TEBLİĞ Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulundan: MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLARA
İLİŞKİN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI (TMS 38) HAKKINDA TEBLİĞ SIRA NO: 26 Amaç MADDE
1 – (1) Bu Tebliğin amacı; maddi olmayan duran varlıklara
ilişkin 38 nolu Türkiye Muhasebe Standardının
yürürlüğe konulmasıdır. (2) Adı geçen Türkiye Muhasebe
Standardı bu Tebliğ ekinde yer almıştır. Kapsam MADDE
2 – (1) Maddi olmayan duran varlıklara ilişkin Türkiye
Muhasebe Standardının kapsamı ekli TMS 38 metninde yer almaktadır. Hukuki dayanak MADDE
3 – (1) Bu Tebliğ, 28/7/1981 tarih ve 2499 sayılı Sermaye
Piyasası Kanununun Ek-1 inci maddesi ile 24/2/2004 tarihli ve 2004/6924
sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında
Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (b) bendine dayanılarak hazırlanmıştır. Tanımlar MADDE
4 – (1) Bu Tebliğde geçen; (a) TMSK ve Kurul: Türkiye
Muhasebe Standartları Kurulunu, (b) TMS: Türkiye Muhasebe
Standartlarını, (c) TFRS: Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını, ifade eder. Yürürlük MADDE
5 – (1) Bu Tebliğ 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan
hesap dönemleri için geçerli olmak üzere,
yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer. Yürütme MADDE
6 – (1) Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulu yürütür. EK Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 38) Maddi Olmayan Duran Varlıklar Amaç 1. Bu
Standardın amacı başka bir Standartta özel hüküm bulunmayan maddi olmayan
duran varlıklarla ilgili muhasebeleştirme yöntemlerini belirlemektir. Bu
Standart, işletmenin, bir maddi olmayan duran varlığı sadece ve sadece belirlenmiş
kriterlerin sağlanmış olması durumunda muhasebeleştirmesini zorunlu kılar. Bu
Standart, ayrıca, maddi olmayan duran varlıkların defter değerinin nasıl
ölçüleceğini belirleyip, maddi olmayan duran varlıklarla ilgili bazı özel
açıklamalar yapılmasını gerektirir. Kapsam 2. Bu
Standart, aşağıdakiler hariç tüm maddi olmayan duran varlıkların
muhasebeleştirilmesinde uygulanır: (a) Başka bir Standardın kapsamına giren maddi
olmayan duran varlıklar; (b) "TMS 39 Finansal
Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme" Standardında tanımlanan finansal varlıklar; (c) Araştırma ve değerlendirme varlıklarının
muhasebeleştirilmesi ve ölçümü (bakınız: TFRS 6 Maden Kaynaklarının
Araştırılması ve Değerlendirilmesi); ve (d) Madenler, petrol, doğal gaz ve benzeri
yenilenemeyen kaynakların geliştirilmesi ve çıkarılmasına ilişkin harcamalar. 3. Diğer
bir Standardın belli türde bir maddi olmayan duran varlığa ilişkin
muhasebeleştirme yöntemini tanımlamış olması durumunda, işletme, bu Standart
yerine söz konusu Standardı uygular. Örneğin, bu Standart aşağıdakilere
uygulanmaz: (a) Olağan iş sürecinde işletme tarafından satış
amaçlı elde tutulan maddi olmayan duran varlıklar (bakınız: TMS 2
Stoklar ve TMS 11 İnşaat
Sözleşmeleri). (b) Ertelenmiş vergi varlıkları (bakınız: TMS 12
Gelir Vergileri). (c) "TMS 17 Kiralama İşlemleri"
Standardı kapsamındaki kiralamalar. (d) Çalışanlara sağlanan faydalardan doğan
varlıklar (bakınız: TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar). (e) TMS 39’da tanımlandığı şekliyle finansal varlıklar. Bazı finansal
varlıkların muhasebeleştirme ve ölçme esasları "TMS 27 Konsolide ve
Bireysel Finansal Tablolar", "TMS 28
İştiraklerdeki Yatırımlar" ve "TMS 31 İş Ortaklıklarındaki
Paylar" Standardı kapsamındadır. (f) Bir işletme birleşmesinde elde edilen
şerefiye (bakınız: TFRS 3 İşletme Birleşmeleri). (g) "TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri"
Standardı kapsamındaki, sigortacının sigorta sözleşmelerinden doğan haklarından
kaynaklanan ertelenmiş elde etme maliyetleri ve maddi olmayan duran
varlıklar. TFRS 4, ertelenmiş elde etme maliyetleri ile ilgili yapılması
gereken özel açıklamaları belirler, ancak maddi olmayan duran varlıklarla
ilgili yapılması gereken herhangi bir açıklamayı içermez. Bu nedenle, bu
Standarttaki açıklamalara ilişkin zorunluluklar, bu tür maddi olmayan duran
varlıklara da uygulanır. (h) "TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran
Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler" Standardına göre, satış amaçlı elde
tutulan olarak sınıflandırılan (veya satış amaçlı elde tutulan olarak
sınıflanan elden çıkarılacak bir varlık grubuna dahil edilen) maddi olmayan
duran varlıklar. 4. Bazı
maddi olmayan duran varlıklar; kompakt disk (bilgisayar
yazılımı olması durumunda), yasal belge (lisans ya
da patent durumunda) ya da film gibi fiziksel
cisimlerin içinde ya da üzerinde yer alabilir.
İşletme, maddi olan ve olmayan unsurlar içeren bir varlığın, "TMS 16
Maddi Duran Varlıklar" Standardına göre mi, yoksa maddi olmayan duran
varlık olarak bu Standarda göre mi ele alınması gerektiğine karar verirken,
hangi unsurun daha önemli olduğuna ilişkin olarak muhakemede bulunur.
Örneğin, özel bir bilgisayar yazılımı olmadan çalışmayan bilgisayar kontrollü
bir makine için, ilgili yazılım, söz konusu donanımın önemli bir parçasıdır
ve maddi duran varlık olarak değerlendirilir. Bilgisayarın çalışma sistemi
için de aynısı geçerlidir. Yazılımın, ilgili donanımın ayrılmaz bir parçası
olmaması durumunda, bilgisayar yazılımı maddi olmayan duran varlık olarak
değerlendirilir. 5. Bu
Standart, diğer konuların yanı sıra, reklam, eğitim, ilk tesis, araştırma ve
geliştirme faaliyetleri için yapılan harcamalara uygulanır. Araştırma ve
geliştirme faaliyetleri bilginin geliştirilmesine yöneliktir. Bu nedenle, bu
faaliyetler fiziksel bir varlıkla sonuçlansa dahi (prototip gibi), varlığın
fiziksel unsuru; içindeki bilgi gibi maddi olmayan unsuruna göre, ikincil bir
durumdadır. 6. Bir finansal kiralamada, kiralama konusu varlık maddi ya da maddi olmayan duran varlık olabilir. İlk muhasebeleştirmeden
sonra, kiracı, finansal kiralama konusu maddi
olmayan duran varlığı bu Standarda göre muhasebeleştirir. Lisans
sözleşmelerinde yer alan sinema filmleri, video kayıtları, oyunlar, el
yazmaları, patent ve telif hakları gibi kalemlerle ilgili haklar TMS 17’nin
kapsamı dışında tutulmuş ve bu Standardın kapsamına alınmıştır. 7. Faaliyet
veya işlemlerin bir Standardın kapsamı dışında tutulmaları, farklı şekilde
ele alınması gereken muhasebe konularının oluşmasına neden olacak kadar özel
olmaları durumunda söz konusu olabilir. Anılan durumlar, petrol, gaz ve
mineral tortularının araştırma ya da geliştirme ve
çıkarılma harcamalarının muhasebesinde ve sigorta sözleşmelerinde ortaya
çıkar. Bu nedenle, bu Standart anılan tür faaliyetlere ilişkin harcamalar ve
sözleşmeler için uygulanmaz. Ancak, bu Standart, maden sanayiinde
veya sigortacılar tarafından kullanılan diğer maddi olmayan duran varlıklara
(bilgisayar programları gibi) ve gerçekleştirilen diğer harcamalara (ilk
tesis maliyetleri gibi) uygulanır. Tanımlar 8. Bu
Standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir: Aktif piyasa: Aşağıdaki tüm
koşulların mevcut olduğu piyasadır: (a) Piyasada ticareti yapılan kalemler
homojendir; (b) Normal
koşullar altında her zaman için istekli alıcı ve satıcılar bulunur; ve (c) Fiyatlar kamuoyuna açıktır. Bir işletme birleşmesine ilişkin anlaşma
tarihi: Birleşen taraflar arasında nihai anlaşmaya varıldığı, halka açık
işletmeler açısından ise kamuoyuna açıklandığı tarihtir. Zorla ele geçirme
durumunda, birleşen taraflar arasında esas itibariyle anlaşmaya varılan ilk
tarih, yeterli sayıda devralınan işletme hissedarının, devralanın işletme
üzerindeki kontrolü ele geçirme teklifini kabul ettiği tarihtir. İtfa: Maddi olmayan duran varlığın
amortismana tabi tutarının, yararlı ömrü boyunca sistematik olarak
dağıtılmasını ifade eder. Varlık: (a) Geçmişteki bazı olayların sonucu olarak işletme tarafından
kontrol edilen; ve (b) İşletmeye gelecekte ekonomik yarar sağlaması beklenilen bir
kaynaktır. Defter değeri: Bir varlığın birikmiş
amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonra finansal
tablolara yansıtıldığı tutarıdır. Maliyet: Bir varlığın elde edilmesinde
veya inşasında ödenen nakit veya nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin
gerçeğe uygun değerini veya belli durumlarda, (diğer TFRS’lerin
özel hükümleri uyarınca) ilk muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa
atfedilen bedeli ifade eder (örnek "TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler"
Standardı). Amortismana tabi tutar: Bir varlığın
maliyetinden veya maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerin
düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder. Geliştirme: Ticari üretim ya da kullanıma başlamadan önce, yeni veya önemli ölçüde
geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem ya
da hizmetlerin üretim planı veya tasarımında araştırma sonuçları ya da diğer bilgilerin uygulanmasıdır. İşletmeye özgü değer: İşletmenin
varlığın devamlı kullanımı ve yararlı ömrünün sonunda elden çıkarılması veya
bir yükümlülüğün ödenmesi sırasında oluşması beklenilen nakit akışlarının
bugünkü değerini ifade eder. Varlığın gerçeğe uygun değeri:
Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir
varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi
durumunda ortaya çıkması gereken tutardır. Değer düşüklüğü zararı: Bir varlığın
defter değerinin geri kazanabilir tutarını aşan kısmını ifade eder. Maddi olmayan duran varlık: Fiziksel
niteliği olmayan tanımlanabilir parasal olmayan varlıktır. Parasal varlıklar: Elde tutulan para
ile, sabit ya da belirlenebilir tutarda bir para
cinsinden elde edilecek varlıklardır. Araştırma: Yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlayış kazanma amacıyla
üstlenilen özgün ve planlı incelemedir. Bir maddi olmayan duran varlığın kalıntı
değeri: İşletmenin, varlığın halihazırda beklenilen yararlı ömrünün ve
yaşının sonuna gelmiş olması durumunda, bu varlığı elden çıkarmasından elde
edeceği tahmin edilen tutardan tahmini elden çıkarma maliyetleri düşüldükten
sonra kalan tutardır. Yararlı ömür: (a) Bir varlığın işletme tarafından
kullanılabilmesi beklenilen süreyi; veya (b) İşletme tarafından ilgili varlıktan elde
edilmesi beklenilen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder. Maddi Olmayan Duran Varlıklar 9. İşletmeler
sıklıkla kaynak tüketir veya bilimsel ya da teknik
bilgi, yeni süreç veya sistemlerin tasarım ve uygulanması, lisans, fikri
mülkiyet hakları, piyasa bilgisi ve markalar (marka isimleri ve yayın hakları
dahil) gibi maddi olmayan kaynakların elde etme, geliştirme, bakım veya
iyileştirilmesi sırasında çeşitli borçlar yüklenirler. Bu geniş kapsamlı
başlıklar altındaki kalemlerin yaygın örnekleri; bilgisayar yazılımı,
patentler, telif hakları, sinema filmleri, müşteri listeleri, ipotek hizmeti
sunma hakları, balıkçılık lisansları, ithalat kotaları, isim hakları, müşteri
ve tedarikçi ilişkileri, müşteri sadakati, pazar payı ve pazarlama
haklarıdır. 10. Paragraf
9’da tanımlanan bütün kalemler, bir maddi olmayan duran varlık, örneğin
belirlenebilirlik, bir kaynak üzerindeki kontrol ve gelecekteki ekonomik
yararının varlığı gibi, tanımını karşılamaz. Bu Standardın kapsamı içindeki
bir kalem maddi olmayan duran varlık tanımına uymaz ise, onu elde etmek ya da işletme içinde yaratmak için katlanılacak
harcamalar, oluştukları anda gider olarak muhasebeleştirilir. İlgili kalemin
bir işletme birleşmesi sırasında elde edilmiş olması durumunda, söz konusu
kalem, elde etme tarihinde muhasebeleştirilen şerefiyenin bir parçasını oluşturur
(bakınız: 68 inci Paragraf). Belirlenebilirlik 11. Maddi
olmayan duran varlık tanımı, maddi olmayan duran varlığın şerefiyeden ayrı
olarak belirlenebilmesini gerektirir. Bir işletme birleşmesinde elde edilen
şerefiye, devralanın tek başına belirlenemeyen ve ayrı olarak muhasebeleştirilemeyen
varlıklardan gelecekte beklediği ekonomik yararlar için yaptığı ödemedir.
Gelecekteki ekonomik yarar, elde edilmiş belirlenebilir varlıklar arasındaki ya da, finansal tablolarda tek
başına muhasebeleştirilmesi uygun görülmeyen ancak devralanın işletme
birleşmesinde ödemeye hazır olduğu varlıklar arasındaki sinerjinin bir sonucu
olabilir. 12. Bir
varlık, maddi olmayan duran varlık tanımındaki belirlenebilirlik kriterini
aşağıdaki durumlarda sağlar: (a) Ayrılabilir olması, diğer bir deyişle
işletmeden ayrılabilme ya da bölünebilme özelliğine
sahip ve bireysel olarak ya da ilgili sözleşme,
varlık ya da borçla beraber satılabilir,
devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir ya
da takas edilebilir olması; veya (b) İlgili hakların işletmeden ya da diğer haklar ve yükümlülüklerden ayrılabilmesi veya
devredilebilmesine bakılmaksızın, sözleşmede yer alan haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması. Kontrol 13. İşletmenin
ilgili varlıktan ortaya çıkan gelecekteki ekonomik yararları kullanabilme ve
başkalarının bu yararlara erişimini kısıtlama gücü olması durumunda, bu
varlıktan ekonomik yarar sağlama gücü var demektir. Bir işletmenin maddi
olmayan duran varlığın gelecekteki ekonomik yararlarını kontrol etme
kapasitesi, normal olarak, bir hukuk mahkemesinde uygulanması zorlanabilen
yasal haklardan kaynaklanır. Yasal hakların olmadığı durumlarda, söz konusu
gücün varlığını göstermek daha zordur. Ancak, hakkın yasal yaptırım gücü,
kontrol için gerekli bir koşul değildir, çünkü işletme gelecek ekonomik
yararları başka bir şekilde de kontrol edebilir. 14. Piyasa
bilgisi ve teknik bilgi, gelecekte ekonomik yararlar sağlayabilir. Eğer,
örneğin bilginin, telif hakkı, sınırlayıcı bir ticari anlaşma (izin verildiği
yerlerde) ya da çalışanların gizliliği korumaya
ilişkin yasal sorumlulukları gibi bazı yasal haklarla korunuyor olması
durumunda, işletme söz konusu yararları kontrol altında tutar. 15. Bir
işletme vasıflı çalışanlardan oluşan bir ekibe sahip olabilir ve eğitim
yoluyla, gelecekte ekonomik yararlar sağlayacak ek vasıfları tespit edebilir.
Ayrıca işletme, çalışanlarından, yeteneklerini işletme yararına kullanmaya
devam etmelerini de bekleyebilir. Fakat bir işletme, genellikle, maddi
olmayan duran varlık tanımına uyan vasıflı çalışanlarından ve bunların
eğitimlerinden kaynaklanan gelecekteki ekonomik yararlar üzerinde yetersiz
bir kontrole sahiptir. Benzer bir sebeple, kullanımı ve gelecekteki ekonomik
yararın elde edilmesi yasal haklar tarafından korunmadıkça ve tanımın diğer
kısımlarına uymadıkça özel yönetimsel ya da teknik
yeteneğin maddi olmayan duran varlık tanımına uyması olası değildir. 16. Bir
işletme, müşteri portföyüne veya pazar payına sahip olabilir ve müşterileri
ile ilişki ve sadakat kurma çabaları nedeniyle, müşterilerin işletme ile
ticari ilişkiye devam etmelerini bekleyebilir. Ancak, müşteri ile olan
ilişkiyi veya müşterinin işletmeye olan sadakatini koruyan yasal hakların ya da kontrol altında tutan diğer bazı yolların bulunmaması
durumunda; maddi olmayan duran varlıkların tanımına uyan, işletmenin müşteri
ile olan ilişkileri ve bu tür unsurlara (örneğin müşteri portföyü, pazar
payları, müşteri ilişkileri ve müşteri sadakati) sadakatten meydana gelmesi
beklenilen gelecekteki ekonomik yararlar üzerindeki kontrolü genellikle
yetersizdir. Müşteri ilişkilerinin korunmasına yönelik yasal hakların
bulunmaması durumunda, aynı veya benzer sözleşmeli olmayan müşteri ilişkilerinin
(işletme birleşmesinin bir parçası olması dışında) takas işlemleri,
işletmenin en azından müşteri ilişkilerinden gelmesi beklenilen gelecekteki
ekonomik yararları kontrol altında tutabildiğine ilişkin kanıt sağlar. Bu tür
takas işlemlerinin müşteri ilişkilerinin ayrılabilir olmasına ilişkin de
kanıt sağlaması nedeniyle, söz konusu müşteri ilişkileri de maddi olmayan
duran varlık tanımına girer. Gelecekteki ekonomik yararlar 17. Maddi
olmayan duran varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararlar; ürün ve
hizmet satışından sağlanan geliri, maliyet tasarruflarını ya
da işletme tarafından varlıkların kullanımından kaynaklanan diğer yararları
içerebilir. Örneğin, üretim sürecinde fikri mülkiyet haklarının kullanımı
gelecekteki gelirleri arttırmak yerine gelecekteki üretim maliyetlerini
düşürebilir. Muhasebeleştirme ve ölçme 18. Bir
kalemin maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmesi için,
işletmenin söz konusu kalemin aşağıdaki unsurları karşıladığını göstermesi
gerekir: (a) Maddi olmayan duran varlık tanımı (bakınız: 8–17 nci Paragraflar); ve (b) Muhasebeleştirme kriterlerini (bakınız: 21–23 üncü Paragraflar). Bu
koşul, bir maddi olmayan duran varlığın başlangıçta elde edilmesi ya da işletme içinde oluşturulması veya ekleme,
değişiklik veya bakımının yapılması ile ilgili olarak daha sonra yüklenilen
maliyetlere de uygulanır. 19. Paragraf
25-32, ayrı olarak elde edilen maddi olmayan duran varlıklara; paragraf 33-43
ise, işletme birleşmesi neticesinde elde edilen maddi olmayan duran
varlıklara muhasebeleştirme kriterlerinin uygulanmasına ilişkindir. Paragraf
44, devlet teşviki neticesinde elde
edilen maddi olmayan duran varlıkların ilk ölçümü; Paragraf 45-47, maddi olmayan
duran varlıkların takas edilmesi işlemleri; Paragraf 48-50 ise, işletme içi
yaratılan şerefiyenin dikkate alınması konularını ele alır. Paragraf 51-67,
işletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlıkların ilk muhasebeleştirilme
ve ölçülmesini ele alır. 20. Maddi
olmayan duran varlığın niteliği gereği, bir çok durumda, ilgili varlığa
herhangi bir ekleme veya bir parçasında yenileme olmaz. Dolayısıyla, daha
sonraki harcamaların çoğu, maddi olmayan duran varlığın tanımına ve bu Standarttaki
muhasebeleştirme kriterlerine uymaktan ziyade, mevcut maddi olmayan duran
varlıklardan gelecekte beklenilen ekonomik yararların korunmasına ilişkindir.
Buna ek olarak, daha sonraki harcamaları belirli bir maddi olmayan duran
varlıkla ilişkilendirmek, bunları bütün bir iş koluyla ilişkilendirmekten
genel olarak daha zordur. Bu sebeple, daha sonraki harcamalar -elde edilen
maddi olmayan duran varlığın ilk muhasebeleştirilmesinden veya işletme içinde
yaratılan maddi olmayan duran varlığın tamamlanmasından sonra oluşan
harcamalar- nadiren varlığın defter değerine eklenerek muhasebeleştirilir. 63
üncü Paragrafla tutarlı olarak, markalar, ticari başlıklar, yayın hakları,
müşteri listeleri ve özünde bunlara benzer kalemler (haricen elde edilmiş
veya işletme içinde yaratılmış olsun) için yapılan daha sonraki harcamalar,
oluştukları tarihte daima kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Bu durum
anılan tür harcamaların, faaliyeti bir bütün olarak geliştirmek için yapılan
harcamalardan ayırt edilememesinden kaynaklanır. 21. Bir
maddi olmayan duran varlık sadece ve sadece: (a) Varlıkla ilişkilendirilen beklenilen
gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesinin muhtemel
olması; ve (b) Varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde
ölçülebilmesi durumunda, muhasebeleştirilir. 22. Bir
işletme, beklenilen gelecekteki ekonomik yararların gerçekleşme olasılığını;
ilgili varlığın yararlı ömrü boyunca mevcut olacak ekonomik koşullarla ilgili
yönetimin en iyi tahminini yansıtan makul ve desteklenebilir varsayımları
kullanmak suretiyle değerlendirir. 23. Bir
işletme, varlığın kullanımıyla ilişkilendirilebilen gelecekteki ekonomik
faydaların kesinlik derecesini, harici kanıtlara daha fazla ağırlık vermek
suretiyle, ilk muhasebeleştirme tarihinde mevcut olan kanıtları esas alarak
yargıda bulunmak suretiyle değerlendirir. 24. Bir
maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirilmesi sırasında maliyet
bedeliyle ölçülür. Ayrı olarak elde etme 25. Normalde,
işletmenin bir maddi olmayan duran varlığı ayrı olarak elde etmek için ödemiş
olduğu fiyat, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme tarafından
elde edilme olasılığı ile ilgili işletmenin beklentilerini yansıtır. Diğer
bir deyişle, söz konusu ihtimalin etkisi varlığın maliyetine yansıtılır. Bu
nedenle Paragraf 21(a)`daki olasılıkla ilgili
muhasebeleştirme kriteri, ayrı olarak elde edilen maddi olmayan duran
varlıklar açısından her zaman için sağlanmış kabul edilir. 26. Ek
olarak, ayrı olarak elde edilen bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti,
genellikle güvenilir bir şekilde ölçülebilir. Bu, özellikle, satın alma
bedelinin nakit veya diğer parasal varlıklarla ödenmiş olması durumunda
geçerlidir. 27. Ayrı
olarak elde edilen bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti aşağıdakilerden
oluşur: (a) İthalat vergileri ve iade edilmeleri mümkün
olmayan satın alma vergileri de dahil, ticari iskontolar
ve indirimler düşüldükten sonraki satın alma fiyatı; ve (b) Varlığı amaçlanan kullanımına hazır hale
getirmeye yönelik, doğrudan varlıkla ilişkilendirilebilen herhangi bir
maliyet. 28. Varlıkla
doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlere ilişkin örneklere aşağıda yer
verilmiştir: (a) Doğrudan, varlığın çalışabilir duruma
getirilmesi sırasında oluşan ("TMS 19 Çalışanlara Sağlanan
Faydalar" Standardında tanımlandığı gibi) çalışanlara sağlanan fayda
maliyetleri; (b) Doğrudan, varlığın çalışabilir duruma
getirilmesi sırasında oluşan mesleki ücretler; ve (c) Varlığın düzgün çalışıp çalışmadığının
testine yönelik maliyetler. 29. Bir
maddi olmayan duran varlığın maliyetinin bir parçası olmayan harcamalara
ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir: (a) Yeni bir ürün veya hizmetin tanıtımına
ilişkin maliyetler (reklam ve promosyon maliyetleri dahil); (b) Yeni bir yerde veya yeni bir müşteri
sınıfıyla iş yapma maliyetleri (personel eğitim masrafları dahil); ve (c) Yönetim maliyetleri ve diğer genel giderler. 30. Maliyetlerin,
bir maddi olmayan duran varlığın defter değerinde muhasebeleştirilmesi
işlemi, ilgili varlığın yönetimce planlanan şekilde çalışabilir duruma
gelmesi durumunda biter. Bu nedenle, bir maddi olmayan duran varlığın kullanımında
ya da tekrar düzenlenmesi sırasında oluşan
maliyetler, söz konusu varlığın defter değerine dahil edilmez. Örneğin,
aşağıda yer alan maliyetler maddi olmayan duran varlığın defter değerine
dahil edilmez: (a) Yönetimce amaçlanan şekilde işlev
görebilecek nitelikteki bir varlığın henüz kullanıma sokulması aşamasına
ilişkin maliyetler; ve (b) İlgili varlığın ürününe yönelik talepler
oluşurken meydana gelenler gibi, başlangıç faaliyete başlama zararları. 31. Bir
maddi olmayan duran varlığın geliştirilmesi ile ilgili olan, ancak söz konusu
varlığın yönetimin amaçladığı şekilde işlev görmesi açısından gereken
koşullara getirmek için gerekli olmayan bazı çalışmalar yapılabilir. Bu ilave
çalışmalar, geliştirme faaliyetleri öncesinde veya söz konusu faaliyetlerin
gerçekleştirilmesi sırasında oluşabilir. İlgili varlığın yönetimin amaçladığı
şekilde işlev görmesi açısından gerekli koşullara getirilmesinde bu tür ilave
çalışmalara ihtiyaç duyulmadığından, ilgili gelir ve giderler derhal kâr veya
zararda muhasebeleştirilir ve kendi gelir ve gider sınıflarına dahil
edilir. 32. Maddi
olmayan duran varlıkla ilgili bir ödemenin normal kredi vadelerinin ötesine
ertelenmiş olması durumunda, maliyeti peşin fiyatına eşdeğerdir. "TMS 23
Borçlanma Maliyetleri" Standardında izin verilen aktifleştirme uygulamasına
göre aktifleştirilmedikçe, bu tutar ile toplam ödemeler arasındaki fark,
kredi süresi boyunca faiz gideri olarak muhasebeleştirilir. İşletme birleşmesinin bir parçası olarak
elde etme 33. "TFRS
3 İşletme Birleşmeleri" Standardına göre, bir maddi olmayan duran
varlığın işletme birleşmesi sırasında elde edilmiş olması durumunda, maddi
olmayan duran varlığın maliyeti, elde edilme tarihindeki gerçeğe uygun
değeridir. Bir maddi olmayan duran varlığın gerçeğe uygun değeri, varlıktan
beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme tarafından elde edilme
olasılığı ile ilgili piyasa beklentilerini yansıtır. Başka bir deyişle,
ilgili olasılığın etkisi maddi olmayan duran varlığın gerçeğe uygun değer
ölçümüne yansıtılır. Bu nedenle, Paragraf 21(a)’da yer alan olasılığa ilişkin
muhasebeleştirme kriterinin, işletme birleşmelerinde elde edilen maddi
olmayan duran varlıklar açısından daima sağlandığı kabul edilir. 34. Bu
nedenle, bu Standart ve TFRS 3’e uygun olarak, işletme birleşmesinden önce varlığın
devralınan tarafından muhasebeleştirilmiş olup olmamasına bakılmaksızın,
ilgili varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi
durumunda devralan, birleşme tarihinde, devralınanın maddi olmayan duran
varlığını şerefiyeden ayrı olarak muhasebeleştirir. Bunun anlamı, eğer proje
maddi olmayan duran varlık tanımına uyuyorsa ve gerçeğe uygun değeri
güvenilir bir şekilde ölçülebiliyorsa, devralanın devralınanın devam eden
araştırma ve geliştirme projesini şerefiyeden ayrı olarak bir varlık olarak
muhasebeleştireceğidir. Aşağıdaki durumlarda devralınanın devam eden
araştırma ve geliştirme projesi maddi olmayan duran varlık tanımına uyar: (a) Varlık tanımına uyması; ve (b) Belirlenebilir olması, yani, ayrılabilir
olması veya sözleşmeden ya da diğer yasal haklardan
kaynaklanması. İşletme birleşmesinde elde edilen maddi
olmayan duran varlığın gerçeğe uygun değerinin ölçümü 35. İşletme
birleşmelerinde elde edilen maddi olmayan duran varlıkların gerçeğe uygun değeri
normal koşullarda, şerefiyeden ayrı olarak muhasebeleştirilmesine yeter
derecede güvenilirlikle ölçülebilir. Bir maddi olmayan duran varlığın gerçeğe
uygun değerini ölçmek için kullanılan tahminler söz konusu olduğunda, farklı
olasılığa sahip bir dizi muhtemel sonuç bulunur; bu belirsizlik, gerçeğe
uygun değerin güvenle ölçülemediğini göstermeyip, daha ziyade, varlığın
gerçeğe uygun değerinin ölçülmesinde dikkate alınır. Bir işletme
birleşmesinde elde edilen maddi olmayan duran varlığın sınırlı bir yararlı
ömre sahip olması durumunda, varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenle
ölçülebileceğine dair öngörü aksi ispat edilene kadar geçerlidir. 36. Bir
işletme birleşmesinde elde edilen maddi olmayan duran varlık ancak onunla
ilgili bir maddi ya da maddi olmayan duran varlıkla
beraber ayrılabilir. Örneğin; bir derginin yayın hakkı ilgili abone veri
tabanından ayrı olarak satılamaz; veya, bir doğal kaynak suyu markası belli
bir kaynağa bağlıdır ve kaynaktan bağımsız olarak satılamaz. Böyle durumlarda,
eğer gruptaki varlıkların her birinin gerçeğe uygun değeri ayrı olarak
güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa, devralan, varlık grubunu şerefiyeden
ayrı tek bir varlık olarak muhasebeleştirir. 37. Aynı
şekilde, ‘marka’ ve ‘marka ismi’ terimleri genellikle ticari ve diğer
markalar için eş anlamlı olarak kullanılır. Ancak ilki, bir ticari marka
(veya hizmet markası) ve onunla ilgili ticaret ünvanı,
formüller, tarifler ve teknolojik deneyim gibi tamamlayıcı bir varlık grubuna
ilişkin olarak kullanılan genel pazarlama terimlerini ifade eder. Eğer tamamlayıcı
varlıkların her biri için ayrı olarak gerçeğe uygun değerler güvenilir bir
şekilde ölçülemiyorsa, elde eden, markayı oluşturan tamamlayıcı maddi olmayan
duran varlık grubunu tek bir varlık olarak muhasebeleştirir. Tamamlayıcı
varlıkların her birinin gerçeğe uygun değerlerinin ayrı olarak güvenilir bir
şekilde ölçülebilmesi durumunda, devralan, her bir varlığın benzer yararlı
ömre sahip olması halinde, bunları tek bir varlık olarak
muhasebeleştirebilir. 38. Sadece,
bir maddi olmayan duran varlığın yasal veya diğer sözleşmeden doğan haklardan
kaynaklandığı ve aşağıdaki durumlardan biri söz konusu olduğunda; bir işletme
birleşmesinde elde edilen maddi olmayan duran varlığın gerçeğe uygun
değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi mümkün olamayabilir: (a) Ayrılabilir olmaması; veya (b) Ayrılabilir olması, fakat aynı veya benzer
varlıklar için daha önce gerçekleşmiş takas işlemlerinin tarih kaydı ya da kanıtı olmaması ya da
gerçeğe uygun değer tahmininin ölçülemeyen değişkenlere bağlı olması. 39. Aktif
bir piyasadaki kayıtlı piyasa fiyatları, bir maddi olmayan duran varlık için
en güvenilir gerçeğe uygun değer tahminini sağlar (bakınız: Paragraf 78).
Uygun piyasa fiyatı, genellikle, güncel fiyat teklifidir. Güncel fiyat
tekliflerinin mevcut olmaması durumunda, işlem tarihi ile varlığın gerçeğe
uygun değerinin tahmin edildiği tarih arasında ekonomik koşullarda önemli bir
değişiklik olmaması koşuluyla, gerçeğe uygun değeri tahmin etmek için en son
benzeri işlemin fiyatı esas alınabilir. 40. Bir
maddi olmayan duran varlığın aktif bir piyasasının bulunmaması durumunda,
gerçeğe uygun değeri; işletmenin mevcut en iyi bilgi esas alınarak, elde etme
tarihinde, bilinçli ve istekli taraflar arasında piyasa koşullarında yapılan
muvazaasız bir işlemde ilgili varlık için ödeyeceği tutardır. İşletme, söz
konusu tutarın belirlenmesinde, benzer varlıklar için yakın zamanda yapılmış
işlemlerin sonuçlarını dikkate alır. 41. Düzenli
olarak belirli maddi olmayan duran varlıkların alım ve satımı ile meşgul olan
işletmeler, gerçeğe uygun değerlerini dolaylı olarak tahmin etme teknikleri
geliştirmiş olabilir. Anılan tekniklerin, gerçeğe uygun değeri tahmin etmeyi
amaçlamaları ve varlığın ait olduğu endüstrideki güncel işlem ve uygulamaları
yansıtmakta olmaları durumunda, işletme birleşmesinde elde edilen bir maddi
olmayan duran varlığın ilk ölçümü için kullanılabilir. Uygun olması durumunda,
bu teknikler aşağıdakileri içerir: (a) Varlığın kârlılığını oluşturan göstergelere
(gelir, pazar payları ve faaliyet kârı gibi) veya piyasa koşullarında yapılan
muvazaasız bir işlemde (isim hakkı yaklaşımının dışında kalmada olduğu gibi)
güncel piyasa işlemlerini yansıtan çarpanların maddi olmayan duran varlık
için diğer bir gruba yetki verilmesiyle elde edilebilen isim haklarına
uygulanması; veya (b) Varlıktan beklenilen gelecekteki net nakit
akışlarının iskonto edilmesi. Elde edilmiş devam eden bir araştırma ve
geliştirme projesi ile ilgili daha sonraki harcamalar 42. Aşağıdaki
araştırma ve geliştirme harcamaları 54-62 nci
Paragraflara göre muhasebeleştirilir: (a) Ayrı olarak ya da
bir işletme birleşmesinde elde edilen ve maddi olmayan duran varlık olarak
muhasebeleştirilen devam eden araştırma veya geliştirme projesi ile ilgili;
veya (b) Projenin elde edilmesinden sonra
gerçekleşen. 43. 54-62 nci Paragraflardaki koşulların uygulanması; işletme
birleşmesi sırasında veya ayrı olarak elde edilen ve maddi olmayan duran
varlık olarak muhasebeleştirilen devam eden araştırma veya geliştirme projesi
ile ilgili daha sonraki harcamaların, aşağıdaki gibi muhasebeleştirileceği
anlamına gelir: (a) Araştırma harcaması olması durumunda,
gerçekleştiği zaman gider olarak muhasebeleştirilir; (b) 57 nci Paragrafta
yer alan maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmek için gerekli
kriterleri sağlamayan bir geliştirme harcaması olması durumunda,
gerçekleştiği zaman gider olarak muhasebeleştirilir; ve (c) 57 nci Paragrafta
yer alan maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmek için gerekli
kriterleri sağlayan bir geliştirme harcaması olması durumunda, elde edilen
devam eden araştırma veya geliştirme projesinin defter değerine eklenir. Devlet teşviği yoluyla elde etme 44. Bazı
durumlarda, bir maddi olmayan duran varlık, devlet teşviği
yoluyla ücretsiz olarak veya çok düşük bir bedelle elde edilebilir. Bu durum,
devletin bir işletmeye havaalanı iniş hakları, radyo veya televizyon
istasyonu işletme lisansları, ithalat lisansları veya kotalar ya da diğer sınırlı kaynaklara erişim hakları gibi maddi
olmayan duran varlıkları devrettiğinde veya dağıttığında söz konusu olur.
İşletme, "TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet
Yardımlarının Açıklanması" Standardı uyarınca, başlangıçta, hem maddi
olmayan duran varlığı hem de ilgili teşviği gerçeğe
uygun değerinden muhasebeleştirmeyi seçebilir. İşletmenin, ilgili varlığı
gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirmeyi seçmemiş olması durumunda,
başlangıçta anılan varlık, amaçlanan kullanımına hazır hale getirilmesi ile
doğrudan ilişkili giderler nominal tutarına ilave edilmek suretiyle (TMS
20’nin izin verdiği diğer bir uygulama) muhasebeleştirilir. Varlıkların takası 45. Bir
veya birden fazla maddi olmayan duran varlık, parasal olmayan varlık ya da varlıklar, veya parasal ve parasal olmayan
varlıkların bir bileşimi karşılığında elde edilmiş olabilir. İzleyen bölümde,
parasal olmayan bir varlığın diğerine karşılık takasına değinilmekle beraber,
söz konusu bölüm bir önceki cümlede bahsi geçen tüm takaslar için de
uygulanır. Bu kapsamdaki bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti, (a) takas
işlemi ticari işlem niteliğinden yoksun olmadıkça veya (b) elde edilen
varlığın veya vazgeçilen varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilebilir bir
şekilde ölçülebilmesi mümkün oldukça, gerçeğe uygun değerinden ölçülür.
İşletme, vazgeçmiş olduğu varlığı derhal bilanço dışı bırakamıyor olsa dahi,
elde edilen varlık bu şekilde ölçülür. Elde edilen varlığın gerçeğe uygun
değerinden ölçülmemiş olması durumunda, maliyeti, bırakılan varlığın defter
değeridir. 46. Bir
işletme, herhangi bir takas işleminin ticari bir özü olup olmadığını, işlem
sonucunda gelecekteki nakit akışlarının ne kadar değişeceğini gözönünde bulundurarak belirler. Bir takas işleminin
aşağıdaki koşullar mevcut olması durumunda ticari bir özü var demektir: (a) Elde edilen varlığın nakit akışlarının
yapısı (örneğin risk, zamanlama ve tutar) transfer edilen varlığın nakit
akışlarının yapısından farklıysa; veya (b) İşletmenin işlemden etkilenen
faaliyetlerinin bir kısmının işletmeye özgü değeri takas sonucunda değişiyorsa;
ve (c) (a) ve (b) arasındaki fark, takas edilen
varlıkların gerçeğe uygun değerlerine göre nispeten önemliyse. Bir
takas işleminin ticari bir öze sahip olup olmadığını belirlemek için,
işletmenin işlemden etkilenen faaliyet kısmının işletmeye özgü değeri, vergi
sonrası nakit akışları yansıtmalıdır. Bu analizlerin sonuçları, işletmenin
ayrıntılı hesaplamalar yapmasını gerektirmeyecek şekilde açık olabilir. 47. Paragraf
21 (b)’de belirtildiği üzere, bir maddi olmayan duran varlığın
muhasebeleştirilmesi koşullarından biri, varlığın maliyetinin güvenilir
olarak ölçülebilmesidir. Karşılaştırılabilir piyasa işlemleri bulunmayan bir
maddi olmayan duran varlık için gerçeğe uygun değer; (a) mantıklı gerçeğe
uygun değer tahminlerindeki değişkenliğin ilgili varlık için önemli olmaması,
(b) muhtelif tahminlerin gerçekleşebilirliği makul bir şekilde
değerlendirilip gerçeğe uygun değerin tahmininde kullanılabilmesi
durumlarında güvenilir bir şekilde ölçülebilir. Bir işletmenin, alınan ya da vazgeçilen varlığın gerçeğe uygun değerini
güvenilir bir şekilde belirleyememesi durumunda, alınan varlığın gerçeğe
uygun değeri daha açık bir biçimde ortada olmadıkça, vazgeçilen varlığın
gerçeğe uygun değeri alınan varlığın maliyetini ölçmede kullanılır. İşletme içi yaratılan şerefiye 48. İşletme
içi yaratılan şerefiye, varlık olarak muhasebeleştirilmez. 49. Bazı
durumlarda, gelecekte ekonomik yararlar sağlamak amacıyla harcamalar yapılır,
ancak yapılan söz konusu harcamalar, bu Standarttaki muhasebeleştirme
kriterlerini sağlayan bir maddi olmayan duran varlığın yaratılması sonucunu
vermez. Bu tür harcamalar, çoğu kez işletme içi yaratılan şerefiyeye katkıda
bulunur. İşletme içi yaratılan şerefiye, güvenilir bir şekilde maliyetten
ölçülebilen, işletme tarafından kontrol edilen tanımlanabilir bir kaynak olmadığından,
(yani ne ayrılabilir bir durumdadır ne de sözleşme veya diğer yasal haklardan
kaynaklanmaktadır) bir varlık olarak muhasebeleştirilmez. 50. Bir
işletmenin piyasa değeri ile herhangi bir zamanda belirlenebilir net
varlıklarının defter değeri arasındaki fark, işletmenin değerini etkileyen
bir dizi etkenden kaynaklanabilir. Ancak bu farklar, işletmenin kontrolündeki
maddi olmayan duran varlıkların maliyetini temsil etmez. İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran
varlıklar 51. Bazen,
işletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilebilir
nitelikte olup olmadığının değerlendirmesi, aşağıdaki durumlarda yaşanan
problemler nedeniyle zordur: (a) Beklenilen gelecekteki ekonomik yararları
sağlayacak belirlenebilir bir varlığın olup olmadığının ve ne zaman olduğunun
tespiti; ve (b) Varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde
belirlenmesi. Bazı durumlarda, bir maddi olmayan duran varlığı işletme içinde
yaratmanın maliyeti, işletme içi yaratılan şerefiyenin bakım veya geliştirme
maliyetinden veya günlük operasyonların yürütülme maliyetinden ayırt
edilemeyebilir. Bu
nedenle, işletme, bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilmesi ve
ilk ölçümü için gerekli genel koşullara uymanın yanı sıra, işletme içi
yaratılan tüm maddi olmayan duran varlıklar için 52-67 nci
Paragraflardaki gereklilik ve önerileri dikkate alır. 52. İşletme
içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilebilmesi için
gerekli kriterleri sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesinde, işletme
ilgili varlığın oluşumunu şu safhalara ayırır: (a) Araştırma safhası; ve (b) Geliştirme safhası. ‘Araştırma’
ve ‘geliştirme’ terimleri tanımlanmış olmalarına rağmen, ‘araştırma safhası’ ve
‘geliştirme safhası’ terimleri bu Standart açısından daha geniş bir anlam
taşır. 53. Bir
işletmenin, bir maddi olmayan duran varlık yaratılmasına ilişkin işletme içi
bir projenin araştırma safhasını geliştirme safhasından ayırt edememesi
durumunda, söz konusu projeye ilişkin harcamaları sadece araştırma safhasında
yapılmış gibi dikkate alınır. Araştırma safhası 54. Araştırmadan
(veya işletme içi bir projenin araştırma safhasından) kaynaklanan herhangi
bir maddi olmayan duran varlık muhasebeleştirilmez. Araştırma (veya işletme
içi bir projenin araştırma safhası) harcamaları gerçekleştiğinde gider olarak
muhasebeleştirilir. 55. İşletme
içi bir projenin araştırma safhasında, işletmenin gelecekte ekonomik yararlar
sağlayacak bir maddi olmayan duran varlığın mevcudiyetini göstermesi mümkün
değildir. Bu nedenle, bu harcamalar gerçekleştiklerinde gider olarak
muhasebeleştirilir. 56. Araştırma
faaliyetleri ile ilgili örnekler şunlardır: (a) Yeni bilgi elde edilmesine yönelik
faaliyetler; (b) Araştırma bulguları ve diğer bilgilerin
uygulanmasına yönelik olarak değerlendirme ve nihai seçim araştırması; (c) Malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya
hizmetler için alternatif araştırması; ve (d) Yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt,
ürün, süreç, sistem veya hizmetlerin olası alternatiflerinin oluşturulması,
tasarlanması, değerlendirilmesi ve nihai seçimi. Geliştirme safhası 57. Sadece
ve sadece, aşağıdaki koşulların tamamının varlığı halinde, geliştirmeden
(veya işletme bünyesinde yürütülen bir projenin geliştirme safhasından)
kaynaklanan maddi olmayan duran varlıklar muhasebeleştirilir: (a) Maddi olmayan duran varlığın kullanıma veya
satışa hazır hale gelebilmesi için tamamlanmasının teknik olarak mümkün
olması. (b) İşletmenin maddi olmayan duran varlığı
tamamlama ve bu varlığı kullanma veya satma niyetinin bulunması. (c) Maddi olmayan duran varlığı kullanma veya
satma imkanının bulunması. (d) Maddi olmayan duran varlığın muhtemel gelecek
ekonomik faydayı nasıl sağlayacağının belirli olması. Ayrıca, maddi olmayan
duran varlığın ürününün veya kendisinin bir piyasasının olması ya da işletme bünyesinde kullanılacak olması durumunda
buna elverişli olması. (e) Geliştirme safhasını tamamlamak ve maddi
olmayan duran varlığı kullanmak veya satmak için yeterli teknik, mali ve
diğer kaynakların mevcut olması. (f) Geliştirme sürecinde maddi olmayan duran
varlıkla ilgili yapılan harcamaların güvenilir bir biçimde ölçülebilir
olması. 58. İşletme
içi yaratılan bir projenin geliştirme safhasında, bazı durumlarda işletme,
bir maddi olmayan duran varlığı tespit edebilir ve ilgili varlığın gelecekte
muhtemel ekonomik yararlar yaratacağını gösterebilir. Bunun sebebi, geliştirme
safhasının araştırma safhasından daha ileri bir safha olmasıdır. 59. Geliştirme faaliyetleri ile ilgili
örnekler şunlardır: (a) Üretim ve kullanım öncesi prototip ve
modellerin tasarımı, yapımı ve test edilmesi; (b) Yeni teknoloji içeren alet, model ve kalıpların tasarımı; (c) Ticari üretim açısından ekonomik olmayan bir
ölçekteki pilot tesisin tasarlanması, inşası ve çalıştırılması; ve (d) Yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt,
ürün, süreç, sistem veya hizmetler için karar verilmiş bir alternatifin
tasarımı, inşası ve denenmesi. 60. İşletme,
bir maddi olmayan duran varlığın gelecekteki muhtemel ekonomik yararları
nasıl sağlayacağını göstermek için, ilgili varlıktan gelecekte elde edilecek
ekonomik yararları "TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü"
Standardında yer alan ilkeleri kullanarak değerlendirir. Varlığın, sadece
diğer varlıklarla beraber ekonomik yarar getirecek olması durumunda, işletme,
TMS 36’da yer alan nakit yaratan birimler kavramını uygular. 61. Bir
maddi olmayan duran varlığın tamamlanması, kullanılması ve ilgili varlıktan
fayda sağlanması için gerekli kaynakların mevcudiyeti; örneğin, ihtiyaç
duyulan teknik, finansal ve diğer kaynaklar ile bu
kaynakların işletme tarafından sağlanabileceğini belirten bir iş planı
aracılığıyla gösterilebilir. Bazı durumlarda işletme, dış finansmanın
varlığını, borç verenin planı finanse etme isteğiyle kanıtlayabilir. 62. Bir
işletmenin maliyet sistemleri çoğu kez, telif hakları veya lisansların
güvence altına alınması veya bilgisayar yazılımlarının geliştirilmesi için
yapılan maaş ve diğer harcamalarda olduğu gibi, işletme içinde bir maddi
olmayan duran varlık yaratmanın maliyetlerini güvenilir bir şekilde
ölçebilir. 63. İşletme
içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve
benzer nitelikteki kalemler, maddi olmayan duran varlık olarak
muhasebeleştirilmez. 64. İşletme
içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve
benzer nitelikteki kalemlerle ilgili harcamalar, işin bir bütün olarak
geliştirilmesine ilişkin maliyetlerden ayırt edilemez. Bu nedenle, anılan
kalemler maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmez. İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran
varlık maliyeti 65. 24 üncü
Paragrafa göre işletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın
maliyeti, ilgili varlığın 21, 22 ve 57 nci
Paragraflardaki muhasebeleştirilme kriterlerini ilk defa sağladığı tarihten
itibaren yapılan harcamaların toplamıdır. 71 inci Paragraf, daha önceki
dönemlerde gider olarak muhasebeleştirilen harcamaların tekrar
muhasebeleştirilmesine izin vermez. 66. İşletme
içi yaratılan maddi olmayan duran varlığın maliyeti, yönetim tarafından
amaçlanan şekilde çalışabilmesi için ilgili varlığın yaratılması, üretilmesi
ve hazırlanmasında gerekli olan ve varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlerin
tümünü içerir. Varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlere ilişkin
örnekler aşağıdaki gibidir: (a) Maddi olmayan duran varlığın
oluşturulmasında kullanılan veya tüketilen malzeme ve hizmet maliyetleri; (b) Maddi olmayan duran varlığın
oluşturulmasından kaynaklanan çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin maliyetler
("TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar" Standardında belirtildiği
biçimde); (c) Yasal hakkın tesciline yönelik ödemeler; ve (d) Maddi olmayan duran varlığın
oluşturulmasında kullanılan patent ve lisansların itfa payları. "TMS
23 Borçlanma Maliyetleri" Standardı, faizin, işletme içi yaratılan bir
maddi olmayan duran varlığın maliyetinin bir unsuru olarak
muhasebeleştirilmesine ilişkin kriterleri belirlemiştir. 67. Aşağıda
belirtilenler işletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlık maliyetinin
bir parçası değildir: (a) Varlığın kullanıma hazır hale getirilmesi
ile doğrudan ilgili olmayan satış ve yönetim giderleri ile diğer genel
giderler; (b) Varlığın amaçlanan performansına
ulaşmasından önce meydana gelen verimsizlikler ve ilk faaliyet zararları; ve (c) Varlığın kullanımı için personele verilen
eğitim harcamaları. Paragraf 65’i açıklayan örnek Bir işletme yeni bir üretim
süreci geliştirmektedir. 20X5 yılı boyunca 1.000 PB[1]
tutarında harcama gerçekleştirilmiş olup, bu harcamanın 900 PB’lik kısmı 1 Aralık 20X5 tarihinden önce, 100 PB’lik kısmı ise 1 Aralık 20X5 ile 31 Aralık 20X5
tarihleri arasında gerçekleştirilmiştir. İşletme, 1 Aralık 20X5’de üretim
sürecinin maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilme niteliğine
haiz olduğunu gösterebilmektedir.
İlgili süreçteki teknik bilginin geri kazanılabilir tutarının (söz konusu
sürecin kullanıma hazır hale gelmesinden önce tamamlanması için gereken
gelecekteki nakit çıkışları dahil) 500 PB olması tahmin edilmektedir. 20X5
yılı sonunda, üretim süreci, 100 PB tutarında bir maliyetle
(muhasebeleştirilme kriterlerinin sağlandığı
tarihten, yani 1 Aralık 20X5’ten itibaren gerçekleşen harcamalar)
maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilir. 1 Aralık 20X5’den önce
gerçekleşen 900 PB tutarındaki harcama ise, 1 Aralık 20X5’e kadar
muhasebeleştirilme kriterleri sağlanmadığı için gider olarak
muhasebeleştirilir. Bu harcamalar, bilançoya yansıtılan üretim sürecine ilişkin
maliyetin bir unsuru değildir. 20x6 yılı boyunca, 2.000 PB
tutarında harcama gerçekleştirilmiştir. 20x6 yılı sonunda, ilgili süreçteki
teknik bilginin geri kazanılabilir tutarının (sürecin kullanıma hazır hale
gelmesinden önce tamamlanması için gereken gelecekteki nakit çıkışları dahil)
1.900 PB olması tahmin edilmektedir. 20x6 yılı sonu itibariyle, üretim sürecinin
maliyeti 2.100 PB‘dir (20x5 yılı sonunda
muhasebeleştirilen 100 PB tutarındaki gider + 20x6 yılında muhasebeleştirilen
2.000 PB tutarındaki gider). İlgili sürecin defter değerini (2.100 PB) geri
kazanılabilir tutarına (1.900 PB) getirmek için, işletme, 200 PB tutarında
değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirir. Bu değer düşüklüğü zararı, takip
eden dönemde, TMS 36’daki değer düşüklüğü zararının iptaline ilişkin
koşulların sağlanması durumunda iptal edilir. Giderin muhasebeleştirilmesi 68. Bir
maddi olmayan kalem için yapılan harcamalar, aşağıdaki durumlar haricinde
gider olarak muhasebeleştirilir. (a) Muhasebeleştirme kriterlerini taşıyan maddi
olmayan duran varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturan harcamalar
(bakınız: Paragraf 18–67); veya (b) İşletme birleşmeleri yolu ile elde edilen ve
maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmesi mümkün olmayan
kalemler. Bu durumda, söz konusu harcamalar (işletme birleşmelerinin
maliyetinde yer alan) elde etme tarihi itibariyle şerefiye ile
ilişkilendirilen tutarın bir parçasını oluşturur. 69. Bazı
durumlarda, işletmeye gelecekte ekonomik yararlar sağlamak amacıyla birtakım
harcamalar yapılır, ancak söz konusu harcamalar sonucunda
muhasebeleştirilebilecek herhangi bir maddi olmayan duran varlık veya diğer
bir varlık elde edilmez veya oluşturulmaz. Bu gibi durumlarda, anılan
harcamalar gerçekleştiği anda gider olarak muhasebeleştirilir. Örneğin,
işletme birleşmesinin maliyetinin bir parçasını oluşturduğu durumlar hariç,
araştırma için yapılan harcamalar gerçekleştiği anda gider olarak
muhasebeleştirilir (bakınız: 54 üncü Paragraf). Gerçekleştiği anda gider
olarak muhasebeleştirilen harcamalarla ilgili diğer örnekler şunlardır: (a) "TMS 16 Maddi Duran Varlıklar"
Standardı uyarınca bir maddi duran varlık kaleminin maliyetine dahil edilmiş
olmadıkça, faaliyete başlanmasına ilişkin harcamalar (başlangıç maliyetleri
gibi). Başlangıç maliyetleri, bir tüzel kişiliğin oluşturulması için yapılan
yasal ve sekreterya türü maliyetler, yeni bir tesis
veya işyeri açmak için yapılan harcamalar (yani açılış öncesi maliyetler)
veya yeni faaliyetlerin başlatılması, yeni ürün veya süreçlerin oluşturulması
için yapılan harcamalar (yani faaliyet öncesi maliyetler) gibi kuruluş maliyetlerinden
oluşabilir. (b) Eğitim faaliyetlerine ilişkin harcamalar. (c) Reklam ve promosyon faaliyetlerine ilişkin
harcamalar. (d) Bir işletmenin kısmen veya tamamen yerinin
değiştirilmesi veya yeniden yapılandırılmasına ilişkin harcamalar. 70. 68 inci
Paragraf, hizmetlerin sunulması veya malların teslim edilmesi öncesinde
yapılan bir peşin ödemenin varlık olarak muhasebeleştirilmesini engellemez. Varlık olarak muhasebeleştirilmeyecek
geçmişteki giderler 71. Başlangıçta
gider olarak muhasebeleştirilen bir maddi olmayan duran varlık ile ilgili
harcamalar, daha sonraki bir tarihte maddi olmayan duran varlık maliyetinin
bir parçası olarak muhasebeleştirilmezler. Muhasebeleştirilme sonrası ölçme 72. Bir
işletme, 74 üncü Paragrafta yer alan maliyet yöntemini veya 75 inci Paragrafta
yer alan yeniden değerleme yöntemini muhasebe politikası olarak seçer. Bir
maddi olmayan duran varlığın yeniden değerleme yöntemine göre muhasebeleştirilmesi
durumunda, sınıfındaki diğer tüm varlıklar da, aktif bir piyasalarının
bulunmaması durumu söz konusu olmadığı sürece, yine aynı yönteme göre
muhasebeleştirilir. 73. Maddi
olmayan duran varlıklar sınıfı, işletmenin faaliyetlerinde kullanılan benzer
nitelik ve işlevdeki varlıklar grubudur. Maddi olmayan duran varlık sınıfında
yer alan kalemler, ilgili varlıkların seçilerek yeniden değerlemeye tabi tutulmasından
ve mali tablolarda farklı tarihlerdeki maliyet ve değerleri içeren tutarlar
olarak raporlanılmasından kaçınmak için, aynı zamanda yeniden değerlemeye
tabi tutulur. Maliyet yöntemi 74. Bir
maddi olmayan duran varlık, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından,
maliyetinden, tüm birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararları düşülmüş olarak
izlenir. Yeniden değerleme yöntemi 75. Bir
maddi olmayan duran varlık, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından, yeniden
değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden birikmiş itfa ve değer
düşüklüğü zararlarının tamamı düşüldükten sonra hesaplanan tutarı olan
yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden izlenir. Bu Standarda göre yeniden
değerleme yapmak için, gerçeğe uygun değer, aktif bir piyasa ile
ilişkilendirilmek suretiyle belirlenir. Yeniden değerleme işlemleri, bilanço
tarihinde ilgili aktifin defter değerinin gerçeğe uygun değerinden önemli
ölçüde farklılık göstermemesi açısından düzenli olarak yapılır. 76. Yeniden
değerleme yöntemi: (a) Daha önce varlık olarak
muhasebeleştirilmeyen maddi olmayan duran varlıkların yeniden
değerlenmelerine; veya (b) Maddi olmayan duran varlıkların maliyet
tutarı dışında bir tutardan muhasebeleştirilmelerine, izin vermez. 77. Yeniden
değerleme yöntemi, varlığın maliyeti üzerinden ilk muhasebeleştirilmesinden
sonra uygulanır. Ancak, ilgili varlığın, sürecin belli bir noktasına kadar
(bakınız: 65 inci Paragraf) muhasebeleştirilme kriterlerini karşılamamış olması
nedeniyle maddi olmayan duran varlık maliyetinin sadece bir parçasının varlık
olarak muhasebeleştirilmiş olması durumunda, yeniden değerleme yöntemi ilgili
varlığın tamamına uygulanabilir. Yeniden değerleme yöntemi, devlet teşviği yoluyla sahip olunan ve çok düşük bir tutardan
muhasebeleştirilen bir maddi olmayan duran varlığa da uygulanabilir (bakınız:
44 üncü Paragraf). 78. İmkansız
olmamakla beraber, bir maddi olmayan duran varlık için 8 inci Paragrafta
tanımlanan özelliklere sahip aktif bir piyasanın varlığı sıkça rastlanılan
bir durum değildir. Örneğin, bazı ülke mevzuatlarında, serbestçe elden ele
dolaşabilen taksi ruhsatları, balık avlama ruhsatları ya
da üretim kotaları için aktif bir piyasa mevcut olabilir. Ancak, markalar,
ticari başlıklar, müzik ve film yayınlama hakları, patentler ve ticari
markalar açısından, söz konusu varlıklar benzersiz olduğundan aktif bir
piyasa mevcut olamaz. Aynı zamanda, maddi olmayan duran varlıklar alınıp satılabilmelerine
rağmen, sözleşmeler bireysel alıcı ve satıcılar arasında müzakere edilir ve
bu tür işlemler nispeten seyrektir. Anılan nedenlerden ötürü, bir varlık için
ödenen fiyat bir diğerinin gerçeğe uygun değeri açısından yeterli kanıt
sağlamayabilir. Üstelik, fiyatlar çoğu kez kamuoyuna da açık değildir. 79. Yeniden
değerleme işlemlerinin sıklığı, yeniden değerlenen maddi olmayan duran
varlıkların gerçeğe uygun değerlerinin değişkenliğine bağlıdır. Yeniden
değerlenen varlığın gerçeğe uygun değerinin, defter değerinden önemli ölçüde
farklı olması durumunda, yeniden değerlemeye devam edilmesi gerekir. Bazı
maddi olmayan duran varlıkların gerçeğe uygun değerlerinde önemli ve değişken
hareketler yaşanması, yıllık olarak yeniden değerleme yapılmasını gerektirir.
Yeniden değerleme işlemlerinin sıkça yapılması, sadece gerçeğe uygun değerlerinde
önemsiz hareketler yaşayan maddi olmayan duran varlıklar için gerekli
değildir. 80. Bir
maddi olmayan duran varlığın yeniden değerleme işlemine tabi tutulması
durumunda, yeniden değerleme tarihindeki birikmiş itfa payları ya: (a) İlgili aktifin brüt defter değerindeki
değişimle orantılı olarak tekrar belirlenir ve böylece yeniden değerleme
işlemi sonrası ilgili aktifin defter değeri yeniden değerlenmiş tutarına
eşitlenir; ya da (b) İlgili aktifin brüt defter değerinden
çıkarılır ve kalan net tutar, varlığın yeniden değerlenmiş tutarına göre
tekrar belirlenir. 81. Yeniden
değerlenen maddi olmayan duran varlık sınıfında yer alan bir maddi olmayan
duran varlığın, aktif bir piyasasının olmaması sebebiyle yeniden değerlenmeye
tabi tutulamaması durumunda, maliyetinden birikmiş itfa payları ve değer
düşüklüğü zararları düşülerek izlenir. 82. Yeniden
değerlenmiş bir maddi olmayan duran varlığın gerçeğe uygun değerinin bundan
böyle aktif bir piyasa referans alınmak suretiyle tespit edilemiyor olması
durumunda, ilgili varlığın defter değeri en son yeniden değerleme tarihindeki
aktif piyasa referans alınarak hesaplanmış yeniden değerlenmiş tutarından
daha sonra ayrılan tüm birikmiş itfa payları ve değer düşüklüğü zararları
düşülmek suretiyle hesaplanır. 83. Yeniden
değerlenmiş bir maddi olmayan duran varlık için bundan böyle aktif bir
piyasanın mevcut olmaması; söz konusu varlığın değer düşüklüğüne uğramış
olabileceğini ve "TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü" Standardına göre
teste tabi tutulması gerektiğini gösterebilir. 84. Daha
sonraki bir ölçüm tarihinde ilgili varlığın gerçeğe uygun değerinin aktif bir
piyasa referans alınarak belirlenebilmesi durumunda, yeniden değerleme
yöntemi bu tarihten itibaren uygulanır. 85. Bir maddi
olmayan duran varlığın defter değerinin yeniden değerleme işlemi sonucunda
artması durumunda, söz konusu artış doğrudan, yeniden değerleme fazlası adı
altında özkaynağa alacak kaydedilir. Ancak, anılan
yeniden değerleme artışının, varsa daha önce aynı varlık için kâr veya
zararda muhasebeleştirilen yeniden değerleme azalışını ortadan kaldıran
kısmı, kâr veya zararda muhasebeleştirilir. 86. Bir
maddi olmayan duran varlığın defter değerinin yeniden değerleme işlemi
sonucunda azalmış olması durumunda, söz konusu azalan tutar, kâr veya zararda
muhasebeleştirilir. Ancak, anılan varlık için yeniden değerleme fazlasında
mevcut bakiye ölçüsünde bir azalış olduğu sürece, söz konusu azalış yeniden
değerleme fazlası adı altında doğrudan özkaynağa
borç kaydedilir. 87. Özkaynakta yer alan birikmiş yeniden değerleme fazlası,
elde edildiğinde, doğrudan, dağıtılmamış kârlara nakledilebilir. Değerleme
fazlasının tamamı, ilgili varlığın kullanımdan çekilmesi veya elden
çıkarılması durumunda elde edilebilir. Ancak, değerleme fazlasının bir kısmı,
ilgili varlık işletme tarafından kullanıldıkça elde edilebilir, böyle bir durumda,
elde edilen değerleme fazlası tutarı, söz konusu varlığın yeniden değerlenmiş
defter değeri esas alınarak hesaplanan itfa payları ile tarihi maliyetinin
esas alınmış olması durumunda muhasebeleştirilmesi gereken itfa payları
arasındaki farktır. Yeniden değerleme fazlasından dağıtılmamış kârlara
yapılan transfer, gelir tablosu aracılığıyla yapılmaz. Yararlı ömür 88. İşletme,
bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün sınırlı mı yoksa sınırsız mı
olduğunu ve eğer sınırlı ise, bunun süresini veya kendisini oluşturan ürün
veya benzeri birimlerin sayısını değerlendirir. İlgili her türlü unsura ilişkin
olarak yapılan analiz esas alındığında, varlığın işletmeye net nakit girişi
sağlaması beklenilen süre için öngörülebilir bir sınır olmaması durumunda,
işletme, maddi olmayan duran varlığı sınırsız yararlı ömre sahip olarak değerlendirir. 89. Bir
maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilmesinde yararlı ömrü dikkate
alınır. Sınırlı bir yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlık itfaya
tabi iken (bakınız: 97-106 ncı Paragraflar),
sınırsız yararlı ömürlü bir maddi olmayan duran varlık itfaya tabi olmaz
(bakınız: 107-110 uncu Paragraflar). Bu Standardın Ek’inde yer alan Açıklayıcı
Örnekler, çeşitli maddi olmayan duran varlıklara ilişkin yararlı ömrün
belirlenmesini ve söz konusu yararlı ömürler esas alınmak suretiyle anılan
varlıkların daha sonraki muhasebeleştirilmesi işlemlerini gösterir. 90. Bir maddi
olmayan duran varlığın yararlı ömrünün belirlenmesinde, aşağıdakiler de dahil
olmak üzere bir çok unsur dikkate alınır: a) Varlığın işletme tarafından beklenilen
kullanım süresi ve başka bir yönetim ekibi tarafından etkin olarak kullanılıp
kullanılamayacağı; b) Varlığa özgü ürün yaşam süresi ve aynı
şekilde kullanılan benzer varlıklara ilişkin yararlı ömür tahminlerine
ilişkin kamuoyu bilgisi; c) Teknik, teknolojik, ticari veya diğer
kullanımdan kaldırılma nedenleri; d) Varlığın içinde bulunduğu sektörün
istikrarı ve varlıktan sağlanan ürün veya hizmetlere ilişkin pazar talebindeki
değişiklikler; e) Rakiplerden veya potansiyel rakiplerden
beklenilen eylemler; f) Varlıktan
beklenilen gelecekteki ekonomik yararları sağlamak için gerekli bakım harcamalarının
düzeyi ile işletmenin bu düzeye ulaşma kapasite ve niyeti; g) Varlık üzerindeki kontrol süresi ve
varlığın kullanımı ile ilgili, buna ilişkin kiralamaların bitiş tarihi gibi,
yasal ve benzeri sınırlamalar; h) Varlığın yararlı ömrünün, işletmenin sahip
olduğu diğer varlıkların yararlı ömürlerine bağımlı olup olmadığı. 91. "Belirsiz"
terimi "sonsuz" anlamına gelmez. Bir maddi olmayan duran varlığın
yararlı ömrü, sadece, ilgili varlığın yararlı ömrünün tahmin edilmesi
sırasında belirlenen performans standardını korumaya ilişkin bakım
harcamalarının düzeyini ve işletmenin bu düzeye ulaşma kapasite ve niyetini
yansıtır. Bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün sınırsız olduğu
sonucuna varılması, buna ilişkin gelecekteki harcamaların, söz konusu
varlığın ilgili performans standardını korumak için gereken harcamalardan
daha yüksek tutarda planlanmış olmasına bağlanmamalıdır. 92. Teknolojide
meydana gelen hızlı değişimler nedeniyle, bilgisayar yazılımları ve diğer
birçok maddi olmayan duran varlık teknolojik açıdan eskime tehdidi
altındadır. Bu nedenle, yararlı ömürlerinin kısa olması muhtemeldir. 93. Bir
maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü çok uzun, hatta sınırsız olabilir.
Belirsizlik, bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün tahmininde
ihtiyatlılık ilkesinin uygulanmasını gerektirir; ancak gerçekçi olmayacak
kadar kısa bir ömrün seçilmesini gerektirmez. 94. Sözleşmeden
doğan haklardan veya diğer yasal haklardan kaynaklanan bir maddi olmayan
duran varlığın yararlı ömrü, sözleşmeden doğan hakların veya diğer yasal
hakların geçerlilik süresini aşmaz; ancak işletmenin varlığı kullanmayı
beklediği süreye bağlı olarak daha kısa olabilir. Sözleşmeden doğan hakların
veya diğer yasal hakların yenilenmesi mümkün sınırlı bir zaman için devralınmış
olmaları durumunda, sadece, işletmenin yenileme işlemini önemli maliyetler
yüklenmeden yapacağına dair kanıt bulunduğu takdirde, söz konusu yenileme
dönemi (dönemleri) ilgili maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrüne dahil
edilir. 95. Bir
maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünü etkileyen hem ekonomik hem de
yasal etkenler olabilir. Ekonomik etkenler, işletmenin gelecekteki ekonomik
yararlarının süresini belirler. Yasal etkenler ise, işletmenin söz konusu yararlara
olan erişimini sürdürebildiği süreyi sınırlayabilir. Yararlı ömür, bu
etkenler tarafından belirlenen sürelerden kısa olanıdır. 96. Diğer
hususların yanı sıra, aşağıdaki etkenlerin de mevcudiyeti, işletmenin
sözleşmeden doğan haklarını veya diğer yasal haklarını önemli bir maliyet oluşmadan
yenileyebileceğini gösterir: (a) Muhtemelen geçmiş deneyimlere dayanan,
sözleşmeden doğan hakların veya diğer yasal hakların yenileneceğine dair bir
kanıt vardır. Yenilemenin üçüncü bir şahsın rızasına bağlı olması durumunda, ilgili
kanıt, üçüncü şahsın söz konusu izni vereceğinin kanıtını da içerir; (b) Yenileme için gerekli koşulların
sağlanacağına dair bir kanıt vardır; ve (c) Yenileme işlemi sonucunda işletmeye girmesi
beklenilen gelecekteki ekonomik yararlarla karşılaştırıldığında, işletmenin
yenileme maliyeti önemsizdir. Yenileme
işlemi sonucunda işletmeye girmesi beklenilen gelecekteki ekonomik yararlarla
karşılaştırıldığında, işletmenin yenileme maliyetinin önemli olması
durumunda, söz konusu yenileme maliyeti, esas olarak, yeni bir maddi olmayan
duran varlığın elde edilmesine ilişkin yenileme tarihindeki maliyeti
gösterir. İtfa süresi ve itfa yöntemi 97. Sınırlı
yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarı
yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. İtfa işlemi, varlığın
kullanıma hazır olduğu, yani, yönetimin amaçladığı şekilde faaliyet
gösterebilmesi için gereken konum ve durumda olduğunda başlatılır. İtfa
işlemi, ilgili varlığın "TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar
ve Durdurulan Faaliyetler" Standardına göre satış amaçlı elde tutulan
olarak sınıflandırıldığı (ya da satış amaçlı elde
tutulan olarak sınıflandırılan elden çıkarılacak bir varlık grubuna dahil
edildiği) tarih ile elden çıkarıldığı tarihten erken olanı itibariyle
durdurulur. Kullanılan itfa yöntemi, varlıktan beklenilen gelecekteki
ekonomik yararların işletme tarafından kullanılma şeklini yansıtır. Söz
konusu yöntemin güvenilir bir şekilde belirlenememesi durumunda, doğrusal
itfa yöntemi kullanılır. Her dönemin itfa maliyeti, bu veya diğer bir
Standart tarafından başka bir varlığın defter değerine dahil edilmesine izin
verilmedikçe ya da bu konuda bir zorunluluk
bulunmadıkça, kâr veya zararda muhasebeleştirilir. 98. Bir
varlığın itfaya tabi tutarının yararlı ömrüne sistematik olarak dağıtılması
için birçok itfa yöntemi kullanılabilir. Bu yöntemler arasında; doğrusal itfa
yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim birimi yöntemleri sayılabilir. Kullanılacak
yöntem, varlıktan elde edilmesi beklenilen gelecekteki ekonomik yararların
tahmin edilen kullanım şekillerine göre belirlenir ve söz konusu gelecekteki
ekonomik yararların tahmin edilen kullanım şekillerinde bir değişiklik
olmadıkça, ilgili yöntem dönemden döneme tutarlı bir şekilde uygulanır.
Sınırlı yararlı ömre sahip maddi olmayan duran varlıklar açısından, doğrusal
itfa yönteminden daha düşük birikmiş itfa payları ile sonuçlanan bir itfa
yöntemini destekleyen bir kanıt nadiren bulunur. 99. İtfa
payları genellikle kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Ancak, bazen,
varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararlar, diğer varlıkların
üretiminde kullanılır. Bu durumda, itfa payları diğer varlıkların maliyetinin
bir parçasını oluşur ve defter değerlerine eklenir. Örneğin, üretim sürecinde
kullanılan maddi olmayan duran varlıkların itfa payları, stokların defter
değerine eklenir. (bakınız: TMS 2 Stoklar) Kalıntı değer 100. Sınırlı
yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın kalıntı değeri, aşağıdaki
durumlar söz konusu olmadıkça sıfır kabul edilir: (a) Üçüncü bir şahıs, ilgili varlığı yararlı
ömrünün sonunda satın alacağını
taahhüt etmiştir; veya (b) Varlığın aktif bir piyasası mevcuttur ve: (i)
Kalıntı değer bu piyasa aracılığıyla belirlenebilir; ve (ii) Böyle bir piyasanın varlığın yararlı ömrünün sonunda
mevcut olması muhtemeldir. 101. Sınırlı
yararlı ömre sahip varlığın itfaya tabi tutarı, kalıntı değeri düşüldükten
sonra belirlenir. Sıfırdan farklı bir kalıntı değer, işletmenin maddi olmayan
duran varlığı yararlı ekonomik ömrü bitmeden elden çıkarmayı beklediği anlamına
gelir. 102. Bir
varlığın kalıntı değerinin tahmini; elden çıkarılması durumunda, yararlı
ömrünün sonuna gelmiş ve aynı koşullar altında kullanılmış benzer bir
varlığın satışı için tahmin tarihinde geçerli fiyatları kullanarak hesaplanan
geri kazanılabilir tutarını esas alır. Kalıntı değer en azından her finansal yıl sonunda tekrar gözden geçirilir. Varlığın
kalıntı değerlerindeki değişim, "TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe
Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar" Standardı uyarınca muhasebe
tahminlerindeki değişiklik adı altında muhasebeleştirilir. 103. Bir
maddi olmayan duran varlığın kalıntı değeri, varlığın defter değerine eşit ya da daha yüksek bir tutara yükselebilir. Böyle bir
durumda, varlığın kalıntı değeri sonradan defter değerinin altına düşmedikçe
ve düşene kadar, varlığın itfa payı sıfırdır. İtfa süresi ve itfa yönteminin gözden
geçirilmesi 104. Sınırlı
yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfa süresi ve itfa
yöntemi, en azından her yıllık hesap dönemi sonunda tekrar gözden geçirilir.
Varlığın beklenilen yararlı ömrünün önceki tahminlerden farklılık göstermesi
durumunda, itfa süresi buna göre değiştirilir. Varlıktan beklenilen
gelecekteki ekonomik yararların kullanım şeklinde bir değişiklik olması durumunda,
itfa yöntemi söz konusu değişikliği yansıtmak için değiştirilir. Bu tür
değişiklikler, TMS 8’e göre, muhasebe tahminlerindeki değişiklikler adı
altında muhasebeleştirilir. 105. Bir
maddi olmayan duran varlığın ömrü boyunca, kendisine ilişkin yararlı ömür
tahmininin uygun olmadığı ortaya çıkabilir. Örneğin, değer düşüklüğü
zararının muhasebeleştirilmesi, itfa süresinin değiştirilmesi gerektiğini
gösterebilir. 106. Zaman
içinde, işletmenin bir maddi olmayan duran varlıktan ileride elde etmeyi
beklediği ekonomik yararların şekli değişebilir. Örneğin, azalan bakiyeler
itfa yönteminin, doğrusal itfa yönteminden daha uygun olduğu anlaşılabilir.
Diğer bir örnekte ise, lisansta sunulan hakların kullanımı iş planının diğer
kısımlarındaki karara bağlanmamış aksiyonlar nedeniyle ertelenir. Bu durumda,
varlıktan beklenilen ekonomik yararlar daha sonraki dönemlere kadar alınmayabilir. Sınırsız yararlı ömre sahip maddi
olmayan duran varlıklar 107. Sınırsız
yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlık itfa edilmez. 108. "TMS
36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü" Standardı uyarınca bir işletme, sınırsız
yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığını, ilgili varlığın geri kazanılabilir tutarını
defter değeri ile: (a) Yıllık olarak, ve (b) Maddi olmayan duran varlığın değer
düşüklüğüne uğramış olabileceğine ilişkin ne zaman bir belirti olduğunda, karşılaştırmak suretiyle değer
düşüklüğü açısından test eder. Yararlı ömür değerlendirmelerinin gözden geçirilmesi 109. İtfaya
tabi olmayan bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü, olay ve
koşulların, söz konusu varlık için takdir edilen sınırsız yararlı ömrü halen
desteklemeye devam edip etmediğini belirlemek için her dönem tekrar gözden
geçirilir. Koşulların bunu desteklememesi durumunda, yararlı ömrün
sınırsızdan sınırlıya değişimi "TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe
Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar" Standardı çerçevesinde muhasebe
tahminlerinde meydana gelen bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir. 110. TMS
36’ya göre; bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün sınırsız değil
sınırlı olarak tekrar değerlendirilmesi, ilgili varlığın değer düşüklüğüne
uğramış olabileceğinin bir göstergesidir. Sonuç olarak, işletme, söz konusu
varlığı, TMS 36’ya göre belirlenen geri kazanılabilir tutarını defter değeri
ile karşılaştırmak suretiyle değer düşüklüğü açısından test eder ve ilgili
varlığın defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşan kısmı için değer
düşüklüğü zararı muhasebeleştirir. Defter değerinin geri kazanılabilme durumu – değer düşüklüğü
zararları 111. Bir
maddi olmayan duran varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını
belirlemek için, işletme, "TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü"
Standardını uygular. Anılan Standart, işletmenin varlıklarının defter
değerlerini ne zaman ve nasıl incelenmesi, geri kazanılabilir tutarlarının
nasıl belirlenmesi ve değer düşüklüğü zararlarının ne zaman muhasebeleştirilmesi
ya da iptal edilmesi gerektiğini gösterir. Kullanımdan çıkarılmalar ve elden çıkarılmalar 112. Bir
maddi olmayan duran varlık aşağıdaki durumlarda bilanço dışı bırakılır: (a) Elden çıkarıldığında; veya (b) Kullanımı ya da
satışından, gelecekte ekonomik yarar elde edilmesinin beklenmemesi. 113. Bir
maddi olmayan duran varlığın bilanço dışı bırakılmasından kaynaklanan kâr ya da zarar, varsa, varlıkların elden çıkarılmasından
sağlanan net tahsilatlar ile defter değerleri arasındaki fark olarak
hesaplanır. Bu fark, ilgili varlık bilanço dışına alındığı zaman kâr veya
zararda muhasebeleştirilir (satış ve geri kiralama işlemleri açısından
"TMS 17 Kiralama İşlemleri" Standardı başka bir işlem
gerektirmedikçe). Kazançlar, gelir olarak sınıflandırılmaz. 114. Bir
maddi olmayan duran varlık çeşitli şekillerde elden çıkarılabilir (örneğin
satılması, finansal kiralama işlemine konu olması ya da bağışlanması). Bu tür bir varlığın elden çıkarılma
tarihinin belirlenmesinde, işletme, malların satışından doğan gelirlerin
muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak "TMS 18 Gelirler"
Standardında yer alan kriterleri uygular. TMS 17, satış ve geri kiralama
yoluyla gerçekleştirilen elden çıkarma işlemlerinde uygulanır. 115. 21 inci
Paragrafta yer alan muhasebeleştirme ilkesine göre, işletmenin, maddi olmayan
duran varlığın bir parçasının yenilenme maliyetini bir varlığın defter
değerinde muhasebeleştirmesi durumunda, yenilenen parçanın defter değeri
bilanço dışında bırakılır. İşletmenin, yenilenen parçanın defter değerini
belirlemesinin mümkün olmaması durumunda, yenilenen parçanın satın alındığı ya da işletme içinde yaratıldığı zamanki maliyetinin ne
olduğunun göstergesi olarak yenileme
işleminin maliyeti kullanılabilir. 116. Bir
maddi olmayan duran varlığın elden çıkarılması sonucunda elde edilecek tutar,
başlangıçta, gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirilir. Maddi olmayan duran
varlık için yapılacak tahsilatın ertelenmesi durumunda, alınan vade farkı
tutarı, başlangıçta, peşin fiyat eşdeğerinden muhasebeleştirilir. Nominal
tutar ile söz konusu peşin fiyat eşdeğeri arasındaki fark, TMS 18’e göre
alacağın bileşik getirisini yansıtan faiz geliri olarak muhasebeleştirilir. 117. Sınırlı
yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın daha fazla
kullanılmayacak olması durumunda, söz konusu varlık tamamen itfa edilmedikçe
veya TFRS 5’e göre satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılmadıkça (ya da satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan
elden çıkarılacak bir varlık grubuna dahil edilmedikçe), ilgili varlığın itfa
edilmesi işlemi durdurulmaz. Açıklama Genel 118. İşletme
içerisinde oluşturulan maddi olmayan duran varlıklar ve diğer maddi olmayan
duran varlıkların ayrımı yapılmak suretiyle, her bir maddi olmayan duran
varlık sınıfı için aşağıdaki hususlarda kamuoyuna açıklama yapılır: (a) Yararlı ömrün sınırlı mı yoksa sınırsız mı
olduğu; sınırlı ise yararlı ömür miktarı veya kullanılan itfa oranı; (b) Sınırlı yararlı ömre sahip maddi olmayan
duran varlıkların itfa yöntemi; (c) Dönem başı ve dönem sonu itibariyle brüt
defter değeri ve birikmiş itfa payları (birikmiş değer düşüklüğü zararları
ile toplanmış olarak); (d) Maddi olmayan duran varlıkların itfa
paylarının dahil edildiği gelir tablosu kalemi (kalemleri); (e) Dönem başı ve dönem sonu defter değerlerinin
aşağıdaki detayları içeren mutabakatı: (i) İşletme içerisinde oluşturulanlar, ayrıca
elde edilenler ve işletme birleşmelerinden elde edilenler ayrı ayrı belirtilmek suretiyle, ilaveler; (ii) TFRS 5’e göre
satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan ya
da satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan elden çıkarılacak varlık
grubuna dahil olan varlıklar ve diğer elden çıkarma işlemleri; (iii) Dönem içinde,
75, 85 ve 86 ncı Paragraflarda yer alan yeniden
değerlemelerden ve eğer varsa, "TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü"
Standardına göre doğrudan özkaynakta
muhasebeleştirilen ya da özkaynaktan
iptal edilen değer düşüklüğü zararlarından kaynaklanan artış ve azalışlar; (iv) Eğer varsa, dönem içinde TMS 36’ya göre kâr
veya zararda muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararları; (v) Eğer varsa, dönem içinde TMS 36’ya göre
kâr veya zarardan iptal edilen değer düşüklüğü zararları; (vi) Dönem içinde
muhasebeleştirilen itfa payları; (vii) Finansal tabloların; finansal
tablolarda kullanılan para biriminde ifade edilmesinden veya yurtdışındaki
işletmenin finansal tablolarının, raporlayan
işletmenin finansal tablolarında kullanılan para
birimine çevrilmesinden ortaya çıkan net kur farkları; (viii) Dönem içinde
defter değerinde meydana gelen diğer değişiklikler. 119. Maddi
olmayan duran varlık sınıfı, benzer nitelikte olan ve işletmenin benzer
faaliyetlerinde kullanılan bir varlık grubudur. Aşağıdakiler farklı sınıflara
örnektir: (a) Markalar; (b) Ticari başlıklar ve yayın hakları; (c) Bilgisayar yazılımlar; (d) Lisans ve imtiyazlar; (e) Telif hakları, patent ve diğer endüstriyel
sahiplik hakları, hizmet ve işletme hakları; (f) Reçeteler, formüller, modeller, tasarımlar
ve prototipler; ve (g) Geliştirilme aşamasında olan maddi olmayan
duran varlıklar. Yukarıda
belirtilen sınıflar, finansal tablo
kullanıcılarının daha iyi bilgilenmelerine sebep olması durumunda, daha küçük
(büyük) sınıflara ayrılır (sınıflarda toplanır). 120. İşletme,
118 (e) (iii)-(v)’inci Paragraf uyarınca yapılması
gereken açıklamaya ek olarak, TMS 36’ya göre, değer düşüklüğüne uğramış maddi
olmayan duran varlıklarla ilgili olarak da kamuoyuna açıklama yapar. 121. TMS 8,
bir işletmenin, cari dönemde önemli bir etkisi olan veya takip eden
dönemlerde önemli etkisi olacak muhasebe tahminindeki bir değişikliğin
niteliğini ve tutarını kamuoyuna açıklamasını gerektirir. Anılan açıklamalar
aşağıdaki hususlarda meydana gelen değişikliklerden kaynaklanabilir: (a) Bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömür değerlendirmeleri; (b) İtfa yöntemi; veya (c) Kalıntı değerler. 122. İşletme, aşağıdaki hususlarda da
kamuoyuna açıklama yapar: (a) Sınırsız bir yararlı ömre sahip bir maddi
olmayan duran varlık açısından, varlığın defter değeri ve sınırsız yararlı
ömür değerlendirmesini destekleyen nedenler. İşletme, söz konusu nedenleri
açıklaması sırasında, ilgili varlığın sınırsız bir yararlı ömre sahip
olduğunun belirlenmesinde önemli rol oynayan faktörü (faktörleri) de
belirtir. (b) İşletmenin finansal
tabloları için önemli olan herhangi bir maddi olmayan duran varlığın defter değeri
ve kalan itfa dönemine ilişkin açıklama. (c) Devlet teşviği
yoluyla elde edilen ve başlangıçta gerçeğe uygun değerinden
muhasebeleştirilen maddi olmayan duran varlıklarla (bakınız: 44 üncü
Paragraf) ilgili aşağıdaki bilgiler: (i) Anılan varlıklar için başlangıçta
muhasebeleştirilen gerçeğe uygun değer; (ii) Defter
değerleri; ve (iii) Muhasebeleştirildikten
sonra maliyet yöntemiyle mi yoksa yeniden değerleme yöntemiyle mi
ölçüldükleri. (d) Kullanım hakkı sınırlı ve borç karşılığında
teminat olarak verilen maddi olmayan duran varlıkların mevcudiyeti ve defter
değerleri. (e) Maddi olmayan duran varlıkların elde
edilmeleri karşılığında sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin tutarı. 123. İşletme,
bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün sınırsız olduğunun
belirlenmesinde önemli rol oynayan etkenleri gösterirken, 90 ıncı Paragrafta listelenen etkenleri dikkate alır. Muhasebeleştirildikten sonra
yeniden değerleme yöntemi ile ölçülen maddi olmayan duran varlıklar 124. Maddi olmayan
duran varlıkların yeniden değerlenmiş tutarları ile muhasebeleştirilmeleri
durumunda, işletme aşağıdaki hususlarda kamuoyuna açıklama yapar: (a) Maddi olmayan duran varlık sınıfı itibariyle: (i) Yeniden değerleme işleminin yürürlük tarihi;
(ii) Yeniden
değerlenen maddi olmayan duran varlıkların defter değeri; ve (iii) Yeniden
değerlenen maddi olmayan duran varlık sınıfının, muhasebeleştirildikten sonra
74 üncü Paragrafta yer alan maliyet yöntemi kullanılarak ölçülmüş olması
durumunda, muhasebeleştirilecek olduğu defter değeri; (b) Dönem içindeki değişiklikler ve kalan
tutarın işletme hissedarlarına dağıtımına ilişkin sınırlamalar belirtmek
suretiyle, dönem başı ve dönem sonundaki maddi olmayan duran varlıklarla
ilgili yeniden değerleme fazlası tutarı; ve (c) Varlıkların gerçeğe uygun değerlerinin
tahmininde kullanılan yöntemler ve önemli varsayımlar. 125. Bazı
durumlarda, kamuoyuna yapılacak açıklama için yeniden değerlenmiş varlık
sınıflarının daha büyük sınıflarda toplanması gerekebilir. Ancak, söz konusu
işlemin, hem maliyet hem de yeniden değerleme yöntemiyle ölçülmüş tutarları
içeren maddi olmayan duran varlık sınıfının oluşmasına neden olacak olması
durumunda, sınıflarda toplama işlemi gerçekleştirilmez. Araştırma ve geliştirme harcamaları 126. İşletme,
dönem içinde gider olarak muhasebeleştirilen araştırma ve geliştirme
harcamalarının toplam tutarını kamuoyuna açıklar. 127. Araştırma
ve geliştirme harcamaları, araştırma ve geliştirme faaliyetleriyle doğrudan
ilişkilendirilebilen her türlü harcamadan oluşur (126 ncı
Paragrafta yer alan açıklama hükümleri çerçevesinde dahil edilmesi gereken
harcama türü ile ilgili açıklama için 66 ve 67 nci
Paragraflara bakınız). Diğer bilgiler 128. İşletme,
aşağıdaki bilgileri kamuoyuna açıklaması konusunda teşvik edilir ancak bu
husus zorunlu değildir: (a) Halen kullanılmakta olup, tamamen itfa
edilmiş maddi olmayan duran varlıklar; ve (b) İşletme tarafından kontrol edilmekle beraber
bu standarttaki muhasebeleştirme kriterlerine uymamaları (…) nedeniyle varlık
olarak muhasebeleştirilmemiş olan önemli maddi olmayan duran varlıkların
kısaca açıklanması. Geçiş hükümleri 129. İşletmenin,
TFRS 3’ün 78-84 üncü Paragraflarında belirtilen yürürlük tarihlerinden önceki
herhangi bir tarihte "TFRS 3 İşletme Birleşmeleri" Standardının 85
inci Paragrafına göre TFRS 3’ü uygulamayı seçmesi durumunda, bu Standardı da
aynı tarihten itibaren ileriye dönük olarak uygular. Dolayısıyla, işletme bu
tarihte muhasebeleştirilmiş maddi olmayan duran varlıkların defter değerini
düzeltmez. Ancak, işletme, yine aynı tarihte, muhasebeleştirmiş olduğu maddi
olmayan duran varlıklarının yararlı ömürlerini yeniden değerlendirmek için bu
Standardı uygular. Söz konusu yeniden değerlendirme işleminin neticesinde,
işletmenin, bir varlığın yararlı ömrü ile ilgili değerlendirmesini
değiştirmesi durumunda, anılan değişiklik "TMS 8 Muhasebe Politikaları,
Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar" Standardı uyarınca
muhasebe tahmininde meydana gelen bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir. 130. Aksi
takdirde, işletme aşağıda belirtilenler için bu Standardı uygular: (a) Sözleşme tarihi 31 Mart 2004 veya sonrası
olan işletme birleşmelerinde elde edilen maddi olmayan duran varlıklarının
muhasebeleştirilmesinde; ve (b) 31 Mart 2004 tarihinde veya sonrasında
başlayan ilk yıllık dönemin başından itibaren ileriye dönük olarak diğer tüm
maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde. Böylece, işletme söz
konusu tarihte muhasebeleştirilmiş maddi olmayan duran varlıkların defter
değerlerini düzeltmez. Ancak, işletme, yine aynı tarihte, bu tür maddi
olmayan duran varlıklarının yararlı ömürlerini yeniden değerlendirmek
amacıyla bu Standardı uygular. Anılan yeniden değerlendirmenin neticesinde,
işletmenin bir varlığın yararlı ömrü ile ilgili değerlendirmeyi değiştirmesi
durumunda, söz konusu değişiklik TMS 8 uyarınca muhasebe tahmininde meydana gelen bir
değişiklik olarak muhasebeleştirilir. 130A. İşletme, 1
Ocak 2006 tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık dönemler için 2 nci Paragraftaki değişiklikleri uygular. İşletmenin
önceki bir dönem için "TFRS 6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve
Değerlendirilmesi" Standardını uygulaması durumunda, bu değişiklikler
söz konusu önceki dönem için de uygulanır. Benzer varlıkların takası 131. Bu
Standardın 129 ve 130 (b) Paragraflarında yer alan ileriye dönük olarak
uygulanma hükmü, varlıkların takasının bu Standardın yürürlük tarihinden
önce, vazgeçilen varlığın defter değerine göre ölçülmüş olması durumunda,
işletmenin, elde ettiği varlığın defter değerini elde etme tarihindeki
gerçeğe uygun değerini yansıtması açısından yeniden belirlemeyeceği anlamına
gelir. Erken uygulama 132. 130 uncu
Paragrafın uygulandığı işletmeler, bu Standart hükümlerini 130 uncu
Paragrafta belirtilen yürürlük tarihlerinden önce uygulamaları konusunda
teşvik edilir. Ancak, bir işletmenin bu Standardı söz konusu yürürlük tarihlerinden
önce uygulaması durumunda, anılan işletme, TFRS 3 ve "TMS 36 Varlıklarda
Değer Düşüklüğü" Standartlarını da aynı zamanda uygular. 133. "-" |