yürürlüğe
konulmasıdır. Adı geçen Türkiye Muhasebe Standardı bu Tebliğ
ekinde yer almıştır. Kapsam MADDE 2- Kiralama işlemlerine ilişkin
Türkiye Muhasebe Standardının kapsamı ekli TMS 17 metninde yer almaktadır. Hukuki Dayanak MADDE 3- Bu Tebliğ, 28/07/1981
tarih ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun Ek-1 inci maddesi ile 24/02/2004
tarihli ve 2004/6924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Türkiye
Muhasebe Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar
Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (b) bendine dayanılarak hazırlanmıştır. Tanımlar MADDE 4- Bu
Tebliğde geçen; TMSK
ve Kurul: Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunu, TMS:
Türkiye Muhasebe Standartlarını, TFRS:
Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını, ifade
eder. Yürürlük MADDE 5- Bu
Tebliğ 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli
olmak üzere yayımlandığı tarihte
yürürlüğe girer. Yürütme MADDE 6- Bu
Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu yürütür. EK Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 17) Kiralama İşlemleri Amaç 1. Bu
Standardın amacı; gerçekleştirilen kiralama işlemlerine ilişkin olarak kiracı
ve kiraya veren tarafından uygulanması gereken muhasebe politikalarını ve yapılacak
açıklamaları belirlemektir. Kapsam 2. Bu Standart, aşağıda yer alanlar hariç
olmak üzere her çeşit kiralama işleminin muhasebeleştirilmesinde kullanılır: (a) Maden, petrol, doğalgaz ve
benzeri yeniden teşekkülü mümkün olmayan
kaynakların araştırılması ve kullanılmasına ilişkin kiralama işlemleri;
ve (b) Sinema filmleri, video kasetler,
oyunlar, el yazıları, patentler ve telif hakları gibi hak ve ürünlerin lisans
anlaşmaları. Bu Standart aşağıda yer alan varlıkların ölçülmesinde kullanılmaz: (a) Kiracıları tarafından yatırım
amaçlı olarak elde tutulan gayrimenkuller (bakınız:
TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller); (b) Kiraya verenlerin faaliyet
kiralaması çerçevesinde kiraya verdikleri yatırım amaçlı gayrimenkuller
(bakınız: TMS 40); (c) Kiracıları tarafından finansal kiralama çerçevesinde elde tutulan canlı
varlıklar (bakınız: TMS 41 Tarımsal Faaliyetler); veya (d) Kiraya verenleri tarafından faaliyet
kiralaması çerçevesinde kiraya verilen canlı varlıklar (bakınız: TMS 41). 3. Bu
standart, kiralama sözleşmesine konu varlıkların kullanımı ve bakımıyla
ilgili önemli hizmetlerin kiraya verenden talep edilebildiği sözleşmeler de
dahil olmak üzere, bu varlıkların kullanım hakkının kiracıya aktarıldığı
sözleşmelere uygulanır. Bu Standart, sözleşme taraflarından birinin diğerine
sözleşme konusu varlığın kullanım hakkını aktarmadığı hizmet sözleşmelerine
uygulanmaz. Tanımlar 4. Bu Standartta geçen terimlerin anlamları
aşağıdaki gibidir: Kiralama: Kiraya
verenin bir varlığın kullanım hakkını, bir ödeme veya ödeme planı
karşılığında, taraflarca kararlaştırılmış bir zaman süresince kiracıya
devrettiği sözleşmedir. Finansal kiralama: Bir varlığın mülkiyetine sahip
olmaktan kaynaklanan her türlü risk ve yararların devredildiği sözleşmedir. Sözleşme
süresi sonunda, mülkiyet devrediledebilir veya devredilmeyedebilir. Faaliyet kiralaması: Finansal kiralama dışındaki kiralamadır. İptal edilemeyen kiralama: Yalnızca aşağıdaki koşullardan herhangi birinin
gerçekleşmesi durumunda iptal edilebilen kiralamalar, iptal edilemeyen
kiralamadır: (a) Meydana gelme olasılığı oldukça düşük
bir koşulun gerçekleşmiş olması; (b) Kiraya verenin rızasının
bulunması; (c) Kiracının kiralama konusu
varlıkla aynı veya eşit türden bir varlığı aynı kiraya verenden kiralaması;
veya (d) Sözleşmenin başlangıcı
itibariyle; sözleşmenin iptali için ilgili sözleşmenin iptalini caydıracak
miktarda ek bir ödemenin yapılmasının gerekmesi. Kiralama sözleşmesinin başlangıcı: Sözleşme tarihinden veya tarafların kiralamanın temel
koşullarına ilişkin taahhütte bulundukları tarihten erken olanıdır. Bu tarih
itibariyle: (a) Kiralama işlemleri faaliyet
kiralaması veya finansal kiralama olarak
sınıflandırılır; ve (b) İşlemin finansal
kiralama olarak sınıflandırılması durumunda, kiralama süresinin başlangıcında
muhasebeleştirilmesi gereken tutarlar belirlenir. Kiralama süresinin başlangıcı: Kiracının kiralamış olduğu varlığı kullanma hakkını
kazandığı tarihtir. Söz konusu tarih, kiralama sözleşmesinin ilk kez muhasebeleştirildiği
tarihi ifade eder (örneğin, kiralama işleminden kaynaklanan varlık, borç, gelir
ve giderlerin muhasebeleştirilmesi). Kiralama süresi: Sözleşmede belirtilen iptal edilemeyen kiralama süresidir. Ancak,
kiralama sözleşmesinin başlangıcında kiracıya sözleşmede belirtilen sürenin
bitiminde bedelli veya bedelsiz olarak süre uzatımı hakkı tanınmış ve
kiralama sözleşmesinin başlangıcında kiracının bu hakkı kullanacağı neredeyse
kesin ise, bu ilave süre de kiralama süresi içinde değerlendirilir.
Asgari kira ödemeleri: Kiracının kiralama süresince aşağıdakilerle birlikte; koşullu kira,
hizmet maliyetleri ile vergiler gibi kiraya veren tarafından ödenen ve kiraya
verene tazmin edilenler hariç, ödemek zorunda olduğu veya ödemesi gerekebilecek
tutarları ifade eder: (a) Kiracı açısından, kiracının
kendisi veya kiracı ile ilişkili diğer bir tarafça garanti edilen tutarlar;
veya (b) Kiraya veren açısından, kendisine
aşağıda yer alanlar tarafından garanti edilmiş kalıntı değer: (i) Kiracı; (ii) Kiracıyla ilişkili diğer bir
taraf; veya (iii) Garanti altındaki yükümlülükleri
karşılamaya yetecek finansal güce sahip olan ve kiraya
verenle herhangi bir ilişkisi bulunmayan üçüncü bir taraf. Ancak, kiracının ilgili varlığı
opsiyonun kullanılabilir olduğu tarihteki gerçeğe uygun değerinden önemli
ölçüde düşük olması beklenen bir fiyattan satın alma opsiyonu bulunması
durumunda; ilgili opsiyon kiracı tarafından kullanılacağından, kiralama
sözleşmesinin başlangıcı itibariyle asgari kira ödemeleri, söz konusu satın
alma opsiyonunun beklenen kullanılma tarihine kadar kiralama süresi boyunca yapılacak
asgari ödemeleri ve ilgili opsiyonun kullanımına ilişkin diğer ödemeleri
içerir. Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir
varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi
durumunda ortaya çıkması gereken tutardır. Yararlı ekonomik ömür: (a) Bir varlığın bir veya daha fazla
kullanıcı tarafından ekonomik olarak kullanılacağı tahmin edilen süreyi; veya (b) Bir veya daha fazla kullanıcı
tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri
üretim birimini ifade eder. Yararlı ömür: Kiralama süresinin başlangıcından itibaren ve kiralama süresiyle sınırlı
olmaksızın, bir varlığın işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen tahmini süredir. Kiralama konusu varlığın garanti edilmiş kalıntı değeri: (a) Kiracı açısından, kalıntı değerin
kiracı veya kiracıyla ilişkili taraflarca garanti edilmiş kısmını (garanti
edilmiş tutarın herhangi bir durumda
ödenebilecek azami tutarını); ve (b) Kiraya veren açısından, kalıntı değerin,
kiracı tarafından ya da kiraya verenle ilişkili olmayan
ve garanti kapsamındaki yükümlülükleri yerine getirebilecek finansal güce sahip üçüncü bir şahıs tarafından garanti
edilmiş kısmını ifade eder. Garanti edilmemiş kalıntı değer: Kiralanan varlığın kalıntı değerinin kiraya verene
ödenmesi garanti edilmemiş veya yalnızca kiraya verenle ilişkili taraflarca
garanti edilmiş kısmıdır. Başlangıç doğrudan (direkt) maliyetleri: Kiraya verenin üretici veya
satıcı olduğu kiralamalarda bunlar tarafından yüklenilenler hariç olmak üzere,
kiralama sözleşmesinin müzakere ve tanzim edilmesiyle doğrudan
ilişkilendirilebilen ek maliyetlerdir. Brüt kiralama yatırımı: (a) Kiraya veren tarafından finansal kiralama çerçevesinde elde edilmesi mümkün
asgari kira ödemeleri, ve (b) Kiraya verene ait olacak garanti
edilmemiş kalıntı değerin toplamıdır. Net kiralama yatırımı: Brüt kiralama yatırımının, kiralama işleminde zımnen yer alan faiz
oranında iskonto edilen kısmıdır. Kazanılmamış finansman geliri: (a) Brüt kiralama yatırımı ile (b) Net kiralama yatırımı arasındaki
farktır. Kiralama sözleşmesi zımni faiz oranı: Kiralama sözleşmesi başlangıcında, (a) asgari
kira ödemeleri ve (b) garanti edilmemiş kalıntı değerin bugünkü değeri
toplamını, (i) kiralama konusu varlığın gerçeğe uygun değeri ile (ii) kiraya verene ait her çeşit başlangıç doğrudan maliyetinin
toplamına eşitleyen iskonto oranıdır. Kiracının alternatif borçlanma faiz oranı: Benzer bir kiralama işleminde
kiracının ödemek zorunda olduğu faiz oranını; böyle bir oran belirlenememesi
durumunda, kiralama sözleşmesinin başlangıcında kiralama konusu varlığın
satın alınması için borçlanılması gereken tutara ilişkin olarak benzer vade
ve teminatlar çerçevesinde kiracı tarafından katlanılması gereken faiz
oranını ifade eder. Koşullu kira: Kira ödemelerinin tutar olarak sabitlenmemiş ve kiralanan varlığı elde
bulundurma süresi dışındaki nedenlerle değişen kısmıdır (örneğin; gelecekteki
satışların yüzdesi, varlığın gelecekteki kullanım miktarı, gelecekteki fiyat
endeksleri, gelecekteki piyasa faiz hadleri gibi). 5. Bir
kiralama sözleşmesi veya taahhüt, kiralama sözleşmesinin başlangıcı ile kiralama
süresinin başlangıcı arasındaki dönemde, kiralanan varlığın inşa veya satın
alma maliyetlerinde ya da genel fiyat düzeyi gibi
diğer her türlü maliyet veya değer ölçülerinde veya kiraya verenin finansman
maliyetindeki değişikliklere göre ilgili kira ödemelerinin düzeltilmesi koşulunu
içerebilir. Söz konusu durumda, bu Standardın uygulanması açısından, ilgili
değişikliklerin kiralama sözleşmesinin başlangıcında oluştuğu kabul edilir. 6. Kiralama tanımı, kararlaştırılan
koşulların gerçekleştirilmesi durumunda kiracıya, kiralamış olduğu varlığın
mülkiyetini elde etme opsiyonu veren kira sözleşmelerini de içerir. Söz
konusu sözleşmeler bazen, mülkiyeti iktisap sonucunu doğuran kiralama
sözleşmeleri olarak da bilinir. Kiralama işlemlerinin sınıflandırılması 7. Bu
Standartta yer alan kiralama işlemleri, kiralanan varlığın mülkiyetine
ilişkin risk ve yararların kiraya verende ya da
kiracıda bulunma derecesine göre sınıflandırılır. Sözü edilen riskler, atıl kapasiteden
veya teknolojik eskimelerden kaynaklanan zarar olasılıklarını ve değişen
ekonomik koşullar nedeniyle getirilerde oluşabilecek değişiklikleri kapsar. Yararlar
ise, varlığın yararlı ekonomik ömrü içerisinde kârlı bir şekilde işletilmesi ve
değerinde artış meydana gelmesi sonucunda gelir elde edilmesinin beklenmesi ya da kalıntı değerinin nakde çevrilmesinin beklenmesi
şeklinde olabilir. 8. Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan
kaynaklanan risk ve yararların tamamının devredildiği kiralamalar, finansal kiralama olarak sınıflandırılır. Bir varlığın
mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve yararların tamamının
devredilmediği kiralamalar ise faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. 9. Kiraya veren ve kiracı arasındaki
işlem taraflar arasında düzenlenmiş bir kiralama sözleşmesine dayandığından, tutarlı
tanımlar kullanılması gerekir. Söz konusu tanımların kiraya veren ve
kiracının birbirinden farklı koşullarına uygulanması, aynı kiralama
sözleşmesinin taraflarca farklı biçimde sınıflandırılmasıyla sonuçlanabilir.
Örneğin; kiraya verenin kiracıyla ilişkili olmayan bir tarafın garanti etmiş
olduğu kalıntı değerden kazanç sağlamasında bu türden bir durum söz konusu
olabilir. 10. Bir kiralamanın finansal
kiralama mı yoksa faaliyet kiralaması mı olduğunun tespitinde, sözleşmenin
şeklinden ziyade işlemin özü esas alınır. Aşağıda yer alan kriterlerin
birlikte ya da tek başlarına var oldukları kiralama
işlemleri finansal kiralama olarak kabul edilir: (a) Kiralama sözleşmesinde,
kiralanan varlığın mülkiyetinin kiralama süresi sonunda veya daha önce kiracıya
geçeceğinin öngörülmesi; (b) Kiracıya, kiralanan varlığı buna
ilişkin opsiyonun kullanım tarihinde oluşması beklenen gerçeğe uygun değerinden
çok daha düşük bir bedelle satın alma opsiyonu verilmesi nedeniyle, kiralama
sözleşmesinin başlangıcı itibariyle kiracı tarafından bu opsiyonun
kullanılacağının beklenmesi; (c) Mülkiyet kiracıya geçmeyecek dahi olsa, kira süresinin kiralanan varlığın
ekonomik ömrünün büyük bir bölümünü kapsaması; (d) Kiralama sözleşmesinin başlangıcı
itibariyle, asgari kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin, en az, kiralanan
varlığın gerçeğe uygun değerine eşit olması; ve (e) Kiralanan varlığın, üzerinde
büyük değişiklikler yapılmadığı sürece, sadece kiracı tarafından
kullanılabilecek özel bir yapıda olması. 11. Aşağıda yer alan
kriterlerin birlikte veya tek başlarına var oldukları durumlar, yine ilgili
kiralama işleminin finansal kiralama olarak nitelendirilmesi
sonucunu doğurur: (a) Kiracının kiralama işlemini
feshedebilmesi durumunda, kiraya verenin fesih işleminden kaynaklanan
zararlarının kiracı tarafından karşılanması; (b) Kalıntı değerin gerçeğe uygun
değerindeki değişmelerden kaynaklanan kazanç ya da
kayıpların kiracıya ait olması (örneğin kiralama süresi sonundaki satış
gelirlerinin tamamına eşit bir kira indirimi şeklinde); c) Kiracının,
piyasa fiyatının çok daha altında bir bedelle bir dönem daha kiralamayı
sürdürme hakkının bulunması. 12. Yukarıda yer alan 10 uncu
ve 11 inci Paragraflarda bulunan örnek ve göstergeler her zaman ikna edici sonuçlar
vermez. Kiralanan varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve
yararların kiralama sözleşmesi aracılığıyla kiracıya devrinin mümkün olmadığı
diğer bazı unsurlardan kesin olarak anlaşılıyorsa, söz konusu kiralama
faaliyet kiralaması olarak sınıflanır. Örneğin, bu tür bir durum, kiralama
süresi sonunda varlığın gerçeğe uygun değerine eşit değişken bir ödeme içeren
ya da koşullu kira ödemeleri bulunan ve sonucunda
kiracının varlıkla ilgili bütün risk ve getirelere
sahip olmadığı kiralamalarda söz konusu olabilir. 13. Kiralama sözleşmesinin
başlangıcında kiralama işleminin sınıflandırması yapılır. Kiraya veren ve
kiracının, kiralama işlemini yenilemek yerine, 7-12 numaralı Paragraflarda
yer verilen kriterlere göre ilgili kiralamayı kiralama sözleşmesinin
başlangıcında farklı bir kiralama sınıfına sokacak bir biçimde, kiralama
süresinin herhangi bir aşamasında kiralama koşullarının değiştirilmesine
karar vermeleri durumunda, yenilenen sözleşme geriye kalan dönem için yeni
bir sözleşme olarak kabul edilir. Ancak, tahminlerdeki değişiklikler
(örneğin, kiralanan varlığın yararlı ekonomik ömrü veya kalıntı değerine
ilişkin tahminlerdeki değişiklikler gibi) veya koşullardaki değişiklikler
(örneğin, kiracının temerrüde düşmesi gibi), muhasebe tekniği açısından,
mevcut bir kiralamanın farklı bir sınıfa dahil edilmesini gerektirmez. 14. Arazi ve bina kiralaması işlemleri,
diğer varlık kiralamalarında yer alan esaslar çerçevesinde faaliyet
kiralaması veya finansal kiralama olarak
sınıflandırılır. Ancak arazinin bir özelliği, sınırsız bir yararlı ekonomik
ömre sahip olmasıdır ve eğer mülkiyetinin kiralama süresi sonunda kiracıya
intikal etmeyeceği tahmin edilmekte ise, kiracı doğal olarak, varlığın
mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve yararlara sahip olmaz ve
bu durumda ilgili arazinin kiralanması işlemi bir faaliyet kiralaması olur. Faaliyet
kiralaması çerçevesinde kiralanan bu tür varlıklara ilişkin ödemeler,
kiralanan araziden elde edilen faydaya uygun bir şekilde kiralama süresi boyunca
itfa edilmek üzere peşin ödenmiş kira tutarını gösterir. 15. Arazi ve binayı birlikte içeren kira
sözleşmelerinde yer alan arazi ve binalar, kira işleminin sınıflandırılması
açısından ayrı ayrı dikkate alınır. Söz konusu
varlıklardan her ikisinin birden mülkiyetinin kiralama süresi sonunda kiracıya
intikal etmesinin öngörüldüğü durumlarda, bunlardan birinin veya her ikisinin
birden mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve getirlerin
tamamının kiracıya geçmediği, ilgili sözleşmede yer
alan diğer hususlardan açık olarak anlaşılmadıkça söz konusu kiralama
işlemlerinin her ikisi birden, ilgili varlıkların tek başına değerlendirilmesine
gerek kalmaksızın, finansal kiralama kabul edilir.
Arazinin ömrü sınırsız olduğundan, kiralama süresi sonunda mülkiyetinin kiracıya
geçmesinin öngörülmemiş olması durumunda, sözleşmenin
araziye ilişkin kısmı, 14 üncü Paragrafa uygun olarak faaliyet kiralaması
olarak sınıflandırılır. Sözleşmenin binaya ilişkin kısmı ise 7-13 numaralı Paragraflar
arasında yer alan hükümler çerçevesinde finansal kiralama
veya faaliyet kiralaması olarak sınıflanır. 16. Arazi
ve bina kiralama işlemlerinin sınıflandırılması ve muhasebeleştirilmesi
amacıyla, gereken durumlarda, asgari kira ödemeleri (peşin ödenenler dahil),
bu varlıkların kira hisselerinin kiralama sözleşmesinin başlangıcındaki
gerçeğe uygun değerleriyle orantılı olarak arazi ve bina arasında dağıtılır.
Kira ödemelerinin sözü edilen iki varlık arasında güvenilir bir biçimde
dağıtılamaması durumunda, kiralamanın tamamının faaliyet kiralaması olarak
nitelendirildiği, her iki varlığın da faaliyet kiralamasıyla edinildiğinin
açık olduğu durumlar hariç, kiralamanın tamamı finansal
kiralama kabul edilir. 17. Arazi ve binanın birlikte kiralamaya
konu edildiği ve arazi için 20 nci Paragraf
uyarınca ilk başta muhasebeleştirilecek tutarın önemsiz olduğu durumlarda,
arazi ve bina, kira sınıflandırması açısından tek bir birim olarak dikkate
alınır ve 7-13 numaralı Paragraflara uyumlu bir şekilde finansal
kiralama ya da faaliyet kiralaması olarak
sınıflandırılır. Böyle bir durumda binanın yararlı ekonomik ömrü, kiralama
konusu varlığın tamamının yararlı ekonomik ömrü olarak dikkate alınır. 18. Kiracının hem arazi hem de bina
üzerindeki tasarrufunun “TMS 40 Yatırımlı Amaçlı Gayrimenkuller”
Standardına göre yatırım amaçlı olarak sınıflandırılması ve gerçeğe uygun
değer yönteminin uygulanması durumunda, kiralamanın arazi ve bina
kısımlarının ayrı ayrı değerlendirilmesine gerek yoktur.
Ancak, aksi halde bina ve araziden birinin ya da
her ikisinin sınıfının belirlenememesi durumunda, sözü edilen değerlendirmeye
ilişkin ayrıntılı hesaplamaların yapılması gerekir. 19. Kiracının TMS 40’a uygun olarak,
faaliyet kiralamasına konu olan mülke ilişkin hakkını yatırım amaçlı
gayrimenkul olarak sınıflandırması mümkündür. Böyle bir durumda, ilgili mülke
ilişkin hak, finansal kiralamada olduğu şekilde
muhasebeleştirilir ve buna ek olarak, muhasebeleştirilen söz konusu varlık
için gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılır. Daha sonra gerçekleşecek bir
olayın, kiracının mülke ilişkin hakkının niteliğinde bir değişiklik yaratması
ve bu nedenle varlığın yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflanması imkanı kalmamış
olsa dahi kiracı, ilgili kiralamayı finansal
kiralama olarak dikkate almayı sürdürür. Sözü edilen husus aşağıda yer alan
örnek durumlarda söz konusu olacaktır: (a) Kiracının,
kiralama konusu varlığı, değişim tarihinde oluşan gerçeğe uygun değerine eşit
tahmini bir maliyet karşılığında almak üzere kullanmakta olması. (b) Kiracının,
varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve yararları, kendisiyle
ilgisi olmayan üçüncü bir kişiye devreden alt bir kiralama işleminde
bulunması. Bu türden alt kiralama işlemleri, ilgili üçüncü kişi tarafından
faaliyet kiralaması olarak dikkate alınabilecek olmasına rağmen, kiracı
tarafından finansal kiralama işlemi çerçevesinde
üçüncü kişiye yapılan bir kiralama olarak dikkate alınır. Kiralama sözleşmesinin kiracının finansal tablolarında
gösterilmesi Finansal kiralamalar İlk muhasebeleştirme 20. Kiralama
süresinin başlangıcında, kiracılar, finansal kiralama
işlemini, kiralama sözleşmesinin başı itibariyle tespit edilmiş, gerçeğe
uygun değer ya da asgari kira ödemelerinin bugünkü
değerinden düşük olanı üzerinden bilançolarında varlık ve borç olarak muhasebeleştirir.
Asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin hesaplanmasında kullanılacak iskonto oranı; tespit edilebiliyorsa kiralama işleminde
zımnen yer alan faiz oranı, bunun tespit edilememesi durumunda ise, kiracının
ek borçlanma faiz oranıdır. Kiracının her çeşit başlangıç doğrudan maliyetleri,
varlık olarak muhasebeleştirilen tutara eklenir. 21. Kiralama işlemleri ve diğer olaylar,
işlemlerin hukuki şekillerinin yanı sıra, esasları ve ekonomik özlerine de
uygun bir biçimde muhasebeleştirilir ve sunulur. Bir kiralama sözleşmesinin
hukuki şekline göre kiracı, kiralama konusu varlığın mülkiyetini hukuken
iktisap etmeyecek olabilmesine rağmen, finansal
kiralama işlemi söz konusu olduğunda, anılan işlemin esası ve ekonomik özü;
kiracının, kiralama konusu varlığın kiralama sözleşmesinin başındaki gerçeğe
uygun değeri ve buna ilişkin diğer finansal
yükümlülüklere yaklaşan tutarda bir borç yükümlülüğü karşılığında, kiralanan
varlığı yararlı ekonomik ömrünün büyük bir bölümünde kullanımından
kaynaklanan ekonomik yarar elde etmesidir. 22. Bu tür kiralama işlemlerinin kiracının finansal tablolarında gösterilmemesi durumunda, ilgili
işletmenin ekonomik kaynak ve yükümlülükleri olduğundan az gösterilmiş,
dolayısıyla anılan işletmenin finansal oranlarında
bozulma meydana gelmiş olur. Bu nedenle, finansal
kiralama işlemlerinin kiracının bilançosuna, hem varlık hem de gelecek kira
tutarlarının ödenme yükümlülüğü şeklinde yansıtılması gerekir. Kiralama süresinin
başlangıcında, kiralama konusu varlık ve gelecekteki kira bedelleri,
kiracının ilgili varlığa ilişkin olarak yaptığı ve aktifleştirilmesi gereken başlangıç
doğrudan maliyetleri hariç olmak üzere, kiracının bilançosunun varlık ve borç
kısmına eşit tutarda kaydedilir. 23. Kiralanan varlıklara ilişkin borçların,
kiralanan varlığın bedelinden bir indirim şeklinde gösterilmeleri doğru
değildir. Borçların bilançolarda gösterilmesi açısından kısa ve uzun vadeli
olanlar arasında bir ayrım yapılmış olması durumunda, aynı ayrımın kiralama
işlemine ilişkin borçlar için de yapılması gerekir. 24. Başlangıç doğrudan maliyetleri
genellikle kiralama anlaşmalarının görüşülmesi ve güvence altına alınması gibi belirli
kiralama faaliyetlerine bağlı olarak oluşur. Kiracının, doğrudan finansal kiralama işlemine atfedilebilen faaliyetlerine
ilişkin maliyetler, varlık olarak muhasebeleştirilen tutara eklenir. Sonraki ölçümler 25. Asgari kira
ödemeleri; finansman giderleri ve mevcut yükümlülüklerdeki azalma (borç ana para ödemesi) olarak ayrıştırılır.
Finansman giderleri, kalan borç tutarlarına sabit bir faiz oranı
uygulanmasını sağlayacak şekilde kiralama süresi boyunca her bir döneme
dağıtılır. Koşullu kiralar, oluştukları dönemde gider olarak dikkate alınır. 26. Uygulamada kiracı, finansman
giderlerinin kira süresine dağıtılması işleminde hesaplamayı kolaylaştırmak amacıyla
bazı tahmin yöntemleri kullanabilir. 27. Finansal
kiralama işlemi, her bir hesap dönemi itibariyle ilgili finansman giderlerinin
dikkate alınması yanında, amortismana tabi varlıklara ilişkin amortisman
giderlerini de ortaya çıkarır. Kiralama işlemine konu edilen amortismana tabi
varlıkların amortismanı, işletme mülkiyetinde yer alan amortismana tabi
varlıklarla uyumlu olmalı ve muhasebeleştirilecek amortisman tutarı, “TMS 16
Maddi Duran Varlıklar” ve “TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar” Standartlarına
uygun olarak hesaplanmalıdır. Eğer, kiralama süresi sonunda kiracının kiralama
konusu varlığın mülkiyetini edineceğine ilişkin tam bir kesinlik bulunmamakta
ise, ilgili varlık, kiralama süresi ve yararlı ömründen kısa olanı itibariyle
tamamen itfa edilir. 28. Kiralanan varlığın amortismana tabi tutarı,
kiracının mülkiyetinde yer alan amortismana tabi varlıklar için uygulamış
olduğu amortisman yöntemiyle uyumlu bir şekilde, ilgili varlığın öngörülen kullanım
dönemi boyunca her bir hesap dönemine sistematik olarak dağıtılır. Söz konusu
varlığın kiralama süresi sonunda kiracı tarafından satın alınacağının kesine yakın
olduğu durumlarda, varlığın tahmini kullanım süresi ilgili varlığın yararlı
ömrü olup, satın alma işleminin kesine yakın olmaması durumunda ilgili varlık
kiralama süresi ile yararlı ömründen kısa olanı itibariyle itfa edilir. 29. Kiralama konusu varlığın amortisman gideri ve herhangi bir dönem
finansman giderlerinin toplamı ile yine aynı dönem ilgili varlığa ilişkin
olarak yapılması gereken kira ödemeleri genelde birbirlerinden farklı olduğundan,
ödenmesi gereken kira bedellerinin gider olarak muhasebeleştirilmesi uygun
olmaz. Aynı şekilde, ilgili varlık ve buna ilişkin borcun kiralama süresinin
başlangıcından sonra birbirlerine eşit olma ihtimalleri de düşüktür. 30. Bir işletme, kiralanan varlığın değer
düşüklüğüne uğrayıp uğramadığının tespiti için “TMS 36 Varlıklarda Değer
Düşüklüğü” Standardını uygular. 31. Kiracılar, “TMS 32 Finansal Araçlar: Açıklamalar ve Sunum” Standardının
gereklerini yerine getirmelerinin yanı sıra, finansal
kiralama işlemine ilişkin olarak aşağıda yer alan açıklamaları da yaparlar: (a) Kiralama konusu her bir varlık
için bilanço tarihindeki net defter değeri. (b) Gelecekteki asgari kira
ödemelerinin bilanço günü itibariyle toplamları ile bugünkü değerlerinin birbirleriyle
mutabakatı. Buna ek olarak, gelecekteki asgari kira ödemelerinin bilanço
tarihindeki toplamları ile bugünkü değerlerinin aşağıda yer alan her bir dönem
itibariyle değeri: (i) Bir yıldan az; (ii) Bir yıldan fazla ve beş yıldan
az; (iii) Beş yıldan fazla. (c) Dönem içerisinde gider olarak muhasebeleştirilen
koşullu kira tutarları. (d) Bilanço tarihi itibariyle, iptal
edilemeyen kiralama şeklinde yapılan alt kiralamalarla ilgili olarak elde
edilmesi beklenen asgari kira ödemelerinin toplamı. (e) Kiracının, aşağıda bulunanları
içeren ancak bunlarla sınırlı olmayan, önemli kiralama işlemlerine ilişkin
genel nitelikler: (i) Koşullu kira ödemelerinin
belirlenme esası, (ii) Yenileme veya satın alma
opsiyonları ile fiyat ayarlama (eskalasyon)
hükümlerinin mevcudiyeti ve koşulları
ile, (iii) Temettü ödemeleri, ek borçlanma
ve yeni kiralamalar gibi konularda kira anlaşmalarında yer alan sınırlamalar.
32. Ayrıca, TMS 16, TMS 36, TMS
38, TMS 40 ve TMS 41’de açıklamalara ilişkin olarak yer alan esaslar,
kiracılar açısından finansal kiralama işlemi
çerçevesinde kiralanan varlıklar için de geçerlidir. Faaliyet kiralaması 33. Faaliyet kiralamasında, başka bir
sistematik yaklaşım kiracının beklediği faydanın zamanlamasını daha iyi
yansıtmadıkça, yapılan kira ödemeleri doğrusal (eşit) olarak kiralama süresi
boyunca gider olarak muhasebeleştirilir. 34. Faaliyet kiralamasında, yapılan kira
ödemeleri, ödemeler bu yönteme dayandırılmasa dahi başka bir sistematik
yaklaşım kiracının beklediği faydanın zamanlamasını daha iyi yansıtmadıkça,
doğrusal amortisman yöntemi çerçevesinde gider olarak muhasebeleştirilir. 35. Kiracılar, TMS 32’ye uymalarının yanı sıra,
faaliyet kiralaması işlemine ilişkin olarak aşağıdaki açıklamaları da yapar: (a) İptal edilemeyen faaliyet
kiralaması çerçevesinde aşağıda yer alan her bir dönem itibariyle ödenecek
asgari kira ödemelerinin toplamı: (i) Bir
yıldan az; (ii) Bir yıldan
fazla ve beş yıldan az; (iii)
Beş yıldan fazla. (b) Bilanço tarihi itibariyle, iptal
edilemeyen kiralama şeklinde yapılan alt kiralamalarla ilgili olarak elde
edilmesi beklenen asgari kira tutarlarının toplamı. (c) Dönem içerisinde asgari kira
ödemeleri, koşullu kiralar ve alt kira ödemeleri şeklinde ayrı ayrı gider olarak muhasebeleştirilen ilk kiralamaya
ilişkin ödemeler ve alt kiralamaya ilişkin ödemeleri. (d) Kiracının, aşağıda bulunanları
içeren ancak bunlarla sınırlı kalmayan, önemli kiralama işlemlerinin genel
bir tarifi: (i) Koşullu kira ödemelerinin belirlenme
esası, (ii) Yenileme veya
satın alma opsiyonları ile fiyat ayarlama (eskalasyon)
hükümlerinin mevcudiyeti ve koşulları ile, (iii) Temettü
ödemeleri, ilave borçlanma ve yeni kiralamalar gibi konularda kira
anlaşmalarında yer alan sınırlamalar. Kiralama sözleşmesinin kiraya verenin finansal
tablolarında gösterilmesi Finansal kiralamalar İlk muhasebeleştirme 36. Kiraya verenler, finansal kiralamaya konu edilmiş varlıkları bilançolarına
yansıtırlar ve net kiralama yatırımı tutarına eşit tutarda bir alacak olarak gösterirler.
37. Finansal
kiralamada, bir varlığa hukuken sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve
yararları kiraya veren tarafından devredildiğinden, kiraya verenin alacaklı
olduğu kira ödemeleri, kendisinin yapmış olduğu yatırım ve diğer hizmetlerini
karşılamak ve kendisine bir fayda sağlamak amacıyla, yatırmış olduğu anaparanın
geri dönüşü ve finansman geliri şeklinde dikkate alınır. 38. Başlangıç doğrudan maliyetleri, genelde
kiraya verenler tarafından üstlenilmekte olup, komisyonlar, hukuki masraflar ve
dahili maliyetler gibi kiralama sözleşmesinin müzakeresi ve tanzimine bağlı
olarak ortaya çıkan ve bunlara doğrudan atfedilebilen maliyetleri içerir.
Satış ve pazarlama işlemlerinden kaynaklananlar gibi genel giderleri içermez.
Kiraya verenin üretici ve satıcı olmadığı finansal
kiralama işlemlerinde başlangıç doğrudan maliyetleri, finansal
kiralama gelirlerinin başlangıç hesaplamalarına dahil edilir ve kiralama
süresi boyunca gelir kaydedilecek tutarlardan düşülür. Kiralama işleminde yer
alan faiz oranı, başlangıç doğrudan maliyetlerini ayrı ayrı
dikkate almaya gerek kalmaksızın, finansal kiralama
gelirlerine bunları doğrudan dahil edecek şekilde tespit edilir. Üretici ve
satıcı konumdaki kiraya verenler tarafından kiralamanın müzakeresi ve düzenlenmesi
ile bağlantılı olarak katlanılan maliyetler, başlangıç doğrudan maliyetlerinin
tanımına girmez. Bunun sonucunda, söz konusu maliyetler kiralamaya ilişkin
net yatırım tutarının tespitinde dikkate alınmaz ve finansal
kiralama işleminde, normal olarak, kiralama süresinin başlangıcında oluşacak
satış kazancının muhasebeleştirilmesi sırasında gider olarak dikkate
alınırlar. Sonraki ölçümler 39. Finansman geliri, kiraya verenin finansal kiralama konusu varlığa ilişkin net yatırımındaki
sabit bir dönemsel getiri oranını yansıtan bir esasa göre muhasebeleştirilir. 40. Kiraya veren, finansman gelirini
kiralama süresine sistematik ve rasyonel bir biçimde dağıtmayı hedefler. Söz
konusu gelir dağıtımı işlemi, kiraya verenin finansal
kiralamaya ilişkin net yatırımına ilişkin sabit dönemsel bir getiriyi
yansıtacak bir esasa dayanır. Hizmetlere ilişkin maliyetler hariç olmak
üzere, herhangi bir döneme ilişkin kira ödemeleri, anaparayı ve kazanılmamış
finansman gelirini azaltmak üzere brüt kiralama yatırımının tespitinde
dikkate alınır. 41. Kiraya verenin kiralama işlemindeki brüt
yatırımını hesaplamada kullanılan tahmini garanti edilmemiş kalıntı değerler,
sürekli olarak gözden geçirilir. Tahmini garanti edilmemiş kalıntı değerde
eksilme olması durumunda, gelirlerin kiralama süresine dağılımı yeniden
gözden geçirilir ve tahakkuk ettirilmiş tutarlarda meydana gelen eksilmeler
derhal muhasebeleştirir. 41A. Finansal
kiralamaya konu olan bir varlığın “TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Maddi Duran
Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler” Standardının hükümleri uyarınca satış
amaçlı olarak sınıflandırılması (ya da satış amaçlı
elde tutulan varlık olarak sınıflandırılan bir gruba dahil edilmesi) halinde,
ilgili varlığın TFRS 5 hükümleri uyarınca değerlendirilmesi gerekir. 42. Üretici veya satıcı konumdaki kiraya
verenler, satış kâr veya zararlarını, ilgili dönemde kesin satışlarında
uygulamış oldukları yöntem çerçevesinde muhasebeleştirir. Kasıtlı olarak
düşük faiz oranlarının kararlaştırılması durumunda, satış kârları piyasa faiz
oranının uygulanması durumunda oluşacak tutarlarla sınırlandırılır. Üretici
veya satıcı konumdaki kiraya verenler tarafından kiralamanın müzakere ve düzenlenmesi
ile bağlantılı olarak katlanılan maliyetler satış kârının muhasebeleştirilmesi
esnasında gider olarak dikkate alınır. 43. Üreticiler ve satıcılar, genellikle
müşterilerine bir varlığı satın alma veya kiralama seçeneğini sunarlar.
Herhangi bir varlığın üretici ya da satıcı
konumdakiler tarafından finansal kiralama suretiyle
kiralanması sonucunda iki farklı gelir oluşur: (a) Kiralanan varlığın, normal satış
fiyatlarında, uygulanabilir miktar ve ticari indirimler de dikkate alınmak
suretiyle kesin olarak satışından elde edilecek kâr veya zarar tutarına eşit tutarda
kâr veya zarar; ve (b) Kiralama süresinde elde edilecek
finansman geliri. 44. Herhangi bir üretici ya
da satıcı konumdaki kiraya veren tarafından, kiralama süresinin başında finansal tablolara yansıtılacak satış gelirleri, ilgili
varlığın gerçeğe uygun değeri, ya da, bu değerin
altında olması koşuluyla piyasa faiz oranının kullanılması durumunda hesaplanan
ve kiraya veren tarafından elde edilecek asgari kira ödemelerinin bugünkü
değeridir. Kiralama süresinin başlangıcı itibariyle muhasebeleştirilecek satış
maliyeti, kiralanan varlığın maliyetinden, veya farklı ise defter değerinden,
garanti edilmemiş kalıntı değerin çıkarılması sonucunda bulunacak tutardır. İşletmenin
kesin satışları için uygulamış olduğu yönteme göre bulunan ve satış geliri
ile satış maliyeti arasındaki farkı oluşturan tutar satış kârıdır. 45. Üretici ya da
satıcı konumdaki kiraya verenler, bazı zamanlar, müşteri çekmek amacıyla gerçekçi
olmayacak derecede düşük faiz oranları belirler. Anılan türden bir oranın
kullanılması, satış tarihi itibariyle elde edilecek toplam gelirin normalden
fazla bir kısmının gelir olarak muhasebeleştirilmesine neden olacaktır. Bu
türden düşük faiz oranlarının belirlendiği durumlarda satış kârı, piyasa faiz
oranlarının uygulanması sonucunda bulunacak tutarla sınırlandırılır. 46. Üretici ya da
satıcı konumdaki kiraya verenlerce finansal kiralamanın
müzakere edilmesi ve düzenlenmesi ile bağlantılı olarak gerçekleştirilen
maliyetler, kiralama süresinin başlangıcında gider olarak muhasebeleştirilir;
çünkü, söz konusu maliyetler ilgili üretici ve satıcının satış kârıyla
ilgilidir. 47. Kiraya verenler, TMS 32’nin gereklerini
yerine getirmelerinin yanı sıra, finansal kiralama
işlemlerine ilişkin olarak aşağıda yer alan açıklamaları da yapmak
zorundadırlar: (a) Brüt kiralama yatırımı ile
asgari kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin bilanço tarihi itibariyle
birbirleriyle mutabakatı. Buna ek olarak, yapılacak asgari kira ödemelerinin
bugünkü değerleri ile brüt kiralama yatırımının bilanço tarihi itibariyle
değerleri de aşağıda yer alan her bir dönem itibariyle açıklanır: (i) Bir yıldan az; (ii) Bir yıldan fazla ve beş yıldan
az; (iii) Beş yıldan fazla. (b) Kazanılmamış finansman geliri. (c) Kiraya verene ait garanti
edilmemiş kalıntı değer. (d) Tahsil edilemeyen asgari kira
alacaklarına ilişkin ayrılan birikmiş karşılık. (e) İlgili dönemde gelir olarak
muhasebeleştirilen koşullu kira tutarları. (f) Kiraya verenin yapmış olduğu
önemli kira anlaşmalarına ilişkin genel bir açıklama. 48. Dönem içerisinde yeni girişilen işlerde,
iptal edilen kiralarla ilgili gereken tutarlar düşüldükten sonra, brüt
yatırım ile kazanılmamış gelirler arasındaki farkın da açıklanması, büyümenin
bir göstergesi olması açısından çoğu zaman faydalıdır. Faaliyet kiralaması 49. Kiraya verenler, faaliyet kiralamasına
konu olan varlıkları niteliğine göre bilançolarında gösterir. 50. Faaliyet kiralamasından kaynaklanan kira
geliri, kiraya konu varlıktan elde edilen faydadaki azalmanın zamanlamasını daha
iyi yansıtan başka bir sistematik yöntem var olmadıkça, kiralama süresi boyunca
doğrusal yöntem uygulanmak suretiyle gelir olarak muhasebeleştirilir. 51. Kira gelirinin elde edilmesinde
katlanılan maliyetler, amortismanlar dahil olmak üzere, gider olarak
muhasebeleştirilir. Kiralama konusu varlıktan elde edilen faydadaki azalmanın
zamanlamasını daha iyi yansıtan sistematik başka bir yöntem var olmadıkça,
kiralama geliri (kiralama konusu varlıkların bakımı ve sigortalanması gibi
hizmetler karşılığında elde edilen gelirler hariç olmak üzere), ilgili gelir
bu çerçevede elde edilmese dahi, kiralama süresi boyunca doğrusal yöntemle
muhasebeleştirilir. 52. Kiracılar tarafından herhangi bir faaliyet
kiralamasının müzakere edilmesi ve düzenlenmesi için katlanılan başlangıç
doğrudan maliyetleri, kiralanan varlığın defter değerine eklenir ve kiralama
geliriyle aynı şekilde kiralama süresi boyunca gider olarak muhasebeleştirilir. 53. Amortismana tabi varlıklara ilişkin
amortisman politikası, kiraya verenin benzer varlıklar için uygulamakta
olduğu normal amortisman politikasıyla uyumlu olarak uygulanır ve söz konusu
amortisman TMS 16 ve TMS 38 ile uyumlu bir şekilde hesaplanır. 54. Bir işletme, kiralanan varlıkta değer
düşüklüğü meydana gelip gelmediğinin değerlendirilmesinde TMS 36’yı uygular. 55. Kiraya verenin, kiralama konusu varlığın
üreticisi veya satıcısı konumunda bulunduğu bir kiralamada, kiraya veren, söz
konusu işlem satışa eşit olmadığından, faaliyet kiralamasına ilişkin olarak herhangi
bir satış kârı muhasebeleştirmez. 56. Kiraya verenler, TMS 32 hükümlerini yerine
getirmenin yanı sıra faaliyet kiralamasına ilişkin olarak aşağıdaki
açıklamaları da yapar: (a) İptal edilemeyen kiralama
çerçevesinde ileride elde edilecek asgari kira ödemelerinin toplamı ve
aşağıda yer alan her bir dönem itibariyle tutarı: (i)
Bir yıldan az; (ii) Bir
yıldan fazla ve beş yıldan az; (iii) Beş
yıldan fazla. (b) İlgili dönemde gelir olarak
muhasebeleştirilen toplam koşullu kiralar. (c) Kiraya verenin yapmış olduğu
önemli kira anlaşmalarına ilişkin genel açıklama. 57. Ayrıca, TMS 16, TMS 36, TMS 38, TMS 40
ve TMS 41’de açıklamalara ilişkin olarak yer alan esaslar, kiraya verenler
açısından, faaliyet kiralaması çerçevesinde kiralanmış varlıklar için de
geçerlidir. Satış ve geri kiralama işlemleri 58. Bir satış ve geri kiralama işlemi, bir
varlığın satışını ve yine aynı varlığın geri kiralanmasını içerir. Kira
ödemeleri ve satış fiyatı, bunlar bir bütün olarak müzakere edildiğinden,
genellikle birbirlerine bağımlıdır. Bir satış ve geri kiralama işleminin
muhasebeleştirme yöntemi, ilgili kiralama işleminin çeşidine bağlıdır. 59. Bir satış ve geri kiralama işleminin finansal kiralama ile sonuçlanması durumunda, satış
gelirlerinin defter değerinin üzerindeki kısmı satıcı-kiraya veren tarafından
hemen gelir olarak muhasebeleştirilmez. Bunun yerine, sözü edilen gelir
ertelenir ve kiralama süresi boyunca itfa edilir. 60. Geri kiralama işlemi bir finansal kiralama ise, yapılmış olan işlem, kiralanan
varlık işlemin teminatı olmak üzere, kiraya verenin kiracıya finansman sağladığı
bir araçtır. Bu nedenle, ilgili varlığın defter değerini aşan satış gelirlerinin
gelir olarak görülmesi doğru değildir. Bu türden fazla tutarlar ertelenir ve
kiralama süresi boyunca itfa edilir. 61. Bir satış ve geri kiralama işleminin faaliyet
kiralaması ile sonuçlanması ve ilgili işlemin gerçeğe uygun değer üzerinden
gerçekleştiğinin açık olması durumunda, her türlü kâr veya zarar hemen muhasebeleştirilir.
Satış fiyatının gerçeğe uygun değerin altında olması durumunda, piyasa
fiyatının altında yapılacak kira ödemeleri dolayısıyla karşılanacak zararlar
hariç, ki bu durumda bunlar ertelenir ve ilgili varlığın tahmini kullanım
süresince kira ödemeleriyle orantılı olarak itfa edilir, diğer her türlü kâr
ve zarar hemen muhasebeleştirilir. Satış fiyatının gerçeğe uygun değerin
üzerinde olması durumunda, gerçeğe uygun değeri aşan kısım ertelenir ve
ilgili varlığın beklenen kullanım süresi boyunca itfa edilir. 62. Geri kiralama işlemi faaliyet kiralaması
ve ilgili kira ödemeleri ile satış fiyatları gerçeğe uygun değerde ise,
normal bir satış işlemi söz konusudur ve her türlü kâr ya
da zarar hemen muhasebeleştirilir. 63. Faaliyet kiralamaları açısından, satış
ve geri kiralama işleminin meydana geldiği tarihteki gerçeğe uygun değerin
defter değerinden düşük olması durumunda, defter değeri ile gerçeğe uygun
değer arasındaki fark hemen muhasebeleştirilir. 64. Finansal
kiralamalar açısından, ilgili varlığın değerinde düşüklük olduğu ve bu
nedenle buna ilişkin defter değerinin TMS 36 uyarınca geri kazanılabilir
tutara iskonto edildiği durumlar hariç olmak üzere,
bu tür bir düzeltme gerekmez. 65. Kamuoyunu aydınlatmaya ilişkin esaslar,
kiracı ve kiraya veren açısından, satış ve geri kiralama işlemlerinde de aynen
geçerlidir. Önemli kira anlaşmalarına ilişkin olarak gereken tanımlamalar,
ilgili anlaşmanın kendine özgü veya sıra dışı koşullarının ya da satış ve geri kiralama işlemine ilişkin koşulların
açıklanmasını sağlar. 66. Satış ve geri kiralama işlemleri, “TMS 1
Finansal Tabloların Sunuluşu” Standardındaki ayrı
gösterim kriterinin uygulanmasını gerektirebilir. Geçiş uygulamaları 67. Paragraf 68’le bağlantılı olarak, bu
Standardın geriye dönük olarak uygulanması teşvik edilir ancak bu işlem
zorunlu değildir. Standardın geriye yönelik olarak uygulanmaması durumunda,
önceden gerçekleştirilmiş finansal kiralamalara
ilişkin kalan tutarların kiraya veren tarafından tam olarak tespit edildiği var
sayılır ve söz konusu tutarlar bundan sonra bu Standart hükümlerine uygun
olarak muhasebeleştirilir. 68. Daha önce UMS 17’yi (1997’de gözden
geçirilen) uygulamış olan bir işletme,
bu standart tarafından yapılan değişiklikleri geriye dönük olarak bütün
kiralamaları için veya, UMS 17 (1997’de gözden geçirilen)’nin
geriye yönelik olarak uygulanmamış olması durumunda, söz konusu Standardı ilk
kez uygulamaya başlamasından sonraki bütün kiralamaları için uygular. Yürürlük tarihi 69. “-“ TMS 17’nin yürürlükten kaldırılması 70. “-“ |