TEBLİĞ Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulundan: VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜNE İLİŞKİN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI (TMS 36) HAKKINDA TEBLİĞ SIRA NO: 28 Amaç MADDE
1 – (1) Bu Tebliğin amacı; varlıklarda değer düşüklüğüne
ilişkin 36 nolu Türkiye Muhasebe Standardının
yürürlüğe konulmasıdır. (2) Adı geçen Türkiye Muhasebe
Standardı bu Tebliğ ekinde yer almıştır. Kapsam MADDE
2 – (1) Varlıklarda değer düşüklüğüne ilişkin Türkiye
Muhasebe Standardının kapsamı ekli TMS 36 metninde yer almaktadır. Hukuki dayanak MADDE
3 – (1) Bu Tebliğ, 28/7/1981 tarih ve 2499 sayılı Sermaye
Piyasası Kanununun Ek-1 inci maddesi ile 24/2/2004 tarihli ve 2004/6924
sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında
Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (b) bendine dayanılarak hazırlanmıştır. Tanımlar MADDE
4 – (1) Bu Tebliğde geçen; (a) TMSK ve Kurul: Türkiye
Muhasebe Standartları Kurulunu, (b) TMS: Türkiye Muhasebe
Standartlarını, (c) TFRS: Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını, ifade eder. Yürürlük MADDE
5 – (1) Bu Tebliğ 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan
hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, yayımlandığı tarihte yürürlüğe
girer. Yürütme MADDE 6 – (1) Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları
Kurulu yürütür. EK Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 36) Varlıklarda Değer Düşüklüğü Amaç 1. Bu
Standardın amacı; bir işletmenin, varlıklarının geri kazanılabilir tutarından
daha yüksek bir değerden izlenmemesini sağlamak amacıyla uygulanması gereken
ilkeleri belirlemektir. Bir varlığın defter değerinin; kullanımı ya da satışı ile geri kazanılacak tutarından fazla olması
durumunda, ilgili varlık geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir
tutardan izlenir. Eğer durum bu şekilde ise, varlık değer düşüklüğüne
uğramıştır ve Standart, işletmenin değer düşüklüğü zararını
muhasebeleştirmesini gerektirir. Standart ayrıca, bir işletmenin değer
düşüklüğü zararını ne zaman iptal etmesi gerektiği ile kamuoyuna yapılması
gereken açıklamaları da düzenler. Kapsam 2. Bu
Standart, aşağıdakiler hariç olmak üzere, her türlü varlığa ilişkin değer
düşüklüğünün muhasebeleştirilmesinde uygulanır: (a) Stoklar (bakınız: TMS 2 Stoklar); (b) İnşaat sözleşmelerinden kaynaklanan
varlıklar (bakınız: TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri); (c) Ertelenmiş vergi varlıkları (bakınız: TMS 12
Gelir Vergileri); (d) Çalışanlara sağlanan faydalardan kaynaklanan
varlıklar (bakınız: TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar); (e) "TMS 39 Finansal
Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçüm" Standardı kapsamındaki finansal varlıklar; (f) Gerçeğe uygun değerle ölçülen yatırım amaçlı
gayrimenkuller (bakınız: TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller); (g) Gerçeğe uygun değerden tahmini pazar yeri
maliyetleri düşülmek suretiyle ölçülen tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı
varlıklar (bakınız: TMS 41 Tarımsal Faaliyetler); (h) Ertelenen edinme maliyetleri ve "TFRS 4
Sigorta Sözleşmeleri" Standardı kapsamında olan sigorta poliçelerindeki
sigortacının sözleşmeden doğan haklarından kaynaklanan maddi olmayan duran
varlıklar; ve (i)
"TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan
Maddi Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler" Standardı çerçevesinde
satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan maddi duran varlıklar (veya
elden çıkarılacak varlık grupları). 3. Bu
Standart, stoklara, inşaat sözleşmelerinden kaynaklanan varlıklara,
ertelenmiş vergi varlıklarına, çalışanlara sağlanan faydalardan kaynaklanan
varlıklara veya satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılmış varlıklara
(veya satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılmış elden çıkarılacak
varlık gruplarına) uygulanmaz; çünkü bu varlıklara uygulanabilir konumdaki
mevcut Standartlar muhasebeleştirme ve ölçme kurallarını da içerir. 4. Bu
Standart aşağıdaki şekilde sınıflandırılan finansal
varlıklara uygulanır: (a) "TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar" Standardında tanımlanan bağlı
ortaklıklar; (b) "TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar"
Standardında tanımlanan iştirakler; ve (c) "TMS 31 İş Ortaklıklarındaki
Paylar" Standardında tanımlanan iş ortaklıkları. Diğer
finansal varlıklardaki değer düşüklüklerine ilişkin
olarak TMS 39 hükümleri esas alınır. 5. Bu Standart;
TMS 39 kapsamındaki finansal varlıklara, TMS 40’a
göre gerçeğe uygun değerden ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkullere,
TMS 41’e göre gerçeğe uygun değerden tahmini pazar yeri maliyetleri düşülmek
suretiyle ölçülen tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı varlıklara uygulanmaz.
Ancak, bu Standart, örneğin "TMS 16 Maddi Duran Varlıklar"
Standardında yer alan değerleme yöntemi gibi diğer Standartlara uygun olarak
değerlenmiş tutarlardan (diğer bir deyişle gerçeğe uygun değerden) izlenen
varlıklara uygulanır. Değerlenmiş bir varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp
uğramadığının tespiti, gerçeğe uygun değerin tespitinde kullanılan esasa
bağlıdır: (a) Varlığın gerçeğe uygun değeri piyasa değeri
ise, sadece varlığın gerçeğe uygun değeri ile satış maliyetleri düşülmüş
gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, varlığı elden çıkarmak için oluşacak
doğrudan ek maliyettir: (i) Elden çıkarma maliyetlerinin önemsiz düzeyde
olması durumunda; yeniden değerlenmiş varlığın geri kazanılabilir tutarı
yeniden değerlenmiş tutarına (diğer bir deyişle gerçeğe uygun değerine)
zorunlu olarak yakın ya da söz konusu tutardan daha
büyük olacaktır. Bu durumda, yeniden değerleme esasları uygulandıktan sonra,
yeniden değerlenmiş varlığın değer düşüklüğüne uğraması olası değildir ve
geri kazanılabilir tutarın tahmin edilmesine gerek bulunmamaktadır. (ii) Elden çıkarma
maliyetlerinin önemsiz düzeyde olmaması durumunda; yeniden değerlenmiş
varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri, söz konusu varlığın
gerçeğe uygun değerinden zorunlu olarak daha düşük olacaktır. Bu nedenle,
yeniden değerlenmiş varlık, kullanım değerinin yeniden değerlenmiş tutarından
(diğer bir deyişle gerçeğe uygun değerinden) daha düşük olması durumunda
değer düşüklüğüne uğrayacaktır. Bu durumda, yeniden değerleme esasları
uygulandıktan sonra, işletme, ilgili varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp
uğramadığını belirlemek için bu Standardı uygular. (b) Varlığın gerçeğe uygun değerinin piyasa
değerinden farklı bir esasa göre belirlenmesi durumunda, söz konusu varlığın
yeniden değerlenmiş değeri (diğer bir deyişle gerçeğe uygun değeri) geri
kazanılabilir tutarından daha büyük ya da daha
düşük olabilir. Bu nedenle, işletme, yeniden değerleme esasları uygulandıktan
sonra, ilgili varlığının değer düşüklüğüne uğramış olup olmadığını belirlemek
için bu Standardı uygular. Tanımlar 6. Bu Standartta yer alan terimlerin
anlamları aşağıdaki gibidir: Aktif piyasa: Aşağıda yer alan koşulların tamamının bulunduğu
piyasadır: (a) Piyasada ticareti
yapılan mallar homojendir; (b) Normalde, bu malların
her zaman için bir alıcısı ve satıcısı mevcuttur. (c) Fiyatlar kamuoyu
tarafından öğrenilebilir. Anlaşma tarihi: Bir işletme
birleşmesinde birleşen taraflar arasında geçerli bir anlaşmaya varıldığı,
halka açık işletmeler açısından ise ilgili anlaşmanın kamuoyuna açıklandığı
tarihtir. Zorla ele geçirmelerde, birleşen taraflar arasında esas itibariyle
anlaşmaya varılan ilk tarih, yeterli sayıda devralınan işletme hissedarının,
devralanın işletmeleri üzerindeki kontrolü ele geçirme teklifini kabul ettiği
tarihtir. Defter değeri: Bir varlığın birikmiş
amortisman (itfa) ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten
sonra finansal
tablolara yansıtıldığı tutarıdır. Nakit yaratan birim: Diğer
varlıklardan veya varlık gruplarından sağlanan nakit girişlerinden büyük
ölçüde bağımsız bir nakit girişi yaratan belirlenebilir en küçük varlık
grubudur. Şirket varlıkları: Şerefiye hariç
olmak üzere, hem bahse konu nakit yaratan birimin hem de diğer nakit yaratan
birimlerin gelecekteki nakit akışlarına katkıda bulunan varlıklardır. Elden çıkarma maliyetleri: Finansman
maliyetleri ve gelir vergisi gideri hariç, doğrudan bir varlığın veya nakit
yaratan birimin elden çıkarılması ile ilgili maliyetlerdir. Amortismana tabi tutar: Bir varlığın
maliyetinden veya finansal tablolarda maliyet
yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerinin düşülmesiyle bulunan tutarı
ifade eder. Amortisman (itfa): Bir varlığın
amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince sistematik olarak
dağıtılmasını ifade eder.1 Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun
değer: Bir varlık veya nakit yaratan birimin karşılıklı pazarlık
ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında gerçekleştirilen satışı
sonucunda elde edilmesi gereken tutardan, elden çıkarma maliyetlerinin
düşülmesi suretiyle bulunan değerdir. Değer düşüklüğü zararı: Bir varlığın
veya nakit yaratan birimin defter değerinin geri kazanılabilir tutarı aşan
kısmını ifade eder. Geri kazanılabilir tutar: Bir
varlığın veya nakit yaratan birimin, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun
değeri ile kullanım değerinden yüksek olanıdır. Yararlı ömür: (a) Bir varlığın işletme tarafından
kullanılabilmesi beklenen süreyi; veya
(b) İşletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi
beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder. Kullanım değeri: Bir varlık veya nakit yaratan birimden elde
edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir. Değer düşüklüğüne uğramış olması muhtemel bir varlığın belirlenmesi 7. Paragraf
8-17 arasındaki bölüm, geri kazanılabilir tutarın ne zaman tespit edileceğini
gösterir. Anılan koşullar "varlık" terimini, hem tek bir varlık
için hem de nakit yaratan bir birim için kullanır. Bu Standardın geri kalan
bölümü aşağıdaki şekilde yapılandırılmıştır: (a) Paragraf 18-57 arasındaki bölüm, geri
kazanılabilir tutarın ölçümüne ilişkin koşulları belirler. Anılan koşullar,
"varlık" terimini hem tek bir varlık için hem de nakit yaratan bir
birim için kullanır. (b) Paragraf 58-108 arasındaki bölüm, değer
düşüklüğü zararlarının ölçümü ve muhasebeleştirilmesine ilişkin koşulları
belirler. Şerefiye haricindeki varlıkların değer düşüklüğü zararlarının
ölçümü ve muhasebeleştirilmesi Paragraf 58-64 arasında ele alınır. Paragraf
65-108 arasındaki bölüm, nakit yaratan birimler ile şerefiyenin ölçümü ve
muhasebeleştirilmesine ilişkindir. (c) Paragraf 109-116 arasındaki bölüm, bir
varlık veya nakit yaratan birim için önceki dönemlerde muhasebeleştirilmiş
bir değer düşüklüğü zararının hangi koşullarda iptal edileceğini gösterir.
Yine, bu koşullara ilişkin hükümlerde "varlık" terimi hem tek bir
varlık hem de nakit yaratan bir birim için kullanılmıştır. Tek bir varlığa
ilişkin ek koşullara 117-121 inci Paragraflar, nakit yaratan bir birime ilişkin
ek koşullara 122-123 üncü Paragraflar ve şerefiyeye ilişkin ek koşullara ise
124-125 inci Paragraflar arasında yer verilmiştir. (d) Paragraf 126-133 arasındaki bölüm, varlıklar
ve nakit yaratan birimlere ilişkin değer düşüklüğü zararları ile değer düşüklüğü
zararlarının iptaline ilişkin olarak kamuoyuna açıklanması gereken bilgileri
belirler. Paragraf 134-137 arasındaki bölüm, değer düşüklüğü testi
çerçevesinde kendilerine şerefiye veya sınırsız yararlı ömre sahip maddi
olmayan duran varlık tahsis edilmiş bulunan nakit yaratan birimlere ilişkin
olarak kamuoyuna yapılması gereken ilave açıklamaları gösterir. 8. Bir
varlığın defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşmış olması durumunda,
ilgili varlık değer düşüklüğüne uğramıştır. 12-14 üncü Paragraflar, değer
düşüklüğü zararının oluşmuş olabileceğine ilişkin bazı belirtileri gösterir.
Anılan belirtilerden herhangi birinin mevcut olması durumunda, işletmeden
resmi bir geri kazanılabilir tutar tahmini yapması gerekir. Bu Standart, 10
uncu Paragrafta yer alan hükümler haricinde, değer düşüklüğü oluştuğuna
yönelik herhangi bir belirtinin olmadığı durumlarda, resmi bir geri
kazanılabilir tutar tahmini yapılmasını gerektirmez. 9. Her
bir raporlama tarihi itibariyle, işletme, bir varlığın değer düşüklüğüne
uğramış olabileceğini gösteren herhangi bir belirtinin bulunup bulunmadığını
değerlendirir. Böyle bir belirtinin mevcut olması durumunda; söz konusu
işletme, ilgili varlığın geri kazanılabilir tutarını tahmin eder. 10. İşletme,
herhangi bir değer düşüklüğü belirtisinin bulunup bulunmadığına
bakılmaksızın, aşağıda yer alan işlemleri de uygular: (a) Sınırsız yararlı ömre sahip veya henüz
kullanımda olmayan bir maddi olmayan duran varlığın, defter değerini geri
kazanılabilir tutarı ile karşılaştırmak suretiyle, değer düşüklüğü açısından
yıllık olarak test eder. Her yıl aynı zamanda yapılmak koşuluyla, söz konusu
değer düşüklüğü testi bir yıllık dönemin herhangi bir zamanında yapılabilir.
Farklı maddi olmayan duran varlıklar değer düşüklüğü açısından farklı
zamanlarda teste tabi tutulabilirler. Ancak, bu tür bir maddi olmayan duran
varlığın cari dönemde muhasebeleştirilmiş olması durumunda, değer düşüklüğü
açısından cari yılın bitiminden önce teste tabi tutulur. (b) Bir işletme, şirket birleşmesi sırasında
edinilen şerefiyeyi değer düşüklüğü açısından 80-99 uncu Paragraflar arasında
yer alan açıklamalar çerçevesinde yıllık olarak test eder. 11. Maddi
olmayan bir duran varlığın gelecekte defter değerini karşılamaya yetecek
tutarda ekonomik yarar sağlama imkanı, varlığın kullanımda olmasından önce
kullanımda olması sonrasına göre daha belirsizdir. Bu nedenle bu Standart,
işletmenin, henüz kullanımda olmayan maddi olmayan duran varlığının defter
değerini, değer düşüklüğünün tespiti açısından en azından yılda bir defa
teste tabi tutmasını gerektirir. 12. İşletme,
varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini gösteren herhangi bir
belirtinin bulunup bulunmadığını değerlendirirken, en azından aşağıdaki
belirtileri dikkate alır: İşletme
dışı bilgi kaynakları (a) Dönem içinde varlığın piyasa fiyatı, zamanın
ilerlemesinden veya normal kullanımdan kaynaklanması beklenenden çok daha
fazla azalmıştır. (b) İşletmenin faaliyette bulunduğu teknolojik,
ekonomik veya hukuki çevre ile pazarda veya varlığın tahsis edildiği piyasada
işletme üzerinde olumsuz etkisi olan önemli değişiklikler dönem içerisinde
gerçekleşmiş veya bu değişikliklerin yakın gelecekte gerçekleşmesi
beklenmektedir. (c) Dönem içerisinde, faiz oranları veya diğer
yatırım kârlılığı ile ilgili piyasa oranları artmış olup; söz konusu
artışların, varlığın kullanım değerinin hesaplanmasında kullanılan iskonto oranını önemli ölçüde etkilemesi ve varlığın geri
kazanılabilir tutarını büyük ölçüde azaltması muhtemeldir. (d) İşletmenin net varlıklarının defter değeri
piyasa değerlerinden daha yüksektir. İşletme
içi bilgi kaynakları (e) Varlığın fiziksel hasara uğradığı veya değer
yitirdiğine ilişkin kanıt bulunmaktadır. (f) İşletmede, varlığın mevcut veya gelecek
kullanım yöntemini etkileyecek, önemli olumsuz değişiklikler meydana gelmiş
veya bunların yakın gelecekte meydana gelmesi beklenmektedir. Bu
değişiklikler şunları içerir; varlık kullanım dışıdır; varlığın dahil olduğu
faaliyetin sona erdirilmesi veya yeniden yapılandırılması planları vardır; varlığın
beklenen tarihten önce elden çıkarılması planlanmaktadır; varlığın yararlı
ömrünün sınırsız değil sınırlı olduğu sonucuna varılmıştır.2 (g) İşletme içi raporlamada, varlığın ekonomik
performansının beklenenden daha kötü olduğu veya olacağına ilişkin kanıt
mevcuttur. 13. 12 nci Paragrafta yer alan liste, olası her türlü belirtiyi
kapsamaz. İşletme varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini gösteren
başka belirtiler tespit edebilir ve söz konusu belirtiler de işletmenin
ilgili varlığın geri kazanılabilir tutarını tespit etmesini ya da şerefiyede olduğu gibi Paragraf 80-99’da yer alan
açıklamalara göre değer düşüklüğü testi yapmasını gerektirir. 14. Varlığın
değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini gösteren işletme içi raporlardan elde
edilen kanıtlar şunlardır: (a) Varlığın edinimi için gerekli nakit akışları
ya da varlığı bulundurmak veya çalıştırmak için
sonradan gerekli olan nakit, ilk başta bütçelenenden
önemli ölçüde yüksektir; (b) Varlıktan kaynaklanan net nakit akışları
veya faaliyet kâr ya da zararı bütçelenenlerden
önemli ölçüde kötüdür; (c) Bütçelenen net
nakit akışlarında veya faaliyet kârında önemli azalmalar, veya bütçelenen zararda önemli artışlar mevcuttur; ya da (d) Cari dönemde gerçekleşen tutarlar, geleceğe
ilişkin bütçelenmiş tutarlarla bir arada değerlendirildiğinde, varlığa ilişkin
faaliyet zararları veya net nakit çıkışları olacağı görülmektedir. 15. 10 uncu
Paragrafta belirtildiği üzere, bu Standart sınırsız yararlı ömre sahip olan
veya henüz kullanımda olmayan maddi olmayan duran varlığın ve şerefiyenin
değer düşüklüğünün tespiti açısından en azından yıllık olarak teste tabi
tutulmalarını gerektirir. 10 uncu Paragraf hükümlerinin uygulandığı durumlar
haricinde, bir varlığın geri kazanılabilir tutarının tahmin edilmesinin
gerekli olup olmadığı önemlilik kavramına göre belirlenir. Örneğin; eğer
önceki hesaplamalar varlığın geri kazanılabilir tutarının defter değerinin
önemli ölçüde üstünde olduğunu göstermişse, işletme bu farkı ortadan
kaldıracak herhangi bir olay gerçekleşmediği takdirde varlığın geri kazanılabilir
tutarının tekrar tahminine ihtiyaç duymaz. Benzer şekilde, önceki analizler,
varlığın geri kazanılabilir değerinin 12 nci
Paragrafta yer alan belirtilerden birine (veya birden fazlasına) karşı
duyarlı olmadığını gösterebilir. 16. 15 inci
Paragrafa örnek olarak; dönem içerisinde faiz oranları veya diğer yatırım
kârlılığı ile ilgili piyasa oranlarının artmış olması durumunda, işletmenin
aşağıdaki durumlarda varlığın geri kazanılabilir tutarı için resmi bir
tahminde bulunması gerekmez: (a) Varlığın kullanım değerinin hesaplanmasında
kullanılan iskonto oranının piyasa oranlarında
meydana gelen artıştan etkilenmesinin muhtemel olmaması. Örneğin, kısa vadeli
faiz oranlarındaki artış uzun bir yararlı ömrü kalan varlık için kullanılan iskonto oranı üzerinde önemli bir etki yapmayabilir. b) Varlığın kullanım değerinin hesaplanmasında
kullanılan iskonto oranının piyasa oranlarında
meydana gelen artıştan etkilenmesinin muhtemel olması; fakat geri
kazanılabilir tutara ilişkin önceki duyarlılık analizinin aşağıdakileri
göstermesi: (i) Gelecekteki nakit akışlarının da artması
muhtemel olduğundan geri kazanılabilir tutarda önemli ölçüde azalma olması
olası değildir (örneğin; bazı durumlarda, işletme, piyasa oranlarındaki
herhangi bir artışı telafi etmek için gelirlerini ayarlayabildiğini
gösterebilir); veya (ii) Geri
kazanılabilir tutardaki azalmanın önemli değer düşüklüğü zararına sebep
olması olası değildir. 17. Varlık
için değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmemiş bile olsa, varlığın değer
düşüklüğüne uğramış olabileceğine ilişkin bir belirti bulunması; söz konusu
varlığın geriye kalan yararlı ömrünün, amortisman (itfa) yönteminin ve
kalıntı değerinin bu Standarda göre gözden geçirilmesi ve düzeltilmesine
gerek olduğunu gösterebilir. Geri kazanılabilir tutarın ölçülmesi 18. Bu
Standart geri kazanılabilir tutarı; bir varlığın veya nakit yaratan birimin
satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer ile kullanım değerinden yüksek
olanı olarak tanımlar. Paragraf 19-57 arasındaki bölüm, geri kazanılabilir
tutarın ölçümüne ilişkin hükümleri içerir. Bu hükümler, "varlık"
terimini hem tek bir varlık hem de nakit yaratan bir birim için kullanır. 19. Varlığın
satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinin her
ikisini birden belirlemek her zaman gerekli değildir. Anılan tutarlardan
herhangi birinin ilgili varlığın defter değerini aşması durumunda, söz konusu
varlık değer düşüklüğüne uğramamıştır ve diğer tutarı tahmin etmek gerekmez. 20. Varlık
aktif bir piyasada işlem görmese bile, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe
uygun değerini belirlemek mümkün olabilir. Ancak, bazen satış maliyetleri
düşülmüş gerçeğe uygun değeri belirlemek mümkün olmayacaktır; çünkü
karşılıklı pazarlık ortamında bilinçli ve istekli taraflar arasında yapılacak
bir işlemde varlığın satışından elde edilecek tutarı tahmin etmek için temel
alınacak bir esas yoktur. Bu durumda işletme, varlığın kullanım değerini geri
kazanılabilir tutar olarak kullanabilir. 21. Varlığın
kullanım değerinin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini önemli
ölçüde aştığına inanılmasını gerektiren bir neden olmaması durumunda, satış
maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer geri kazanılabilir tutar olarak
kullanılabilir. Anılan durum, satış amaçlı elde tutulan bir varlık için çoğu
zaman geçerli olacaktır. Bu husus, satış amaçlı elde tutulan bir varlığın
elden çıkarılma tarihine kadar kullanımından kaynaklanan nakit akışları
muhtemelen önemsiz bir düzeyde olacağından; kullanım değerinin esas olarak,
ilgili varlığın elden çıkarılmasından kaynaklanan net tahsilatlardan oluşacak
olmasından kaynaklanır. 22. Varlık,
diğer varlık ya da varlık gruplarına ilişkin nakit
girişlerine büyük ölçüde bağımlı nakit girişleri yaratmadıkça, geri
kazanılabilir tutar her bir varlık için ayrı olarak belirlenir. Varlığın,
diğer varlık ya da varlık gruplarına büyük ölçüde
bağımlı nakit girişleri yaratması durumunda, geri kazanılabilir tutar
aşağıdaki hususlardan herhangi biri gerçekleşmedikçe, varlığın ait olduğu
nakit yaratan birim için belirlenir (bakınız: 65-103 arası Paragraflar): (a) Varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe
uygun değerinin defter değerinden daha yüksek olması; veya (b) Varlığın kullanım değerinin, satış
maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerine yakın olduğunun tahmin edilmesi
ve satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri belirlenebilir olması
durumunda. 23. Bazı
durumlarda, tahminler, ortalamalar ve kısa yoldan yapılan hesaplamalar, bu
Standartta satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer veya kullanım
değerinin belirlenmesinde gösterilen detay hesaplamalara makul yakınlıkta
sonuçlar sağlayabilir. Sınırsız yararlı ömre sahip bir
maddi olmayan duran varlığın geri kazanılabilir tutarının ölçülmesi 24. Değer
düşüklüğü olabileceği belirtisi olup olmamasından bağımsız olarak, 10 uncu
Paragraf; sınırsız yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın defter
değerinin geri kazanılabilir tutarı ile karşılaştırılarak değer düşüklüğü
açısından test edilmesini gerektirir. Ancak, bir önceki dönemde böyle bir
varlığın geri kazanılabilir tutarı için yapılan en güncel detay hesaplama,
aşağıdaki koşullar sağlandığı takdirde, cari dönemde varlığın değer
düşüklüğünü test etmek için kullanılabilir: (a) Maddi olmayan duran varlık, diğer varlık
veya varlık gruplarından büyük ölçüde bağımsız, kullanımından kaynaklanan
nakit girişleri yaratmamakta ve bu nedenle değer düşüklüğü açısından, ait
olduğu nakit yaratan birimin bir parçası olarak teste tabi tutulmakta ise;
söz konusu birimi oluşturan varlık ve borçlar en son geri kazanılabilir tutar
hesaplamasından sonra önemli ölçüde değişmemiştir; (b) En son geri kazanılabilir tutar hesaplaması,
varlığın defter değerini önemli bir miktarda aşan bir şekilde sonuçlanmıştır;
ve (c) En son geri kazanılabilir tutar
hesaplamasından sonra gerçekleşen olay ve değişen koşulların
değerlendirilmesi çerçevesinde, güncel geri kazanılabilir tutarın
hesaplanması sonucunda bulunacak değerin varlığın defter değerinden düşük
çıkma olasılığı zayıftır. Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun
değer 25. Bir varlığın
satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri için en iyi kanıt; karşılıklı
pazarlık ortamında yapılmış bağlayıcı bir satış anlaşmasındaki fiyatın,
varlığın elden çıkarılmasıyla doğrudan ilişkilendirilebilen ek maliyetlere
göre düzeltilmesi sonucunda bulunan tutarıdır. 26. Bağlayıcı
bir anlaşma yok, ancak varlık aktif bir piyasada işlem görmekte ise; satış
maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer ilgili varlığın elden çıkarma
maliyetleri düşülmüş piyasa fiyatıdır. Uygun piyasa fiyatı genellikle cari
teklif fiyatıdır. Cari teklif fiyatının mevcut olmaması durumunda, işlem
tarihi ile tahminin yapıldığı tarih arasındaki ekonomik koşullarda önemli bir
değişiklik olmadıkça, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri tahmin
etmede en son işlem fiyatı esas alınabilir. 27. Bir
varlık için, bağlayıcı bir satış anlaşması veya aktif bir piyasa bulunmaması
durumunda, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer, işletmenin elden
çıkarma maliyeti düşüldükten sonra, bilanço tarihinde, bilinçli ve istekli taraflar
arasında karşılıklı pazarlık ortamında yapılacak bir satıştan elde
edebileceği tutarı en iyi gösteren bilgiye dayandırılır. Bu tutarı
belirlerken, işletme, aynı endüstri dalında benzer varlıklarla ilgili güncel
işlemlerin sonuçlarını dikkate alır. Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun
değer, yönetim acil olarak satışa zorlanmadıkça, zorunlu bir satışın sonucunu
yansıtmaz. 28. Borç
olarak muhasebeleştirilenler dışındaki elden çıkarma maliyetleri, satış
maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerin tespiti esnasında indirilir. Bu
tür maliyetlere ilişkin örnek olarak; yasal maliyetler, damga vergisi ve
benzeri işlem vergileri, varlığın taşınma maliyetleri ile varlığı satışa
hazır hale getirmek için oluşan ilave maliyetler gösterilebilir. Ancak, işten
çıkarma tazminatları ("TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar"
Standardında tanımlandığı şekilde) ve varlığın elden çıkarılmasını müteakip,
bir faaliyetin azaltılması ya da yeniden
yapılandırılmasına ilişkin maliyetler, varlığın elden çıkarılması ile
doğrudan ilgili ek maliyetler değildir. 29. Bazen,
bir varlığın elden çıkarılması alıcı tarafından bir borcun
üstlenilmesini gerektirir ve hem
varlık hem de borç için tek bir satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değer
bulunabilir. 78 inci Paragraf bu gibi durumların nasıl değerlendirileceğini
gösterir. Kullanım
değeri sh. 30. Varlığın
kullanım değerinin hesaplamasında aşağıdaki unsurlar dikkate alınır: (a) İşletmenin varlıktan elde etmeyi beklediği
gelecekteki nakit akışlarının tahmini; (b) Söz konusu gelecekteki nakit akışlarının
tutarı ve zamanlamasında olabilecek değişikliklerle ilgili beklentiler; (c) Piyasa riski hariç tutulmuş cari faiz oranı
ile temsil edilen paranın zaman değeri; (d) Varlıkta yer alan belirsizliğe katlanmanın
bedeli; ve (e) Likidite azlığı gibi, piyasa
katılımcılarının işletmenin varlıktan elde etmeyi beklediği gelecekteki nakit
akışlarının fiyatlandırmasına yansıtacağı diğer unsurlar. 31. Varlığın kullanım değerinin tahmini
aşağıdaki adımları içerir: (a) Varlığın kullanımı süresince ve sonunda
elden çıkarılmasından elde edilmesi beklenen nakit giriş ve çıkışlarının
tahmini; ve (b) Söz konusu gelecekteki nakit akışlarına
uygun iskonto oranının uygulanması. 32. Paragraf
30 (b), (d) ve (e)’de tanımlanan unsurlar, gelecekteki nakit akışlarına ya da iskonto oranına düzeltme
olarak yansıtılabilirler. İşletme, gelecekteki nakit akışlarının tutarı ve
zamanlamasında olabilecek değişikliklerle ilgili beklentilerini yansıtmak
için hangi yaklaşımı kabul ederse etsin; elde edilecek sonuç, gelecekteki
nakit akışlarının beklenen bugünkü değerini, diğer bir deyişle, her türlü
muhtemel sonucun ağırlıklı ortalamasını yansıtır. Ek A, varlığın kullanım
değerinin ölçülmesinde, bugünkü değer tekniklerinin kullanımına ilişkin ek
bir rehber sağlar. Gelecekteki nakit akışlarının tahmin edilme esası 33. Bir işletme, kullanım değerini
ölçerken aşağıdakileri uygular: (a) Nakit akış projeksiyonlarını, ilgili
varlığın geriye kalan yararlı ömrü boyunca var olacak ekonomik koşullara ilişkin
yönetimin yaptığı en iyi tahminleri içeren mantıklı ve desteklenebilir
varsayımlara dayandırır. İşletme dışı kanıtlara daha fazla ağırlık verir. (b) Nakit akış projeksiyonlarını, yönetim
tarafından onaylanan en güncel finansal
bütçelere/tahminlere dayandırır; ancak gelecekte gerçekleştirilecek yeniden
yapılandırmalardan veya varlığın gelecekteki performansını artırma veya
iyileştirme çalışmalarından kaynaklanan nakit giriş ya
da çıkışlarını dikkate almaz. Bu bütçeleri/tahminleri esas alan projeksiyonlar,
daha uzun bir dönemin kullanılması gerektiğine ilişkin haklı gerekçeler
bulunmadığı sürece, en fazla 5 yıllık dönemi kapsar. (c) En güncel bütçelerin/tahminlerin kapsadığı
dönemin ilerisindeki dönemler açısından nakit akış projeksiyonlarını, artan
bir oranın kullanılması gerektiğine ilişkin haklı gerekçeler bulunmadığı
sürece; takip eden yıllarda sabit ya da azalan
büyüme oranları uygulamak suretiyle mevcut bütçeler/tahminlere ilişkin olarak
yapılan projeksiyonlar çerçevesinde tahmin eder. Anılan büyüme oranı, daha
yüksek bir oranın kullanılması gerektiğine ilişkin haklı gerekçeler
bulunmadığı sürece, işletmenin faaliyet gösterdiği ürünler, endüstriler, ülke
veya ülkeler ya da varlığın kullanıldığı piyasalar
için geçerli uzun vadeli ortalama büyüme oranlarını aşmaz. 34. Yönetim,
geçmişteki nakit akış projeksiyonları ile gerçekleşen nakit akışları
arasındaki farkların sebeplerini inceleyerek, cari nakit akış
projeksiyonlarının esas aldığı varsayımların uygunluğunu değerlendirir.
Yönetim, cari nakit akış projeksiyonlarında esas alınan varsayımların;
geçmişte nakit akışları gerçekleşirken mevcut olmayan sonradan gerçekleşen
olay ve koşulların etkilerini de dikkate alarak, geçmişteki sonuçlarla
tutarlı olduğundan emin olur. 35. Gelecekteki
nakit akışlarına ilişkin olarak 5 yıldan uzun dönemler için detaylı, kesin ve
güvenilir finansal bütçeler/tahminler genellikle
mevcut olmaz. Bu nedenle, yönetimin gelecekteki nakit akış tahminleri, en
fazla 5 yıllık bir döneme ilişkin en güncel bütçeleri/tahminleri esas alır.
Yönetimin, söz konusu projeksiyonların güvenilir olduğundan emin olması ve
geçmiş deneyimler dikkate alındığında daha uzun dönemler için gelecekteki
nakit akışlarını doğru olarak tahmin edebildiğini kanıtlaması durumunda, 5
yıldan daha uzun dönem için yapılan finansal
bütçeleri/tahminlerinde yer alan nakit akışlarını esas alabilir. 36. Takip
eden yıllar için bir büyüme oranı kullanılmak suretiyle finansal
bütçeler/tahminler esas alınarak hazırlanan nakit akış projeksiyonları
uygulanması suretiyle varlığın yararlı ömrünün sonuna kadar olan döneme
ilişkin nakit akış projeksiyonları tahmin edilir. Söz konusu oran, kendisinde
meydana gelen artış bir ürün veya endüstrinin yaşam süresi ile ilgili
yöntemler hakkındaki objektif bilgilerle uyumlu olmadıkça, sabit ya da azalan bir orandır. Uygunsa olması durumunda,
büyüme oranı sıfır ya da negatiftir. 37. Koşullar
olumlu olduğunda, rakiplerin piyasaya girmesi ve büyümeyi sınırlaması
olasıdır. Bu nedenle, işletmeler faaliyet gösterdikleri ürünler, endüstriler,
ülke veya ülkeler ya da varlığın kullanıldığı
piyasalar için uzun vadede (örneğin 20 yıl) ortalama tarihi büyüme oranlarını
aşmakta zorlanacaklardır. 38. İşletme,
finansal bütçelerdeki/tahminlerdeki bilgileri
kullanırken, bilginin mantıklı ve desteklenebilir varsayımları yansıtıp
yansıtmadığı ile yönetimin varlığın kalan yararlı ömrü boyunca mevcut olacak
ekonomik koşullara ilişkin en iyi tahminlerini içerip içermediğini dikkate
alır. Gelecekteki nakit akış tahminlerinin içeriği 39. Gelecekteki nakit akış tahminleri
aşağıdakileri içerir: (a) Varlıktan kullanımı süresince elde edilecek
nakit girişlerine ilişkin projeksiyonlar; (b) Varlığın kullanımı süresince nakit girişi
(varlığı kullanıma hazır hale getirmek için gerekli nakit çıkışları dahil)
yaratabilmek için katlanılacak ve varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilecek
veya mantıklı ve tutarlı bir biçimde dağıtılabilecek nakit çıkışları ile
ilgili projeksiyonlar; ve (c) Varlığın yararlı ömrünün sonunda elden
çıkarılması karşılığında elde edilecek (ya da
ödenecek), eğer varsa, net nakit akışları. 40. Gelecekteki
nakit akış tahminleri ve iskonto oranı, genel
enflasyondan kaynaklanan fiyat artışları ile ilgili tutarlı varsayımları
yansıtır. Bu nedenle, iskonto oranının, genel
enflasyondan kaynaklanan fiyat artışlarının etkisini içermesi durumunda,
gelecekteki nakit akışları nominal olarak tahmin edilir. İskonto
oranının genel enflasyondan kaynaklanan fiyat artışlarının etkisini
içermemesi durumunda, gelecekteki nakit akışları enflasyon etkilerinden arındırılmış
gerçek değerlerinden tahmin edilir (ama gelecekteki fiyat artışları veya
azalışlarını içerir). 41. Nakit
çıkış projeksiyonları, varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilecek veya mantıklı
ve tutarlı bir temelde dağıtılabilecek gelecekteki genel giderlerin yanı
sıra, varlığın günlük bakımı ile ilgili nakit çıkışlarını da içerir. 42. Varlığın
defter değerinin, kullanıma ya da satışa hazır hale
getirilmesinden önce yapılacak tüm nakit çıkışlarını henüz içermediği
durumlarda, gelecekteki nakit çıkışlarının tahmini, varlığı kullanıma ya da satışa hazır hale getirilmesinden önce yüklenilmesi
beklenen her türlü ilave nakit çıkışına ilişkin bir tahmin içerir. Örneğin,
inşaat halindeki bir bina veya henüz tamamlanmamış bir geliştirme
projesindeki durum bu şekildedir. 43. Mükerrer
olarak dikkate almaktan kaçınmak için, gelecekteki nakit akışlarına ilişkin
tahminler aşağıdakileri içermez: (a) Bahse konu varlıktan kaynaklanan nakit
girişlerinden geniş ölçüde bağımsız olan nakit girişleri yaratan varlıkların
nakit girişleri (örneğin alacaklar gibi finansal
varlıklar); ve (b) Borç olarak muhasebeleştirilen
yükümlülüklerle ilgili nakit çıkışları (örneğin borçlar, emekli aylıkları ve
karşılıklar). 44. Gelecekteki
nakit akışları varlığın mevcut durumu için tahmin edilir. Gelecekteki nakit
akışları ile ilgili tahminler aşağıdakilerden kaynaklanması beklenen
gelecekteki nakit giriş veya çıkışlarını içermez: (a) İşletmenin henüz taahhüt etmediği gelecekteki
bir yeniden yapılanma; veya (b) Varlığın performansını artırma veya
iyileştirme. 45. Gelecekteki
nakit akışları varlığın mevcut durumuna göre tahmin edildiğinden, kullanım
değeri aşağıdakileri yansıtmaz: (a)
İşletmenin henüz taahhüt etmediği gelecekteki bir yeniden yapılandırmadan
kaynaklanması beklenen nakit çıkışları veya maliyet tasarrufları ya da faydaları (örneğin personel maliyetlerindeki
azalmalar); ya da
(b) Varlığın performansını artıracak veya
iyileştirecek gelecekteki nakit çıkışları veya bu gibi çıkışlardan
kaynaklanması beklenen nakit girişleri. 46. Yeniden
yapılandırma, yönetim tarafından planlanan ve kontrol edilen ve faaliyetin
kapsamını veya işin yürütülüş şeklini önemli ölçüde değiştiren bir
programdır. "TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu
Varlıklar" Standardı, bir işletmenin ne zaman yeniden yapılandırma
taahhüdü altına girmiş olacağını açıklayan bir rehber içerir. 47. İşletme
yeniden yapılandırma taahhüdü altına girdiğinde, bazı varlıkların bundan
etkilenmesi olasıdır. İşletme bir kez yeniden yapılandırma taahhüdü altına
girince: (a) Kullanım değerinin tespiti amacıyla
gelecekteki nakit giriş ve çıkışları ile ilgili tahminler, yeniden
yapılandırmadan kaynaklan maliyet tasarrufları ile diğer faydaları (yönetim tarafından
onaylanan en son finansal bütçelere/ tahminlere
göre) yansıtır; ve (b) Yeniden yapılandırma işlemine ilişkin
gelecekteki nakit çıkışı tahminleri, TMS 37’ye uygun olarak yeniden
yapılandırma karşılığına dahil edilir. Açıklayıcı
Örnek 53 , gelecekteki bir yeniden yapılandırmanın kullanım değerinin
hesaplamasındaki etkisini gösterir. 48. İşletmenin
varlığın performansında artma veya iyileşme sağlayacak nakit çıkışlarını
gerçekleştirmesine kadar, gelecekteki nakit akışı tahminleri, nakit çıkışlarıyla
ilişkili ekonomik yararlardaki artıştan kaynaklanması beklenen nakit
girişlerini içermez (bakınız: Açıklayıcı Örnek 64). 49. Gelecekteki
nakit akışlarıyla ilgili tahminler, mevcut durumunda varlıktan elde edilmesi
beklenen ekonomik yararların düzeyini korumak için gelecekte ihtiyaç
duyulacak nakit çıkışlarını içerir. Nakit yaratan bir birimin, tamamı birimin
devam eden faaliyetleri için gerekli farklı yararlı ömre sahip varlıklardan
oluşması durumunda, anılan birimle ilgili gelecekteki nakit akışlarının
tahmin edilmesi sırasında, en kısa yararlı ömre sahip olan varlığın
yenilenmesi, birimin günlük bakımının bir parçası olarak dikkate alınır.
Benzer şekilde, tek bir varlığın tahmini yararlı ömürleri farklı olan
parçalardan oluşması durumunda, varlıkla ilgili gelecekteki nakit akışlarını
tahmin edilmesi sırasında, en kısa yararlı ömre sahip olan parçanın
yenilenmesi varlığın günlük bakımının bir parçası olarak dikkate alınır. 50. Gelecekteki nakit akışlarına ilişkin
tahminler aşağıdakileri içermez: (a) Finansal
faaliyetlerden kaynaklanan nakit girişleri veya çıkışları; ya da (b) Gelir vergisi tahsilatları veya ödemeleri. 51. Gelecekte
gerçekleşmesi tahmin edilen nakit akışları, iskonto
oranının belirlenme yöntemiyle tutarlı bir şekilde yapılan varsayımları
yansıtır. Aksi takdirde, bazı varsayımların etkileri iki defa dikkate
alınacak veya yok sayılacaktır. Paranın zaman değeri, gelecekte gerçekleşmesi
tahmin edilen nakit akışlarının iskonto edilmesiyle
dikkate alındığından, bu nakit akışları finansal faaliyetlerden
kaynaklanan nakit girişlerini veya çıkışlarını hariç tutar. Çünkü benzer bir
şekilde, iskonto oranı vergi öncesi
belirlendiğinden, gelecekteki nakit akışları da vergi öncesi tahmin edilir. 52. Bir
varlığın yararlı ömrünün sonunda elden çıkarılması karşılığında elde edilecek
(veya ödenecek) tahmini net nakit akışları, tahmini elden çıkarma maliyetleri
düşüldükten sonra bilinçli ve istekli taraflar arasında karşılıklı pazarlık
ortamında yapılacak bir işlemde işletmenin varlığın elden çıkarılmasından
elde etmeyi beklediği tutardır. 53. Bir
varlığın yararlı ömrünün sonunda elden çıkarılması karşılığında elde edilecek
(veya ödenecek) tahmini net nakit akışları, aşağıda yer alan net nakit
akışlarının tahmin edilmesi haricinde, varlığın satış maliyetleri düşülmüş
gerçeğe uygun değerinin saptanmasına benzer bir şekilde belirlenir: (a) İşletme, varlığın kullanılacağı koşullara
benzer koşullarda faaliyet göstermiş ve yararlı ömrünü tamamlamış benzeri
varlıklar için tahmin tarihinde geçerli olan fiyatları kullanır. (b) İşletme, bu fiyatları hem gelecekte genel
enflasyondan kaynaklanacak fiyat artışlarının, hem de gelecekteki belirli
fiyat artış veya azalışlarının etkileri açısından düzeltir. Ancak, gelecekte
varlığın sürekli kullanımından kaynaklanacak nakit akışları ile ilgili
tahminler ve iskonto oranı genel enflasyonun
etkisini hariç tutması durumunda, işletme bu etkiyi elden çıkarmada meydana
gelecek net nakit akışlarının tahmininde de dikkate almaz. Gelecekteki yabancı para nakit akışları 54. Gelecekteki
nakit akışları, gerçekleşecekleri para birimi cinsinde tahmin edilir ve
anılan para birimi için uygun olan iskonto
oranından iskonto edilir. İşletme bugünkü değeri,
kullanım değerinin hesaplandığı tarihteki geçerli kuru kullanarak çevirir. İskonto oranı 55. İskonto oranı (oranları), aşağıda yer alanlara ilişkin
cari piyasa değerlendirmesini yansıtan vergi öncesi oran (oranlar) olacaktır:
(a) Paranın zaman değeri; ve (b) Gelecekteki nakit akış tahminlerinde dikkate
alınmamış olan, varlığa özgü riskler. 56. Paranın
zaman değeri ile varlığa özgü risklere ilişkin cari piyasa değerlendirmesini
yansıtan oran; yatırımcıların tutar, zaman ve risk profili açısından
işletmenin varlıktan elde etmeyi beklediği nakit akışlarıyla aynı düzeyde
nakit akışları yaratan bir yatırım yapmış olmaları durumunda elde etmeyi
bekleyecekleri kazançtır. Bu oran, benzeri varlıklar için cari piyasa işlemlerindeki
zımni bir oran üzerinden veya hizmet potansiyeli ve riskleri açısından ilgili
varlığa benzer bir varlığa (veya varlık portföyüne) sahip halka açık bir
işletmenin ağırlıklı ortalama sermaye maliyeti üzerinden tahmin edilir.
Ancak, varlığın kullanım değerini ölçmede kullanılan iskonto
oranı (oranları), gelecekteki nakit akış tahminlerini düzeltmede dikkate
alınan riskleri yansıtmayacaktır. Aksi takdirde, bazı varsayımların etkisi
iki kez dikkate alınmış olacaktır. 57. Varlığa
özgü oran piyasada doğrudan mevcut değilse; işletme, iskonto
oranının tahmininde yerine geçebilecek oranları
kullanır. Ek A, anılan durumlarda iskonto oranının
tahminine ilişkin ek bir rehber sağlar. Değer düşüklüğü zararının ölçülmesi ve
muhasebeleştirilmesi 58. Paragraf
59-64, şerefiye dışındaki bir varlık için değer düşüklüğü zararlarının ölçümü
ve muhasebeleştirilmesi ile ilgili hükümleri içerir. Nakit yaratan birimler
ve şerefiye için değer düşüklüğü
zararlarının ölçümü ve muhasebeleştirilmesi ise Paragraf 65-108’de düzenlenmiştir.
59. Sadece
ve sadece, bir varlığın geri kazanılabilir tutarının defter değerinden düşük
olması durumunda, söz konusu varlığın defter değeri geri kazanılabilir
tutarına indirgenir. Anılan indirgeme, bir değer düşüklüğü zararıdır. 60. Varlık
başka bir Standarda göre (örneğin "TMS 16 Maddi Duran Varlıklar"
Standardındaki yeniden değerleme yöntemine göre) yeniden değerlenmiş tutarı
üzerinden gösterilmedikçe; değer düşüklüğü zararı derhal kâr veya zararda
muhasebeleştirilir. Yeniden değerlenmiş bir varlığa ilişkin değer düşüklüğü
zararı, anılan diğer Standarda göre yeniden değerleme değer azalışı olarak
dikkate alınır. 61. Yeniden
değerlenmemiş bir varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararı kâr veya zararda
muhasebeleştirilir. Ancak, yeniden değerlenmiş bir varlığa ilişkin değer
düşüklüğü zararı, aynı varlığın yeniden değerleme fazlası tutarını aşmadığı
sürece doğrudan yeniden değerleme fazlasından düşülerek muhasebeleştirilir. 62. Değer
düşüklüğü zararına ilişkin olarak tahmin edilen tutarın, ilişkili olduğu
varlığın defter değerini aşması durumunda, işletme, sadece ve sadece, başka
bir Standardın bunu gerektirmesi durumunda, bir borç muhasebeleştirir. 63. Değer
düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesinin ardından; ilgili varlığın kalıntı
değeri (eğer varsa) düşülmüş yeni defter değerinin kalan yararlı ömrü boyunca
sistematik olarak dağıtılmasını sağlayacak bir şekilde, varlığa ilişkin
amortisman tutarı (itfa payı) gelecek dönemlerde düzeltilir. 64. Bir
değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesi durumunda, ilgili ertelenmiş
vergi varlık veya borçları, "TMS 12 Gelir Vergileri" Standardına
göre varlığın yeni defter değerinin vergiye esas değeri ile karşılaştırılması
suretiyle belirlenir (bakınız: Açıklayıcı Örnek 35). Nakit yaratan birimler ve şerefiye 65. 66-108
inci Paragraflar, bir varlığın ait olduğu nakit yaratan birimin tespit
edilmesi ile nakit yaratan birimler ve şerefiyenin defter değerinin
belirlenmesi ve değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesine ilişkin
hükümleri içerir. Varlığın ait olduğu nakit yaratan birimin
belirlenmesi 66. Bir
varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine dair herhangi bir belirtinin
bulunması durumunda, söz konusu varlığın geri kazanılabilir tutarı tahmin
edilir. Anılan varlığın geri kazanılabilir tutarının tahmin edilmesinin
mümkün olmaması durumunda; işletme, varlığın ait olduğu nakit yaratan birimin
(ilgili varlığın nakit yaratan birimi) geri kazanılabilir tutarını tespit
eder. 67. Aşağıdaki
durumlarda, varlığın geri kazanılabilir tutarı belirlenemez: (a) Varlığın kullanım değerinin satış
maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerine yakın olacağı tahmin
edilememektedir (örneğin varlığın kullanımından kaynaklanacak gelecekteki
nakit akışlarının önemsiz bir düzeyde olacağının tahmin edilememesi durumunda);
ve (b) Varlık, diğer varlıklara ilişkin nakit
akışlarından büyük ölçüde bağımsız nakit akışları yaratmamaktadır. Bu gibi durumlarda, kullanım
değeri ve dolayısıyla geri kazanılabilir tutar, sadece varlığın nakit yaratan
birimi için belirlenebilir. Örnek Bir
maden şirketi, madencilik faaliyetlerini desteklemek için özel bir
demiryoluna sahiptir. Özel demiryolu sadece hurda değerinden satılabilir ve
madenin diğer varlıklarından kaynaklanan nakit girişlerinden geniş ölçüde
bağımsız nakit girişleri yaratmamaktadır. Özel
demiryolunun geri kazanılabilir tutarını tahmin etmek mümkün değildir; çünkü
kullanım değeri belirlenemez ve muhtemelen hurda değerinden farklıdır. Bu
nedenle işletme, özel demiryolunun ait olduğu nakit yaratan birimin, yani bir
bütün olarak madenin, geri kazanılabilir tutarını tahmin eder. 68. 6 ncı Paragrafta tanımlandığı üzere, bir varlığın nakit
yaratan birimi; söz konusu varlığı içeren ve diğer varlıkların veya varlık
gruplarının nakit girişlerinden büyük ölçüde bağımsız nakit girişleri yaratan
en küçük varlık grubudur. Bir varlığın nakit yaratan biriminin tespit
edilmesi yargıda bulunmayı gerektirir. Bir varlık için geri kazanılabilir
tutarın belirlenememesi durumunda, işletme, büyük ölçüde bağımsız nakit
girişleri yaratan en küçük varlık topluluğunu tespit eder. Örnek Bir
otobüs şirketi, herhangi bir belediye ile yaptığı ve 5 ayrı hatta asgari miktarda
hizmet verilmesini gerektiren bir sözleşme çerçevesinde hizmet sunmaktadır.
Her bir hata ayrılan varlıklar ve her bir hattan elde edilecek nakit akışları
ayrı olarak tespit edilebilir. Hatlardan biri önemli ölçüde zarar etmektedir.
İşletmenin
herhangi bir otobüs hattından vazgeçmesi olası olmadığından, diğer
varlıkların veya varlık gruplarının nakit girişlerinden büyük ölçüde bağımsız
belirlenebilir nakit girişlerinin en düşüğü, söz konusu 5 ayrı hattın beraber
yarattığı nakit girişleridir. Her bir hattın nakit yaratan birimi bir bütün
olarak otobüs şirketidir. 69. Nakit
girişleri işletmeye, işletme dışındaki taraflarca yapılan nakit ve nakit
benzeri girişlerdir. Bir varlıktan (veya varlık grubundan) kaynaklanan nakit
girişlerinin diğer varlıklardan (veya varlık gruplarından) kaynaklanan nakit
girişlerinden büyük ölçüde bağımsız olup olmadığının belirlenmesi esnasında,
işletme, yönetimin işletmenin faaliyetlerini (ürün kolları, faaliyetleri,
faaliyet yerleri, mahalleri veya bölgeleri gibi) nasıl izlediği,
varlıklarının ve faaliyetlerinin devam ettirilmesine veya elden çıkarılmasına
yönelik kararları nasıl verdiği gibi unsurları da dikkate alır. Açıklayıcı
Örnek 16, nakit yaratan bir birimin tespitine yönelik örnekleri içerir. 70. Bir
varlık veya varlık grubu tarafından üretilen ürünün aktif bir piyasasının
mevcut olması durumunda; söz konusu ürünün bir kısmı ya
da tamamı işletme içinde kullanılmakta dahi olsa, anılan varlık veya varlık
grubu nakit yaratan birim olarak değerlendirilir. Bir varlık veya nakit
yaratan birim tarafından yaratılan nakit girişlerinin işletme içi transfer
fiyatlaması uygulamalarından etkilenmeleri durumunda, işletme, aşağıdakileri
tahmin ederken karşılıklı pazarlık ortamında yapılacak bir işlemde yönetimin
gelecekte oluşması en muhtemel fiyat tahminini (tahminlerini) kullanır: (a) Varlık veya nakit yaratan birimin kullanım
değerini belirlerken kullanılan gelecekteki nakit girişleri; ve (b) İşletme içi transfer fiyatlamasından
etkilenen diğer varlıklar veya nakit yaratan birimlerin kullanım değerini
belirlemek için kullanılacak gelecekteki nakit çıkışları. 71. Bir
varlık veya varlık grubunun ürettiği ürünün bir kısmı veya tamamı işletmenin
diğer birimleri (örneğin bir üretim sürecinin ortasında, ara bir aşamadaki
ürünler) tarafından kullanılıyor olsa da, işletmenin ürünü aktif bir piyasada
satabilecek olması durumunda, bu varlık veya varlık grubu ayrı bir nakit
yaratan birim oluşturur. Bu durum, ilgili varlığın veya varlık grubunun diğer
varlıklardan veya varlık gruplarından kaynaklanacak nakit girişlerinden büyük
ölçüde bağımsız nakit girişi yaratabilmesinden kaynaklanmaktadır. Bir
işletme, anılan tür nakit yaratan bir birim veya işletme içi transfer
fiyatlamasından etkilenen herhangi diğer bir varlık veya nakit yaratan birim
ile ilgili finansal bütçelere/tahminlere dayanan
bilgileri kullanırken, işletme içi bölümler arası aktarımlardaki
fiyatlamalar, yönetimin karşılıklı pazarlık ortamında yapılacak bir işlem
gelecekte oluşması en muhtemel fiyat tahminini yansıtmaması durumunda, söz
konusu bilgi işletme tarafından düzeltilir. 72. Değiştirilmelerine
yönelik haklı sebepler bulunmadıkça, nakit yaratan birimler, aynı varlık veya
varlık türleri için dönemden döneme tutarlı bir şekilde tespit edilir. 73. İşletmenin,
bir varlığın önceki dönemlerde yer aldığından farklı bir nakit yaratan birime
ait olduğunu belirlemesi veya ilgili varlığın nakit yaratan biriminde yer
alan varlıkların türlerinin değiştiğine karar vermesi durumunda, 130 uncu
Paragraf, nakit yaratan birime ilişkin muhasebeleştirilmiş veya iptal edilmiş
bir değer düşüklüğü zararının bulunması durumunda, anılan nakit yaratan birim
hakkında kamuoyuna açıklama yapılmasını gerektirir. Geri kazanılabilir tutar ve nakit yaratan
birimin defter değeri 74. Nakit
yaratan bir birime ilişkin geri kazanılabilir tutar, satış maliyetleri
düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanıdır. Nakit
yaratan bir birimin geri kazanılabilir tutarını belirlemek için; 19-57 nci Paragraflar arasında bulunan açıklamalarda yer alan
‘varlık’ terimi ‘nakit yaratan birim’ olarak dikkate alınır. 75. Nakit
yaratan bir birimin defter değerinin tespitinde esas alınan temel, geri
kazanılabilir değerinin tespitinde kullanılan temel ile tutarlı olmalıdır. 76. Nakit
yaratan bir birimin defter değeri: (a) Sadece, nakit yaratan birimle doğrudan
ilişkilendirilebilen veya mantıklı ve tutarlı bir şekilde söz konusu birime
dağıtılabilen ve nakit yaratan birimin kullanım değerinin tespitinde
kullanılan gelecekteki nakit girişlerini sağlayan varlıkların defter
değerlerini içerir; ve (b) Nakit yaratan birimin geri kazanılabilir
tutarının ilgili borç dikkate alınmadan belirlenemediği durumlar haricinde,
muhasebeleştirilen herhangi bir borcun defter değerini içermez. Bu
durum, nakit yaratan bir birimin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun
değeri ve kullanım değerinin, nakit yaratan birime dahil olmayan varlıklar ve
muhasebeleştirilmiş borçlar hariç tutularak belirlenmesinden kaynaklanır.
(bakınız: 28 ve 43 üncü Paragraflar). 77. Varlıklar
geri kazanılabilir değerin belirlenmesi açısından gruplandıklarında, nakit
girişi yaratan veya geçmişte yaratmış tüm varlıkların nakit yaratan birime
dahil edilmeleri önem arz eder. Aksi takdirde, bir değer düşüklüğü zararı
oluşmuş olsa dahi, nakit yaratan birim tamamen geri kazanılabilirmiş gibi
görünebilir. Bazı durumlarda, varlıklar bir kısmı, tahmin edilen gelecekteki
nakit akışlarına katkıda bulunsalar bile, mantıklı ve tutarlı bir esas
çerçevesinde nakit yaratan birime dağıtılamazlar. Bu durum, şerefiye veya
genel müdürlük varlıkları gibi şirket varlıkları için geçerli olabilir.
Paragraf 80-103 arasında yer alan hükümler, nakit yaratan birimin değer
düşüklüğünün test edilmesi sırasında bu tür varlıkların nasıl
değerlendirilmesi gerektiğini açıklar. 78. Nakit
yaratan bir birimin geri kazanılabilir tutarını belirlemek için,
muhasebeleştirilmiş birtakım borçları dikkate almak gerekebilir. Bu tür bir
durum, nakit yaratan bir birimin elden çıkarılmasının alıcının bir borcu
üstlenmesini gerektirdiği takdirde söz konusu olabilir. Böyle bir durumda,
nakit yaratan birimin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri (veya
sonunda elden çıkarılmasından beklenen nakit akışları), nakit yaratan birimin
varlık ve borçlarının, elden çıkarma maliyetleri düşüldükten sonra tahmin
edilen birlikte satış fiyatıdır. Nakit yaratan birimin defter değeri ile geri
kazanılabilir tutarı arasında anlamlı bir karşılaştırma yapmak için; nakit
yaratan birimin hem kullanım değerinin hem de defter değerinin belirlenmesi
esnasında ilgili borcun defter değeri düşülür. Örnek Bir
şirket, ülke mevzuatının, maden çalışmaları tamamlandıktan sonra iş sahibinin
alanı tekrar doldurmasını gerektirdiği bir ülkede maden işletmektedir.
Restorasyon maliyeti, madencilik faaliyetlerine başlamadan önce yüzeyden
kaldırılması gereken toprağın geri yerine konulmasını da içerir. Yüzey
toprağı kaldırılır kaldırılmaz, yerine koyma maliyeti için karşılık ayrılır.
Anılan tutar madenin maliyetinin bir parçası olarak muhasebeleştirilir ve
madenin yararlı ömrü boyunca amortismana tabi tutulur. Restorasyon
maliyetleri için ayrılan karşılığın defter değeri 500 PB7 olup,
söz konusu tutar restorasyon maliyetlerinin bugünkü değerine eşittir. İşletme
değer düşüklüğü açısından söz konusu madeni test eder. Madenin nakit yaratan
birimi, bir bütün olarak madenin kendisidir. İşletme, madenin 800 PB
civarında bir fiyattan satın alınmasına yönelik çeşitli teklifler almıştır.
Bu fiyat, alıcının yüzey toprağının yerine konulmasına ilişkin yükümlülüğü
kabul ettiğini gösterir. Madeni elden çıkarma maliyetleri önemsizdir. Madenin
kullanım değeri, restorasyon giderleri hariç olmak üzere, yaklaşık 1.200 PB’dir. Madenin defter değeri ise 1,000 PB’dir. Nakit
yaratan birimin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri 800 PB’dir. Bu tutar, önceden karşılık ayrılmış restorasyon
maliyetlerini de dikkate alır. Sonuç olarak, nakit yaratan birimin
restorasyon maliyetleri dikkate alındıktan sonraki kullanım değerinin 700 PB
(1.200 PB - 500 PB) olduğu tahmin edilir. Nakit yaratan birimin defter değeri
500 PB olup, madenin defter değerinden (1,000 PB) restorasyon maliyetleri
için yapılan karşılığın defter değerinin (500 PB) düşülmesiyle bulunur. Bu
nedenle, nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarı defter değerini
aşar. 79. Daha pratik olmasından ötürü, nakit yaratan bir
birimin geri kazanılabilir tutarı, bazen, nakit yaratan birimin parçası
olmayan varlıklar (örneğin alacaklar veya diğer finansal
varlıklar) veya muhasebeleştirilen borçlar (örneğin borçlar, emekli aylıkları
ve diğer karşılıklar) dikkate alındıktan sonra belirlenir. Bu gibi
durumlarda, nakit yaratan birimin defter değeri bu varlıkların defter değeri
ile birlikte artar ve bu borçların defter değeri ile birlikte azalır. Şerefiye Şerefiyenin nakit yaratan
birimlere dağıtımı 80. Değer
düşüklüğü testi için, bir işletme birleşmesinde elde edinilen şerefiye,
birleşme tarihinden itibaren, devrolanın diğer
varlıkları veya borçlarının söz konusu birimlere veya birim gruplarına
dağıtılmış olup olmadığına bakılmaksızın, birleşmenin yarattığı sinerjiden
faydalanması beklenen devralanın her bir nakit yaratan birimine veya birim
grubuna dağıtılır. Şerefiyenin dağıtıldığı her bir birim veya birim grubu
aşağıdaki özellikleri taşır: (a) İşletme içi yönetsel amaçlarla, şerefiyenin
izlendiği işletmenin en alt seviyesini gösterir; ve (b) İşletmenin, "TMS 14 Bölümlere Göre
Raporlama" Standardına göre belirlenen temel veya ikincil raporlama
esasına dayanan bir bölümünden daha büyük olmaz. 81. İşletme
birleşmesinde elde edilen şerefiye, bireysel olarak tespit edilmeleri ve ayrı
olarak muhasebeleştirilmeleri imkanı olmayan varlıklardan beklenen
gelecekteki ekonomik yararlar için devralan tarafından yapılan ödemeyi ifade
eder. Şerefiye, diğer varlıklardan veya varlık gruplarından bağımsız olan
nakit akışları yaratmaz, ve genellikle birden fazla nakit yaratan birimin
nakit akışına katkıda bulunur. Şerefiye bazen, zorunlu olarak bireysel nakit
yaratan birimlere değil, sadece nakit yaratan birimler grubuna dağıtılabilir.
Sonuç olarak, işletme içi yönetsel amaçlarla şerefiyenin izlendiği işletmenin
en alt seviyesi, bazen, şerefiyenin ilgili olduğu ancak dağıtılamadığı bir
grup nakit yaratan biriminden oluşur. Paragraf 83-99 arasında yer alan
bölümde şerefiyenin dağıtıldığı nakit yaratan bir birime yapılan atıflar,
aynı zamanda, şerefiyenin dağıtıldığı nakit yaratan birimler grubuna da
yapılmış olarak dikkate alınır. 82. 80 inci
Paragraftaki hükümlerin uygulanması,
şerefiyenin değer düşüklüğü açısından, işletmenin faaliyetlerini
yürütme şeklini yansıtan ve şerefiyenin doğal olarak ilgili olduğu bir
düzeyde test edilmesiyle sonuçlanır. Bu nedenle, genellikle, ilave raporlama
sistemlerinin geliştirilmesi gerekli olmaz.
83. Değer
düşüklüğü testi için şerefiyenin dağıtıldığı nakit yaratan birim,
şerefiyenin, yabancı para kâr ve zararlarının ölçülmesi çerçevesinde
"TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri" Standardına göre dağıtıldığı
seviyeyle uyuşmayabilir. Örneğin, bir işletmenin TMS 21’e göre, yabancı para
kâr ve zararlarını ölçmek için şerefiyeyi nispeten daha alt düzeylere
dağıtmasının gerekmesi durumunda, şerefiye, işletme içi yönetsel açıdan da
aynı düzeyde izlenmedikçe, değer düşüklüğü testinin de aynı düzeyde yapılması
gerekmez. 84. İşletme
birleşmesinde, şerefiyenin ilk dağıtımı işleminin, işletme birleşmesinin
geçerlilik kazandığı yıllık dönemin bitiminden önce tamamlanamaması
durumunda, söz konusu ilk dağıtım, elde etme tarihinden sonra başlayan ilk
yıllık dönemin bitiminden önce tamamlanır. 85. "TFRS
3 İşletme Birleşmeleri" Standardına göre, bir işletme birleşmesinin ilk
muhasebeleştirilmesi, birleşmenin geçerlilik kazandığı dönemin sonunda sadece
geçici olarak belirlenebilmekte ise, devralan: (a) Söz konusu birleşmeyi anılan geçici
değerleri kullanmak suretiyle muhasebeleştirir; ve (b) Edinme tarihinden itibaren 12 ay içerisinde
ilk muhasebeleştirme işlemlerinin tamamlamasının bir sonucu olarak, söz
konusu geçici değerlere ilişkin her türlü düzeltmeyi muhasebeleştirir. Bu
gibi durumlarda, birleşmenin etkin olduğu yıllık dönemin sonundan önce, elde
edilen şerefiyenin ilk dağıtımını tamamlamak da mümkün olmayabilir. Bu
durumda işletme, 133’üncü Paragrafta yer alan bilgiyi kamuoyuna açıklar. 86. Şerefiyenin
nakit yaratan bir birime dağıtılması ve işletmenin söz konusu birimdeki bir
faaliyetini elden çıkarması durumunda, elden çıkarılan faaliyetle ilgili
şerefiye: (a) Elden çıkarma kâr veya zararı belirlenirken
faaliyetin defter değerine dahil edilir; ve (b) İşletme, elden çıkarılan faaliyetle ilgili
şerefiyeyi daha iyi yansıtan başka yöntemler bulunduğunu göstermedikçe, elden
çıkarılan faaliyet ile, nakit yaratan birimin geriye kalan kısmının
karşılıklı değerleri esas alınarak ölçülür. Örnek Bir
işletme, şerefiyenin dağıtıldığı nakit yaratan birimin parçası olan bir
faaliyeti 100 PB fiyatına satar. İhtiyari olarak yapılması durumu hariç,
birime dağıtılan şerefiye, bu birimden daha alt seviyedeki bir varlık grubu
dikkate alınmak suretiyle belirlenememekte veya böyle bir grupla
ilişkilendirilememektedir. Geriye kalan nakit yaratan birimin geri
kazanılabilir tutarı 300 PB’dir. Nakit
yaratan birime dağıtılmış şerefiye bu birimden daha alt bir seviyede yer alan
bir varlık grubuyla ihtiyari olarak yapılması haricinde ilişkilendirilemediğinden, elden çıkarılan faaliyete ilişkin
şerefiye, elden çıkarılan faaliyet ile, birimin kalan kısmı dikkate alınmak
suretiyle ölçülür. Bu nedenle, nakit yaratan birime dağıtılan şerefiyenin
%25’i, satılan faaliyetin defter değerine dahil edilir. 87. İşletmenin,
raporlama yapısını, şerefiyenin dağıtıldığı bir veya daha fazla nakit yaratan
birimin içeriğini değiştirecek şekilde yeniden yapılandırması durumunda,
ilgili şerefiye, yeniden yapılandırma işleminden etkilenen birimlere tekrar
dağıtılır. Anılan tekrar dağıtım işlemi; işletme, yeniden yapılandırılan
birimlerle ilgili şerefiyeyi daha iyi yansıtan başka yöntemler bulunduğunu
göstermedikçe, nakit yaratan birimdeki bir faaliyetin elden çıkarılmasında
kullanılan yaklaşıma benzer, göreceli bir değer yaklaşımı kullanılmak
suretiyle yapılır. Örnek Şerefiye,
daha önce, nakit yaratan A birimine dağıtılmış bulunmaktadır. A’ ya dağıtılan şerefiye, A’dan
daha alt bir seviyede yer alan bir varlık grubuyla, ihtiyari durumlar dışında
ilişkilendirilememektedir. A birimi, diğer üç ayrı nakit yaratan birime; B, C
ve D’ ye bölünecek ve bunlarla ilişkilendirilecektir. A’ya dağıtılan şerefiye, A’dan daha alt bir seviyede bulunan bir varlık grubu ile
ihtiyari durumlar dışında ilişkilendirilemediğinden, söz konusu şerefiye, A
biriminin B, C ve D ile ilişkilendirilmeden önceki üç bölümüne ait göreceli
değerler esas alınmak suretiyle B, C ve D’ye
yeniden dağıtılır. Şerefiyeye sahip nakit yaratan birimlerin
değer düşüklüğü açısından test edilmesi 88. 81 inci
Paragrafta belirtildiği üzere, şerefiye, nakit yaratan bir birimle ilişkili
ancak henüz söz konusu birime dağıtılmamış ise, ilgili birimin değer
düşüklüğüne uğramış olabileceğine ilişkin her ne zaman bir belirti ortaya
çıkarsa, söz konusu birim, kendisinin şerefiye hariç defter değeri geri
kazanılabilir değeri ile karşılaştırılmak suretiyle değer düşüklüğü açısından
test edilir. Değer düşüklüğü zararı 104 üncü Paragrafa göre
muhasebeleştirilir. 89. 88 inci
Paragrafta yer alan nakit yaratan birimin defter değerine, sınırsız yararlı
ömre sahip ya da henüz kullanımda olmayan bir maddi
olmayan duran varlık da dahil ise ve söz konusu varlık değer düşüklüğü
açısından, sadece, nakit yaratan birimin bir parçası olarak test
edilebiliyorsa, 10 uncu Paragraf, birimin değer düşüklüğü açısından yıllık
olarak da test edilmesi gerektiğini belirtir. 90. Şerefiyenin
dağıtıldığı nakit yaratan bir birimin, değer düşüklüğü açısından yıllık
olarak test edildiği ve ilgili birimin değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine
ilişkin her ne zaman bir belirti ortaya çıkarsa, şerefiye dahil defter değeri
ilgili birimin geri kazanılabilir tutarı ile karşılaştırılmak suretiyle değer
düşüklüğü açısından test edilir. Birimin geri kazanılabilir tutarının defter
değerini aşması durumunda, anılan birim ve bu birime dağıtılan şerefiye değer
düşüklüğüne uğramamış kabul edilir. Birimin defter değerinin geri
kazanılabilir tutarını aşması durumunda, işletme, 104 üncü Paragraf uyarınca
değer düşüklüğü zararını muhasebeleştirir. Azınlık payı 91. TFRS
3’e göre, bir işletme birleşmesinde muhasebeleştirilen şerefiye, işletme
birleşmesi neticesinde ana ortaklık tarafından kontrol edilen şerefiye
tutarından ziyade ana ortaklığın payı çerçevesinde elde ettiği şerefiyeyi
gösterir. Bu nedenle, azınlık payına ait şerefiye ana ortaklığın konsolide finansal tablolarında muhasebeleştirilmez. Dolayısıyla,
şerefiyenin dağıtıldığı nakit yaratan birimde bir azınlık payının bulunması
durumunda, söz konusu birimin defter değeri aşağıdakilerden oluşur: (a) Anılan birimin belirlenebilir net
varlıklarındaki ana ortaklığın ve de azınlığın payı; ile (b) Ana ortaklığın şerefiyedeki payı. Ancak,
nakit yaratan birimin bu Standarda göre tespit edilen geri kazanılabilir
tutarının bir kısmı, şerefiyedeki azınlık payına aittir. 92. Sonuçta,
tamamen sahip olunmayan şerefiyeli bir nakit yaratan birimin değer düşüklüğü
açısından test edilmesi açısından, birimin defter değeri, geri kazanılabilir
tutarı ile karşılaştırılmadan önce nazari olarak düzeltilir. Bu durum, birime
dağıtılmış şerefiyeye ilişkin defter değerinin, azınlık payına ait şerefiyeyi
anılan defter değerine dahil etmek suretiyle brütleştirilmesi sonucunda
sağlanır. Bu şekilde düzeltilmiş defter değeri, daha sonra, nakit yaratan
birimin değer düşüklüğüne uğramış olup olmadığını belirlemek için ilgili
birimin geri kazanılabilir tutarı ile karşılaştırılır. Birimin değer
düşüklüğüne uğramış olması durumunda, işletme, oluşan değer düşüklüğü
zararını, ilk olarak, birime dağıtılan şerefiyenin defter değerini azaltmak
amacıyla 104 üncü Paragrafa göre dağıtır. 93. Ancak
şerefiye, sadece ana ortaklığın payına göre muhasebeleştirildiğinden, değer
düşüklüğü zararı; ana ortaklığa ait olan ve azınlık payına ait olan şeklinde
paylaştırılır ve sadece ana ortaklığa ait olan değer düşüklüğü, şerefiye
değer düşüklüğü zararı olarak muhasebeleştirilir. 94. Şerefiyeye
ilişkin toplam değer düşüklüğü zararının, nakit yaratan birimin nazari olarak
düzeltilmiş defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşan kısmından daha
az olması durumunda, 104 üncü Paragraf, aşan kısmın kalanının, birimi
oluşturan her bir varlığın defter değeri oranında birimin diğer varlıklarına
dağıtılmasını gerektirir. 95. Açıklayıcı
Örnek 78, tamamen sahip olunmayan şerefiyeli bir nakit yaratan birimin değer düşüklüğü
testini gösterir. Değer düşüklüğü testinin zamanlaması 96. Şerefiyenin
dağıtıldığı nakit yaratan bir birimin yıllık değer düşüklüğü testi, her yıl
aynı zamanda olmak koşuluyla, bir yıllık dönemin herhangi bir zamanında
yapılabilir. Farklı nakit yaratan birimler, farklı zamanlarda değer düşüklüğü
testine tabi tutulabilir. Ancak, şerefiyenin bir kısmının veya tamamının,
cari yıllık dönemde gerçekleşen bir işletme birleşmesinde elde edilen nakit
yaratan bir birime dağıtılmış olması durumunda, söz konusu birim cari yıllık
dönemin bitiminden önce değer düşüklüğü testine tabi tutulur. 97. Şerefiyenin
dağıtıldığı nakit yaratan birimi oluşturan varlıkların değer düşüklüğü
açısından, şerefiyeyi ihtiva eden birimle aynı zamanda test edilmeleri
durumunda, şerefiyeyi ihtiva eden birimden önce teste tabi tutulurlar. Benzer
şekilde, şerefiyenin dağıtıldığı nakit
yaratan birimler grubunu oluşturan birimlerin, değer düşüklüğü açısından şerefiyeyi
ihtiva eden birim grubu ile aynı zamanda test edilmeleri durumunda, nakit
yaratan birimler şerefiyeyi ihtiva eden birim grubundan önce teste tabi
tutulurlar. 98. Şerefiyenin
dağıtıldığı bir nakit yaratan birimin değer düşüklüğü testinin yapılması sırasında,
şerefiyeyi ihtiva eden birimdeki bir varlığın değer düşüklüğüne uğramış
olabileceğine ilişkin bir belirti ortaya çıkabilir. Bu gibi durumlarda,
işletme, şerefiyeyi ihtiva eden nakit yaratan birimden önce ilgili varlığı
değer düşüklüğü açısından test eder ve varsa, önce söz konusu varlığın değer
düşüklüğü zararını muhasebeleştirir. Benzer şekilde, şerefiyeyi ihtiva eden
bir birim grubuna dahil bulunan nakit yaratan bir birimin değer düşüklüğüne
uğramış olabileceğine ilişkin bir belirti ortaya çıkmış olabilir. Bu gibi
durumlarda, işletme, şerefiyeyi ihtiva eden birim grubundan önce ilgili nakit
yaratan birimi değer düşüklüğü açısından test eder ve varsa, önce söz konusu
birimin değer düşüklüğü zararını muhasebeleştirir. 99. Aşağıdaki
koşulların mevcut olması durumunda, şerefiyenin dağıtıldığı nakit yaratan
birimin geri kazanılabilir tutarı için daha önceki bir dönemde yapılan en son
hesaplama, cari dönemde bu birimin değer düşüklüğü testi için kullanılabilir:
(a) Gerçekleştirilen en son geri kazanılabilir
tutar hesaplamasından bu yana, birimi oluşturan varlık ve borçlar önemli
ölçüde değişikliğe uğramamıştır; (b) Gerçekleştirilen en son geri kazanılabilir
tutar hesaplaması, birimin defter değerini önemli ölçüde aşan bir tutarla
sonuçlanmıştır; ve (c) Gerçekleştirilen en son geri kazanılabilir
tutar hesaplamasından sonra gerçekleşen olayların ve değişen durumların
değerlendirilmesi çerçevesinde; yeni bir geri kazanılabilir tutar belirlemesi
yapıldığı takdirde, sonucun, birimin cari defter değerinden daha düşük
çıkması ihtimali düşüktür. Şirket varlıkları 100. Şirket
varlıkları, genel müdürlük veya işletmenin bir bölümünün binası, bilgi
sistemleri donanımı veya bir araştırma merkezi gibi grup ya
da bölüm varlıklarını içerir. Bir varlığın belirli bir nakit yaratan birim
açısından, şirket varlığı tanımına girip girmediğini işletmenin yapısı
belirler. Şirket varlıklarının ayırt edici özellikleri; diğer varlıklardan
veya varlık gruplarından bağımsız nakit girişleri yaratmamaları ve, defter
değerlerinin bahse konu nakit yaratan birimle tamamen
ilişkilendirilememesidir. 101. Şirket
varlıkları ayrı nakit girişleri yaratmadıklarından, tek bir şirket varlığının
geri kazanılabilir tutarı, yönetim, ilgili varlığı elden çıkarmaya karar
vermediği sürece belirlenemez. Sonuçta, bir şirket varlığının değer
düşüklüğüne uğramış olabileceğine dair ortada bir belirti bulunması
durumunda, geri kazanılabilir tutar şirket varlığının ait olduğu nakit
yaratan birim veya nakit yaratan birimler grubu açısından belirlenir ve söz
konusu birim veya birimler grubunun defter değeri ile karşılaştırılır. Her
türlü değer düşüklüğü zararı, 104 üncü Paragrafa göre muhasebeleştirilir. 102. Nakit
yaratan bir birimin değer düşüklüğü testinde, bir işletme, bahse konu nakit yaratan
birimle ilgili tüm şirket varlıklarını belirler. Şirket varlığının defter
değerinin bir kısmının: (a) Mantıklı ve tutarlı bir temelde söz konusu
birime dağıtılabilmesi durumunda, işletme, bu birime dağıtılan şirket
varlığının defter değerinin ilgili kısmı da dahil olmak üzere, birimin defter
değerini geri kazanılabilir tutarı ile karşılaştırır. Her türlü değer
düşüklüğü zararını 104 üncü Paragrafa göre muhasebeleştirilir. (b) Mantıklı ve tutarlı bir temelde söz konusu
birime dağıtılamaması durumunda işletme: (i) Şirket varlığı hariç birimin defter değerini
geri kazanılabilir tutarı ile karşılaştırır ve her türlü değer düşüklüğü
zararını 104 üncü Paragrafa göre muhasebeleştirilir; (ii) Bahse konu nakit
yaratan birimi içeren ve şirket varlığının defter değerinin ilgili kısmının
mantıklı ve tutarlı bir temelde dağıtılabileceği en küçük nakit yaratan
birimler grubunu tespit eder; ve (iii) Söz
konusu nakit yaratan birimler grubunun, bu birim grubuna dağıtılan şirket
varlığının defter değerinin ilgili kısmı dahil defter değerini, anılan birim
grubunun geri kazanılabilir tutarı ile karşılaştırır. Her türlü değer
düşüklüğü zararını 104 üncü Paragrafa göre muhasebeleştirilir. 103. Açıklayıcı
Örnek 89, söz konusu hükümlerin şirket varlıklarına nasıl uygulanacağını
gösterir. Nakit yaratan bir birime ilişkin değer
düşüklüğü zararı 104. Nakit
yaratan bir birime (şerefiyeye veya bir şirket varlığının dağıtılabileceği en
küçük nakit yaratan birimler grubuna) ilişkin değer düşüklüğü zararı, ancak
ve ancak, ilgili birimin (birim grubunun) geri kazanılabilir tutarının (birim
grubunun) defter değerinden daha düşük olması durumunda muhasebeleştirilir.
Değer düşüklüğü zararı, ilgili birimin (birim grubunun) varlıklarının defter
değerini azaltmak için aşağıdaki sıraya göre dağıtılır: (a) Öncelikle, nakit yaratan birime (birim
grubuna) dağıtılmış olan şerefiyenin defter değerini azaltacak şekilde; ve (b) Sonrasında, ilgili birimin (birim grubunun) diğer
varlıklarına birimdeki (birim grubundaki) her bir varlığın defter değeri
oranında. Defter
değerlerinde meydana gelen söz konusu azalışlar, ilgili varlıklarda değer
düşüklüğü zararı olarak dikkate alınır ve 60 ıncı
Paragrafa göre muhasebeleştirilir. 105. Değer
düşüklüğü zararının 104 üncü Paragrafa göre dağıtılması sırasında, işletme,
bir varlığın defter değerini aşağıdakilerden en yüksek olanının altına
düşürmez: (a) Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri (eğer
belirlenebiliyorsa); (b) Kullanım değeri (eğer belirlenebiliyorsa); ve (c) Sıfır. Aksi
takdirde varlığa dağıtılacak değer düşüklüğü zararı, birimin (birim grubunun)
diğer varlıklarına oransal olarak dağıtılır. 106. Nakit
yaratan bir birimin her bir varlığının geri kazanılabilir tutarını tahmin
etmenin mümkün olmaması durumunda, bu Standart, değer düşüklüğü zararının,
nakit yaratan bir birimin tüm varlıklarının beraberce çalıştığından
hareketle, şerefiye hariç, ilgili birimin varlıkları arasında ihtiyari olarak
dağıtılmasını öngörür. 107. Bir
varlığın geri kazanılabilir tutarının belirlenememesi durumunda (bakınız: 67 nci Paragraf): (a) Varlığın defter değerinin, satış maliyetleri
düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile 104 ve 105 inci Paragraflarda belirtilen
dağıtım şeklinin sonuçlarının büyük olanından daha fazla olması durumunda
varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilir; ve (b) İlgili nakit yaratan birimin değer
düşüklüğüne uğramamış olması durumunda, varlık için değer düşüklüğü zararı
muhasebeleştirilmez. Varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri
defter değerinden düşük olsa dahi bu durum geçerlidir. Örnek Bir makine
fiziksel hasara uğramış; ancak hasara uğramadan önceki kadar iyi olmasa da,
halen çalışmaktadır. Söz konusu makinenin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe
uygun değeri defter değerinden daha düşüktür. Anılan makine, bağımsız nakit
girişleri yaratmamaktadır. Makinenin ait olduğu üretim hattı, diğer
varlıklara ilişkin nakit girişlerinden büyük ölçüde bağımsız nakit girişleri
yaratabilen ve söz konusu makineyi içeren en küçük saptanabilir varlıklar
grubudur. Üretim hattının geri kazanılabilir tutarı, üretim hattı bir bütün
olarak değerlendirildiğinde, değer düşüklüğüne uğramamıştır. 1 inci
Varsayım: Yönetim tarafından onaylanan bütçeler/tahminler, yönetimin
makinenin yenilenmesi yönünde bir taahhüdünü yansıtmamaktadır. Makinenin
tek başına geri kazanılabilir tutarı tahmin edilememektedir; çünkü makinenin
kullanım değeri: (a) Satış
maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinden farklı olabilir; ve (b) Sadece
makinenin ait olduğu nakit yaratan birim (üretim hattı) için belirlenebilir. Üretim
hattı değer düşüklüğüne uğramamıştır. Bu nedenle, anılan makine için değer
düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmez. Bununla birlikte, işletme, makine için
uygulanan amortisman dönemini veya amortisman yöntemini tekrar gözden geçirme
ihtiyacı duyabilir. Belki, söz konusu makinenin geriye kaldığı tahmin edilen
yararlı ömrünü veya işletme tarafından ekonomik yararın kullanılacağı tahmin
edilen şekli yansıtmak amacıyla, daha kısa bir amortisman dönemi veya daha
hızlı bir amortisman yönteminin uygulanması gerekebilir. 2 nci Varsayım: Yönetim tarafından onaylanan
bütçeler/tahminler, yönetimin, makinenin yenilenmesi ve yakın bir gelecekte
satılması yönünde bir taahhüdünü yansıtmaktadır. Elden çıkarma tarihine kadar
makinenin sürekli kullanımından elde edileceği beklenen nakit akışların
önemsenmeyen düzeyde olacağı tahmin edilmektedir. İlgili
makinenin kullanım değerinin, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun
değerine yakın olabileceği tahmin edilmektedir. Bu nedenle, söz konusu
makinenin geri kazanılabilir tutarı belirlenebilir ve ait olduğu nakit
yaratan birim (yani üretim hattı) dikkate alınmaz. Makinenin satış
maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri defter değerinden düşük olduğundan,
anılan makine için değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilir. 108. 104 ve 105
inci Paragraflarda yer alan hükümlerin uygulanmasının ardından, ancak ve
ancak başka bir Standart tarafından gerekli kılınmış olması durumunda, nakit
yaratan bir birime ilişkin değer düşüklüğü zararının geriye kalan her türlü
kısmı için bir borç muhasebeleştirilir. Değer düşüklüğü zararının iptal edilmesi 109. Paragraf
110-116, bir varlık veya nakit yaratan birim için önceki dönemlerde
muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararının iptal edilmesine ilişkin
hükümleri içerir. Bu hükümler, "varlık" terimini; hem tek bir
varlık, hem de nakit yaratan birim için kullanır. Tek bir varlık için,
Paragraf 117-121; nakit yaratan bir birim için, 122 ve 123 üncü
Paragraflarda; şerefiye için ise 124 ve 125 inci Paragraflarda bazı ek
hükümler yer almaktadır. 110. Bir işletme,
şerefiyeden başka bir varlık için önceki dönemlerde ayrılmış değer düşüklüğü
zararının bundan böyle mevcut olmayacağı veya azalmış olabileceği yönünde bir
belirti olup olmadığını her raporlama tarihinde değerlendirir. Böyle bir belirtinin olması durumunda,
işletme, ilgili varlığın geri kazanılabilir tutarını tahmin eder. 111. Şerefiyeden
başka bir varlığa ilişkin olarak önceki dönemlerde muhasebeleştirilmiş değer
düşüklüğü zararının bundan böyle mevcut olmayacağı veya azalmış olabileceği yönünde
bir belirti olup olmadığını değerlendirirken, işletme, en azından aşağıdaki
belirtileri dikkate alır: İşletme dışı bilgi kaynakları (a) Varlığın piyasa fiyatı dönem içinde önemli
ölçüde artmıştır. (b) Dönem içerisinde, işletmenin faaliyette bulunduğu
teknolojik, ekonomik veya hukuki çevre ile pazarda veya varlığın tahsis
edildiği piyasada işletme üzerinde olumlu etkisi olan önemli değişiklikler
gerçekleşmiş veya bu değişikliklerin yakın gelecekte gerçekleşmesi
beklenmektedir. (c) Dönem içerisinde, faiz oranları veya diğer
yatırım kârlılığı ile ilgili piyasa oranları azalmış olup, söz konusu
azalışların, varlığın kullanım değerinin hesaplanmasında kullanılan iskonto oranını önemli ölçüde etkilemesi ve varlığın geri
kazanılabilir tutarının büyük ölçüde arttırması muhtemeldir. İşletme içi bilgi kaynakları (d) İşletmede, varlığın mevcut veya gelecekteki
kullanım yönetimini etkileyecek, önemli olumlu değişiklikler meydana gelmiş
veya bunların yakın gelecekte meydana gelmesi beklenmektedir. Bu değişiklikler,
dönem içerisinde varlığın performansını artırmak veya iyileştirmek amacıyla
katlanılan maliyetler veya varlığın ait olduğu faaliyetin yeniden
yapılandırılmasını içerir. (e) İşletme içi raporlamada, varlığın ekonomik
performansının beklenenden daha iyi olduğu veya olacağına ilişkin kanıt
bulunmaktadır. 112. 111 inci
Paragraftaki değer düşüklüğü zararındaki potansiyel azalma belirtileri, temel
olarak, 12 nci Paragraftaki potansiyel değer
düşüklüğü zararı belirtilerinin göstergesidir. 113. Şerefiye
haricinde, bir varlık için muhasebeleştirilmiş değer düşüklüğü zararının daha
fazla mevcut olmayabileceğinin veya azalmış olabileceğinin bir belirtisinin
bulunması durumunda, varlık için hiçbir değer düşüklüğü zararı iptal edilmese
dahi, geriye kalan yararlı ömrünün, amortisman (itfa) yönteminin veya kalıntı
değerinin ilgili varlığın tabi olduğu Standarda göre gözden geçirilmesi ve
düzeltilmesi gerektiğini gösterebilir. 114. Şerefiye
haricinde, bir varlık için önceki dönemlerde muhasebeleştirilen bir değer
düşüklüğü zararı, sadece ve sadece, anılan varlığın geri kazanılabilir
tutarının belirlenmesinde kullanılan tahminlerde, son değer düşüklüğü
zararının muhasebeleştirilmesinden bu yana herhangi bir değişiklik meydana
gelmiş olması durumunda iptal edilir. Durum bu şekilde ise, varlığın defter
değeri 117 nci Paragrafta tanımlanan durum
haricinde geri kazanılabilir tutarına artırılır. Söz konusu artış, bir değer
düşüklüğü zararının iptal edilmesi işlemidir. 115. Değer
düşüklüğü zararının iptali işlemi, işletmenin ilgili varlık için en son değer
düşüklüğü zararı muhasebeleştirmiş olduğu tarihten bu yana, varlığın
kullanımı ya da satışından elde edilmesi beklenen
hizmet potansiyelindeki artışı yansıtır. 130 uncu Paragraf, işletmenin tahmin
edilen hizmet potansiyelinde artışa sebep olan tahminlerdeki değişikliği
belirlemesini gerektirir. Tahminlerdeki değişikliklere aşağıdakiler örnek
olarak gösterilebilir: (a) Geri kazanılabilir tutarın dayandığı temelde
bir değişiklik olması (yani; geri kazanılabilir tutarın, satış maliyetleri
düşülmüş gerçeğe uygun değeri mi yoksa kullanım değerini mi esas aldığı); (b) Geri kazanılabilir tutarın kullanım değerini
esas almış olması durumunda, tahmin edilen gelecekteki nakit akışlarının
tutarı veya zamanlamasındaki veya iskonto oranında
meydana gelen bir değişim; ya da (c) Geri kazanılabilir tutarın satış maliyetleri
düşülmüş gerçeğe uygun değeri esas almış olması durumunda, satış maliyetleri
düşülmüş gerçeğe uygun değerin bileşenleri ile ilgili tahminde meydana gelen
bir değişim. 116. Basit
bir şekilde, gelecekteki nakit girişlerinin bugünkü değeri bunların elde
edilme zamanları yakınlaştıkça artacağından, bir varlığın kullanım değeri
varlığın defter değerinden daha büyük olabilir. Ancak, varlığın hizmet
potansiyeli artmamıştır. Bu nedenle, varlığın geri kazanılabilir tutarı
defter değerini aşan bir konuma gelse dahi, değer düşüklüğü zararı, sadece
zamanın ilerlemesi (iskontonun değişmesi) sebebiyle
iptal edilmez. Tek bir varlığa ilişkin değer düşüklüğü
zararının iptali 117. Şerefiye
haricindeki bir varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararının iptali nedeniyle
artan defter değeri, önceki dönemlerde söz konusu varlık için değer düşüklüğü
zararı muhasebeleştirilmemiş olsaydı ulaşacağı (amortisman veya itfa payı
dikkate alınmaksızın) defter değerini aşmaz. 118. Şerefiye
haricindeki bir varlığın defter değerinde, önceki dönemlerde ilgili varlık
için değer düşüklüğü muhasebeleştirilmemiş olsaydı ulaşacağı (amortisman veya
itfa payı dikkate alınmaksızın) defter değerinin üzerindeki bir artış,
yeniden değerlemedir. Böyle bir yeniden değerlemenin muhasebeleştirilmesinde,
işletme varlığın tabi olduğu Standardı uygular. 119. Varlık,
diğer bir Standarda (örneğin "TMS 16 Maddi Duran Varlıklar" Standardında
yer alan yeniden değerleme yöntemine) göre yeniden değerlenmiş bir tutardan
izlenmediği sürece, şerefiye haricindeki bir varlığın değer düşüklüğü
zararının iptali hemen kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Yeniden
değerlenmiş bir varlığın değer düşüklüğü zararının iptali, ilgili diğer
Standarda göre yeniden değerleme artışı olarak dikkate alınır. 120. Yeniden
değerlenmiş bir varlığın değer düşüklüğü zararının iptali, doğrudan, yeniden
değerleme fazlası adı altında özkaynağa alacak
kaydedilir. Ancak, iptal edilen değer düşüklüğü zararının, yine aynı yeniden
değerlenmiş varlık ile ilgili olarak daha önce kâr veya zararda
muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararına isabet eden bölümü, kâr veya
zararda muhasebeleştirilir. 121. Bir
değer düşüklüğü zararının iptal edilmesinden sonra, varlığın amortisman
gideri (itfa payı), düzeltilmiş değeri ile kalıntı değeri (eğer varsa)
düşülmüş defter değerinin gelecek dönemlerde kalan yararlı ömrüne sistematik
bir çerçevede dağıtılmasını sağlayacak şekilde düzeltilir. Nakit yaratan bir birime ilişkin değer
düşüklüğü zararının iptali 122. Şerefiye
hariç, nakit yaratan bir birime ilişkin olarak muhasebeleştirilen değer
düşüklüğü zararının iptali; ilgili birimin varlıklarına, bu varlıkların
defter değerlerine göre oransal olarak dağıtılır. Defter değerlerinde meydana
gelen söz konusu artışlar, her bir varlık için değer düşüklüğü zararının
iptali olarak dikkate alınır ve 119 uncu Paragrafa göre muhasebeleştirilir. 123. Nakit
yaratan bir birime ilişkin iptal edilen değer düşüklüğü zararının 122 nci Paragrafa göre dağıtılmasında, bir varlığın defter
değeri aşağıdakilerden düşük olanın üzerine çıkarılamaz: (a) Geri kazanılabilir tutarının (eğer
belirlenebiliyorsa); ve (b) Önceki dönemlerde varlık için değer düşüklüğü
zararı ayrılmamış olsaydı ulaşacağı (amortisman veya itfa payları dikkate
alınmaksızın) defter değeri. Aksi
takdirde varlığa dağıtılacak değer düşüklüğü zararı, birimin (birim grubunun)
diğer varlıklarına oransal olarak dağıtılır. Şerefiyeye ilişkin değer düşüklüğü zararının iptali 124. Şerefiyeye
ilişkin olarak muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararı daha sonraki bir
dönemde iptal edilmez. 125. "TMS
38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar" Standardı, işletme içi yaratılan
şerefiyenin muhasebeleştirilmesine izin vermez. Değer düşüklüğü zararı
muhasebeleştirilmiş olan şerefiyenin geri kazanılabilir tutarında daha
sonraki dönemlerde meydana gelen bir artışın, elde edilen şerefiyenin değer
düşüklüğü zararının iptal edilmesinden ziyade, işletme içi yaratılan şerefiyedeki
artıştan kaynaklanması muhtemeldir. Açıklama 126. Bir işletme, her bir varlık sınıfı için
aşağıdakileri kamuoyuna açıklar: (a) Dönem içinde kâr veya zararda
muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararlarının tutarı ile söz konusu değer
düşüklüğü zararlarının dahil edildiği ilgili gelir tablosu kalemi
(kalemleri). (b) Dönem içinde kâr veya zararda
muhasebeleştirilen iptal edilen değer düşüklüğü zararlarının tutarı ile söz
konusu değer düşüklüğü zararlarının iptal edildiği ilgili gelir tablosu kalemi
(kalemleri). (c) Dönem içinde doğrudan özkaynaklarda
muhasebeleştirilen yeniden değerlenmiş varlıklar ile ilgili değer düşüklüğü
zararlarının tutarı. (d) Dönem içinde doğrudan özkaynaklarda
muhasebeleştirilen yeniden değerlenmiş varlıklar ile ilgili değer düşüklüğü
zarar iptallerinin tutarı. 127. Bir
varlık sınıfı, bir işletmenin faaliyetlerinde benzeri nitelik ve kullanım
alanına sahip varlık grubudur. 128. 126 ncı Paragrafta açıklanması istenen bilgi, ilgili varlık sınıfına
ilişkin olarak kamuoyuna açıklanan diğer bilgilerle beraber sunulabilir.
Örneğin; söz konusu bilgi, "TMS 16 Maddi Duran Varlıklar" Standardı
uyarınca yapılması gereken, maddi duran varlıkların defter değerlerinin dönem
başı ile dönem sonu arasındaki mutabakatlarının sağlanması işlemlerine dahil
edilebilir. 129. "TMS
14 Bölümlere Göre Raporlama" Standardına göre faaliyet alanı bilgisi
raporlayan bir işletme, temel raporlama esasına göre her bir raporlanabilir
faaliyet alanı için aşağıdakileri kamuoyuna açıklar: (a) Dönem içinde kâr veya zararda ve doğrudan özkaynakta muhasebeleştirilen değer düşüklüğü
zararlarının tutarı. (b) Dönem içinde kâr veya zararda ve doğrudan özkaynakta muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zarar
iptallerinin tutarı. 130. Bir
işletme, şerefiye dahil olmak üzere, bir varlık veya nakit yaratan birim için
dönem içinde muhasebeleştirilen veya iptal edilen önemli düzeydeki her değer
düşüklüğü zararına ilişkin olarak aşağıdaki açıklamaları yapar: (a) Değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesini
veya iptalini gerektiren olay ve durumlar. (b) Muhasebeleştirilen veya iptal edilen değer
düşüklüğü zararı tutarı. (c) Bir varlık için: (i) İlgili varlığın niteliği; ve (ii) İşletmenin
faaliyet alanı bilgisini TMS 14’e göre raporlaması durumunda, işletmenin
temel raporlama esasına göre ilgili varlığın ait olduğu raporlanabilir
faaliyet alanı. (d) Nakit yaratan bir birim için: (i) Nakit yaratan birimin tanımı (üretim hattı,
fabrika, faaliyet kolu, coğrafi alan veya TMS 14’de tanımlanan raporlanabilir
bir faaliyet alanı mı olduğu); (ii) Varlık sınıfı
itibariyle ve, işletmenin faaliyet alanı bilgisini TMS 14’e göre raporlaması
durumunda işletmenin temel raporlama formatına göre raporlanabilir faaliyet alanı
itibariyle, muhasebeleştirilen veya iptal edilen değer düşüklüğü zararı
tutarı; ve (iii) Nakit
yaratan birimin, (eğer varsa) geri kazanılabilir tutarını belirleyen
varlıkların toplamının, ilgili nakit yaratan birimin geri kazanılabilir
değerine ilişkin yapılmış bir önceki tahminden sonra değişmiş olması
durumunda; varlıkların toplanmasında kullanılan önceki ve şimdiki yöntemin
tanımı ve ilgili nakit yaratan birimi belirleme yönteminin değişme nedenleri. (e) Varlığın (nakit yaratan birimin) geri kazanılabilir
tutarının satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri mi yoksa kullanım
değeri mi olduğu. (f) Geri kazanılabilir tutarın satış maliyetleri
düşülmüş gerçeğe uygun değer olması durumunda, satış maliyetleri düşülmüş
gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde esas alınan temel (gerçeğe uygun
değerin aktif bir piyasaya yapılan referansla belirlenip belirlenmediği
gibi). (g) Geri kazanılabilir tutarın kullanım değeri
olması durumunda, kullanım değerine
yönelik şimdiki ve önceki (eğer varsa) tahminlerde kullanılan iskonto oranı (oranları). 131. İşletme,
dönem içindeki muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararları ile değer
düşüklüğü iptallerinin toplamlarına ilişkin olarak, kendileri için 130 uncu
Paragraf çerçevesinde açıklama yapılmamış aşağıdaki bilgileri kamuoyuna
açıklar: (a) Değer düşüklüğü zararlarından ve
iptallerinden etkilenen temel varlık sınıfları. (b) Söz konusu değer düşüklüğü zararlarının
muhasebeleştirilmesine ve bunların iptallerine neden olan başlıca olay ve
durumlar. 132. İşletme,
dönem içinde varlıkların (nakit yaratan birimlerin) geri kazanılabilir
tutarlarının tespitinde kullanılan varsayımları kamuoyuna açıklaması
konusunda teşvik edilir. Ancak, 134 üncü Paragraf, şerefiye veya sınırsız
yararlı ömre sahip maddi olmayan bir duran varlığın herhangi bir nakit
yaratan birimin defter değerine dahil edilmesi durumunda, söz konusu nakit
yaratan biriminin geri kazanılabilir tutarını ölçmek için kullanılan
tahminlere ilişkin olarak kamuoyuna açıklama yapılmasını gerektirir. 133. 84 üncü
Paragrafa göre, dönem içindeki bir işletme birleşmesinde edinilen şerefiyenin
bir kısmının raporlama tarihi itibarıyla nakit yaratan bir birime (veya
birimler grubuna) dağıtılmamış olması durumunda, dağıtılmayan şerefiye tutarı
dağıtılmama gerekçesiyle birlikte kamuoyuna açıklanır. Şerefiye veya sınırsız yararlı ömre sahip
maddi olmayan duran varlıklar içeren nakit yaratan birimlerin geri
kazanılabilir tutarlarının ölçülmesinde kullanılan tahminler 134. Şerefiye
veya sınırsız yararlı ömre sahip maddi olmayan duran varlıklarının defter
değerlerinin toplamıyla karşılaştırıldığında, kendisine düşen şerefiye veya
sınırsız yararlı ömre sahip maddi olmayan duran varlığın defter değerinin
önemli seviyede olduğu her bir nakit yaratan birim (birimler grubu) için işletme
(a)’dan (f)’ye kadar olan bölümde yer alan bilgileri kamuoyuna açıklar: (a) Birime (birimler grubuna) dağıtılan
şerefiyenin defter değeri. (b) Birime (birimler grubuna) dağıtılan sınırsız
yararlı ömre sahip maddi olmayan duran varlıkların defter değeri. (c) Birimin (birimler grubunun) geri
kazanılabilir tutarının esas aldığı temel (yani kullanım değer veya satış
maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer). (d) Birimin (birimler grubunun) geri
kazanılabilir tutarının, kullanım değerini esas alması durumunda: (i) Yönetimin, en son bütçelerin/tahminlerin
kapsadığı dönem için yapılan nakit akış projeksiyonları için esas aldığı her
bir kilit varsayımın tanımı. Kilit varsayımlar, birimin (birimler grubunun)
geri kazanılabilir tutarının en çok duyarlı olduğu varsayımlardır. (ii) Yönetimin,
her bir kilit varsayımla ilişkilendirilen değeri (değerleri) belirlemedeki
yaklaşımı; bu değerin (değerlerin) geçmiş deneyimleri yansıtıp yansıtmadığı veya,
uygun olması durumunda, işletme dışı bilgi kaynakları ile tutarlı olup
olmadığı, ve aksi halde, neden geçmiş deneyimlerden veya işletme dışı bilgi
kaynaklarından farklı olduğu. (iii) Yönetimin
kendi onayladığı finansal bütçeler/tahminler
çerçevesinde nakit akışlarını planladığı dönem ve nakit yaratan bir birim
(birimler grubu) için 5 yıldan daha uzun bir dönemin kullanıldığı durumda,
söz konusu uzunca dönemin kullanılmasını haklı çıkaran bir açıklama. (iv) Nakit akış projeksiyonlarını en son bütçelerin/tahminlerin
kapsadığı dönemin ötesine taşımak için kullanılan büyüme oranı, ve işletmenin
faaliyette bulunduğu ürün kolunun, endüstrilerin, ülke veya ülkelerin veya
birimin (birimler grubunun) hizmet verdiği piyasanın uzun vadeli ortalama
büyüme oranını aşan büyüme oranı kullanılmasının gerekçesi. (v) Nakit akış projeksiyonlarına uygulanan iskonto oranı (oranları). (e) Birimin (birimler grubunun) geri
kazanılabilir tutarının satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri esas
alması durumunda, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri belirlemek
için kullanılan yöntem. Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerin,
birime (birimler grubuna) ilişkin olarak gözlemlenebilen bir piyasa fiyatı
kullanarak belirlenmemesi durumunda, aşağıdaki bilgiler kamuoyuna açıklanır: (i) Yönetimin, satış maliyetleri düşülmüş
gerçeğe uygun değeri belirlemede esas aldığı her bir kilit varsayım. Kilit
varsayımlar; birimin (birimler grubunun) geri kazanılabilir tutarının en çok
duyarlı olduğu varsayımlardır. (ii) Yönetimin,
her bir temel varsayımla ilişkilendirilen değeri(değerleri) belirlemedeki
yaklaşımı; söz konusu değerin(değerlerin) geçmiş deneyimleri yansıtıp
yansıtmadığı, uygun olması durumunda, işletme dışı bilgi kaynakları ile
tutarlı olup olmadığı, ve aksi halde, neden geçmiş deneyimlerden veya işletme
dışı bilgi kaynaklarından farklı olduğu. (f) Yönetimin, birimin (birimler grubunun) geri
kazanılabilir tutarını belirlerken esas aldığı kilit bir varsayımdaki
yeterince muhtemel bir değişimin, ilgili birimin (birimler grubunun) defter
değerinin geri kazanılabilir tutarını aşmasına sebep olması durumunda: (i) İlgili birimin (birimler grubunun) geri
kazanılabilir tutarının defter değerini aşan tutarı. (ii) Kilit
varsayımlarla ilişkilendirilen değer. (iii) İlgili
birimin (birimler grubunun) geri kazanılabilir tutarını defter değerine
eşitlemek için, söz konusu değişimin geri kazanılabilir tutarı ölçmede
kullanılan diğer değişkenler üzerindeki olası etkilerini dikkate aldıktan
sonra kilit varsayıma ait değerin ne kadar değişmesi gerektiği. 135. Şerefiyenin
veya sınırsız yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın defter
değerinin bir kısmı veya tamamı, çeşitli nakit yaratan birimlere (birimler
grubuna) dağıtıldığı ve her bir birime (birimler grubuna) dağıtılan tutarın
işletmenin şerefiye veya sınırsız yararlı ömre sahip maddi olmayan duran
varlıklarının toplam defter değeriyle karşılaştırıldığında önemli bir tutarda
olmadığı durumlarda, anılan durum, bu birimlere (birimler grubuna) dağıtılan
şerefiye veya sınırsız yararlı ömre sahip maddi olmayan duran varlıkların
toplam defter değerleriyle birlikte kamuoyuna açıklanır. Ek olarak, bu
birimlerden (birimler grubunun) herhangi birinin geri kazanılabilir tutarının
aynı kilit varsayımı (varsayımları) esas aldığı ve söz konusu birimlere
dağıtılan şerefiye veya sınırsız yararlı ömre sahip maddi olmayan duran
varlıkların toplam defter değerlerinin, işletmenin şerefiye veya sınırsız
yararlı ömre sahip maddi olmayan duran varlıklarının toplam defter değerleriyle
karşılaştırıldığında önemli bir tutar olduğu durumlarda, işletme anılan
hususu aşağıdakilerle birlikte kamuoyuna açıklar: (a) Bu birimlere (birimler grubuna) dağıtılan
şerefiyenin toplam defter değeri. (b) Bu birimlere (birimler grubuna) dağıtılan sınırsız
yararlı ömre sahip maddi olmayan duran varlıkların toplam defter değeri. (c) İlgili kilit varsayım (varsayımlar). (d) Yönetimin her bir kilit varsayımla
ilişkilendirilen değeri (değerleri) belirlemedeki yaklaşımı; bu değerin (değerlerin)
geçmiş deneyimleri yansıtıp yansıtmadığı, uygun olması durumunda, işletme
dışı bilgi kaynakları ile tutarlı olup olmadığı, ve aksi halde, neden geçmiş
deneyimlerden veya işletme dışı bilgi kaynaklarından farklı olduğu. (e) Kilit varsayımdaki (varsayımlardaki)
yeterince muhtemel bir değişim, ilgili birimin (birimler grubunun) toplam
defter değerlerinin toplam geri kazanılabilir tutarlarını aşmasına sebep
olması durumunda: (i) İlgili birimin (birimler grubunun) geri
kazanılabilir tutarının defter değerinin toplamını aşan tutarı. (ii) Kilit
varsayımlarla ilişkilendirilen değer. (iii) İlgili
birimler (birimler grubu) toplamının geri kazanılabilir tutarını toplam
defter değerine eşitlemek için, söz konusu değişimin geri kazanılabilir
tutarı ölçmede kullanılan diğer değişkenler üzerindeki olası etkilerini
dikkate aldıktan sonra kilit varsayıma (varsayımlara) ait değerin
(değerlerin) ne kadar değişmesi gerektiği. 136. Nakit
yaratan bir birimin (birimler grubunun) geri kazanılabilir tutarına ilişkin
önceki dönemde yapılan en son detaylı hesaplama, 24 veya 99 uncu Paragraflar
uyarınca, belirli kriterlerin sağlanması durumunda, ileri doğru taşınabilir
ve söz konusu birimin (birim grubunun) değer düşüklüğünün test edilmesi için
kullanılabilir. Durum böyle olduğunda, bu birime (birimler grubuna) ilişkin
olarak 134 ve 135 inci Paragraflar çerçevesinde kamuoyuna yapılacak
açıklamalara dahil edilen bilgi, ileriye doğru taşınan geri kazanılabilir
tutarın hesaplamasına ilişkindir. 137. Açıklayıcı
Örnek 910, 134 ve 135 inci Paragraflar çerçevesinde kamuoyuna yapılacak
açıklamaları gösterir. Geçiş hükümleri ve yürürlük tarihi 138. Bir
işletmenin, "TFRS 3 İşletme Birleşmeleri" Standardının 85 inci
Paragrafı çerçevesinde TFRS 3 Standardını, Paragraf 78-84’de belirlenen
yürürlülük tarihinden önceki bir tarihten itibaren uygulamayı seçmesi
durumunda, ilgili bu Standardı da aynı tarihten başlayarak uygular. 139. Aksi takdirde, işletme bu Standardı aşağıdakilere
uygular: (a) Sözleşme tarihi 31 Mart 2004 veya sonrası
olan işletme birleşmelerinde edinilen şerefiye ile maddi olmayan duran
varlıklarına; ve (b) 31 Mart 2004 veya daha sonrasında başlayan
yıllık dönemler itibariyle tüm diğer varlıklarına. 140. 139 uncu
Paragrafın uygulandığı işletmeler, bu Standardın hükümlerini 139 uncu
Paragrafta belirtilen tarihlerden öncesi için de uygulamaları konusunda
teşvik edilirler. Ancak, bir işletmenin, bu Standardı söz konusu tarihlerden
öncesi için uygulaması durumunda, ilgili işletme, aynı zamanda TFRS 3 ve
"TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar" Standartlarını da uygular. 141. "-" EK A Kullanım değerinin ölçülmesine
ilişkin olarak bugünkü değer tekniklerinin kullanılması Bu Ek,
Standardın ayrılmaz bir parçasıdır. Kullanım değerinin ölçülmesine ilişkin
olarak bugünkü değer tekniklerinin kullanılması konusunda yol gösterir. Bu
Ek, "varlık" terimini kullanmasına rağmen, ilgili terim, aynı
zamanda, nakit yaratan bir birimi oluşturan varlık grubunu da ifade eder. Bugünkü değer ölçümünün unsurları A1. Aşağıdaki
unsurların tamamı, varlıklar arasında oluşan ekonomik farklılıkları gösterir: (a) İşletmenin, ilgili varlıktan elde etmeyi
planladığı gelecekteki nakit akışına veya daha karmaşık durumlarda,
gelecekteki nakit akışları serisine ilişkin tahminler; (b) Söz konusu nakit akışlarının tutarında veya
zamanlamasındaki muhtemel değişikliklere ilişkin beklentiler; (c) Mevcut piyasa riski hariç tutulmuş faiz
oranının kullanılması suretiyle gösterilen paranın zaman değeri; (d) Varlığın doğasında mevcut belirsizliğe
katlanma bedeli; (e) Piyasa katılımcılarının, işletmenin
varlıktan elde etmeyi beklediği gelecekteki nakit akışlarının
fiyatlandırmasına yansıtabileceği, bazen belirlenmeleri mümkün olmayan, diğer
(likidite eksikliği gibi) etkenler. A2. Bu Ek,
bir varlığın kullanım değerinin hesaplanmasında, mevcut koşullara bağlı
olarak her ikisi birden kullanılabilen, bugünkü değer hesaplamasına ilişkin
iki farklı yaklaşımı karşılaştırır. "Geleneksel" yöntemde, Paragraf
A1 (b)-(e)’de belirtilen etkenlere yönelik düzeltmeler iskonto
oranının içinde gizlidir. ‘’Beklenen nakit akışı’’ yönteminde ise; (b), (d)
ve (e)’de belirtilen etkenler, riske göre düzeltilmiş beklenen nakit
akışlarına ulaşılması sırasında bazı düzeltmeler yapılmasına sebep olur.
İşletme, gelecekteki nakit akışlarının tutar veya zamanlamasındaki muhtemel
değişikliklerle ilgili beklentileri yansıtmak için hangi yöntemi kullanırsa
kullansın, sonuç, gelecekteki nakit akışlarının beklenen bugünkü değerini,
başka bir deyişle, olası her türlü sonucun ağırlıklı ortalamasını yansıtmak
olmalıdır. Genel İlkeler A3. Gelecekteki
nakit akışlarını ve faiz oranlarını hesaplamada kullanılacak teknikler,
ilgili varlığı çevreleyen koşullara göre değişiklik gösterir. Ancak,
aşağıdaki genel ilkeler, varlıkların bugünkü değerinin ölçülmesine yönelik
olarak uygulanan tüm yöntemler açısından geçerlidir: (a) Nakit akışlarının iskonto
edilmesinde kullanılan faiz oranları, hesaplanan nakit akışlarında dikkate
alınanlarla tutarlı varsayımları yansıtmalıdır. Aksi takdirde, bazı
varsayımların etkileri iki kez dikkate alınabilir veya tamamen göz ardı
edilebilir. Örneğin, sözleşmeye bağlı bir kredi alacağına %12 iskonto oranı uygulanabilir. Bu oran, belli özellikler
içeren kredilerle ilgili gelecekte karşılaşılması mümkün geri ödenmeme
risklerini yansıtır. Söz konusu %12 iskonto oranı,
beklenen nakit akışlarının iskonto edilmesinde
kullanılmamalıdır; çünkü söz konusu nakit akışları, gelecekte karşılaşabilecek
geri ödenmeme risklerinin etkilerini zaten yansıtmaktadır. (b) Tahmin edilen nakit akışları ve iskonto oranları önyargıdan ve varlıkla ilgisi olmayan
etkenlerden arındırılmış olmalıdır. Örneğin, bir varlığın gelecekteki
kârlılığını arttırmak için, nakit akışlarının kasıtlı olarak eksik tahmin
edilmesi, gerçekleştirilen ölçüm işlemine önyargı katar. (c) Tahmin edilen nakit akışları ve iskonto oranları, tek bir muhtemel asgari ya da azami tutardan ziyade, gerçekleşmesi muhtemel olan
sonuçlara ilişkin bir aralığı yansıtmalıdır. Bugünkü değerin hesaplanmasında
geleneksel yöntem ve beklenen nakit akışları yöntemi Geleneksel yöntem A4. Bugünkü
değere ilişkin muhasebe uygulamaları, geleneksel olarak, tek bir tahmini
nakit akışı seti ve genelde "riske uygun oran" olarak tanımlanan
tek bir iskonto oranını kullanır. Geleneksel
yöntem, tek bir iskonto oranının; gelecekteki nakit
akışları ve uygun risk primleriyle ilgili her türlü beklentiyi karşıladığını
varsayar. Bu nedenle, geleneksel yöntem, en fazla, iskonto
oranının tespit edilmesine önem verir. A5. Piyasada,
kıyaslanabilir varlıkların bulunmasında olduğu gibi, bazı durumlarda, geleneksel yöntemin uygulanması nispeten daha
kolaydır. Bu uygulama, örneğin "%12 faizli bir bono"da olduğu gibi, nakit akışları
sözleşmeye bağlı olan varlıklar açısından, piyasa katılımcılarının
varlık tanımlamalarıyla tutarlıdır. A6. Ancak,
geleneksel yöntem, finansal olmayan varlıkların
ölçülmesi gibi, piyasası olmayan veya kıyaslanabilecek başka bir kalem
bulunmayan varlıklar açısından, bazı karmaşık ölçüm problemlerine ilişkin
doğru yolu gösteremeyebilir. "Risk uyumlu faiz oranı"nın tam olarak
tespit edilmesi işlemi, piyasada mevcut gözlemlenebilir bir faiz oranı olan
bir varlık ve, daha önceden ölçülmüş bir varlık olmak üzere en az iki ayrı
kalemin analiz edilmesini gerektirir. Ölçülmekte olan nakit akışlarına uygun
faiz oranı, söz konusu diğer varlığın gözlemlenebilir faiz oranından tespit
edilmelidir. Bu tespitin yapılabilmesi
için, diğer varlığın nakit akışları, özellikleri ölçülmüş olan varlığınkine
benzer olmalıdır. Bu nedenle, ölçüm işlemini gerçekleştiren, aşağıdaki
işlemleri yapmak zorundadır: (a) İskonto edilecek
nakit akışlarının tespit edilmesi; (b) Piyasada nakit akışları benzer özellik
gösteren başka bir varlığın belirlenmesi; (c) İki kalemin benzer olduğundan emin olmak
için, bunların nakit akışlarının karşılaştırılması (örneğin, her iki nakit
akışı birden mi sözleşmeye bağlıdır,
yoksa bir tanesi sözleşmeye bağlı, diğeri ise tahmini nakit akışı
mıdır?); (d) Kalemlerden bir tanesinde mevcut olup da,
diğerinde olmayan bir unsur bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi
(örneğin, kalemlerden birisi diğerine kıyasla daha mı likittir?); (e) Her iki nakit akışının da değişen ekonomik
koşullarda benzer şekilde hareket etme eğiliminde olup olmadığının (yani
değişip değişmediğinin) değerlendirilmesi. Beklenen Nakit Akışı Yöntemi A7. Beklenen
nakit akışı yöntemi, bazı koşullarda geleneksel yöntemden daha etkili bir
ölçüm aracıdır. Bir ölçüm geliştirirken, beklenen nakit akışı yöntemi,
gerçekleşmesi en muhtemel tek bir nakit akışı yerine, muhtemel nakit
akışlarıyla ilgili tüm beklentileri kullanır. Örneğin, bir nakit akışını
gerçekleşeceği tahmin edilen tutar; yüzde 10, yüzde 60 ve yüzde 30
olasılıkla, sırasıyla 100 PB, 200 PB veya 300 PB olabilir. Beklenen nakit
akışı 220 PB’dir. Dolayısıyla, beklenen nakit akışı
yöntemi, doğrudan söz konusu nakit akışlarının analizine odaklanması ve
ölçümde kullanılan daha açık varsayıma dayanması nedeniyle geleneksel
yöntemden farklılık arz eder. A8. Beklenen
nakit akışı yöntemi, nakit akışlarının zamanlamasının kesin olmadığı
durumlarda, bugünkü değerin tespitine ilişkin tekniklerinin kullanılmasına da
izin verir. Örneğin, 1000 PB’lik bir nakit akışı,
bir yılda, iki yılda veya üç yılda sırasıyla yüzde 10, yüzde 60 ve yüzde 30
olasılıkla elde edilebilecek olabilir. Aşağıdaki örnek, böyle bir durumda,
beklenen bugünkü değerin hesaplanmasını gösterir. 1000
PB’nin bir yılda %5’ten 952,38 PB bugünkü değeri Olasılık %10 95,24 PB 1000 PB’nin iki yılda %5,25’ten 902,73 PB bugünkü değeri Olasılık %60 541,64 PB 1000 PB’nin üç yılda %5,50’den 851,61 PB bugünkü değeri Olasılık %30 255,48 PB Beklenen bugünkü
değer 892,36
PB A9. Söz
konusu 892.36 PB beklenen bugünkü değer tutarı, 902,73 PB’nin en iyi tahminine (%60 olasılık) ilişkin
geleneksel sanılardan farklıdır. Bu örneğe geleneksel bugünkü değer hesaplama
yönteminin uygulanması, nakit akışlarına ilişkin hangi zamanlama
olasılıklarının kullanılması ve dolayısıyla hangi zamanlama olasılıklarının
yansıtılmaması gerektiğine yönelik bir karar verilmesini gerektirir. Çünkü
geleneksel bugünkü değer hesaplamasında kullanılan iskonto
oranının, zamanlamaya ilişkin belirsizlikleri yansıtması mümkün değildir. A10. Beklenen
nakit akışı yönteminde, olasılıkların kullanılması esastır. Son derece subjektif tahminler için olasılık belirlenmesi işleminin,
gerçekte olduğundan daha fazla kesinlik gerektirip gerektirmediğine ilişkin
bazı sorular mevcuttur. Ancak, geleneksel yöntemin doğru bir şekilde
uygulanması (Paragraf A6’da tanımlandığı gibi), beklenen nakit akışları
yönteminin sağladığı hesaplama şeffaflığını sunmamasının yanı sıra, yine aynı
tahminlerin yapılmasını ve subjektifliğin
sağlanmasını gerektirir. A11. Mevcut
uygulamada geliştirilen birçok tahmin, beklenen nakit akışlarına ilişkin
unsurları gayriresmî bir şekilde zaten
içermektedir. Buna ek olarak, muhasebe meslek mensupları, sıklıkla, bir
varlığı, muhtemel nakit akışı olasılıkları hakkındaki sınırlı bilgilere göre
ölçme durumuyla karşı karşıyadırlar. Örneğin, bir muhasebe meslek mensubu,
aşağıdaki gibi bir durumla karşı karşıya kalabilir: a) Tahmin edilen tutar; 50 PB ile 250 PB
arasında bir yere tekabül etmektedir, ancak aralıktaki hiçbir tutarın
gerçekleşme olasılığı bir diğerine göre daha fazla değildir. Anılan sınırlı
bilgi çerçevesinde, beklenen nakit akışı 150 PB [(50 + 250)/2] olarak hesaplanır. b) Tahmin edilen tutar; 50 PB ile 250 PB
arasında bir yere tekabül etmekte ve gerçekleşmesi en olası tutar 100 PB
olarak tahmin edilmektedir. Ancak, her bir tutarın olasılığı bilinmemektedir.
Anılan sınırlı bilgi çerçevesinde, beklenen nakit akışı 133,33 PB [(50 + 100
+ 250)/3] olarak hesaplanır. c) Tahmin edilen tutar; 50 PB (%10
olasılıkla), 250 PB (%30 olasılıkla) veya 100 PB (%60 olasılıkla)’dir. Anılan sınırlı bilgi çerçevesinde, beklenen nakit
akışı 140 PB [(50 x 0.10) + (250 x 0.30) + (100 x 0.60)] olarak hesaplanır. Her
bir durum açısından, hesaplanan beklenen nakit akışı tutarları, asgari, en
muhtemel, veya azami tutarların tek başına kullanıldığı durumla kıyasla,
kullanım değerine ilişkin daha iyi bir tahmin sağlar. A12. Beklenen
nakit akışı yönteminin uygulanması, maliyet-fayda koşullarına bağlıdır. Bazı
durumlarda, işletme, daha kapsamlı verilere ulaşabilir ve birçok nakit akış
senaryosu geliştirebilir. Diğer bazı durumlarda ise, işletme, önemli bir
maliyete katlanması gerekmeksizin, nakit akışlarının değişkenliğiyle ilgili
genel varsayımlardan daha fazlasını elde edemez. İşletme, ilave bilgi
toplamanın maliyetiyle, elde edilen bilginin ölçme işlemine sağlayacağı ek
güvenilirliği birbiriyle dengelemelidir. A13. Bazıları,
beklenen nakit akışı tekniklerinin, tek bir kalemin veya sınırlı sayıda
muhtemel sonuçları olan bir kalemin ölçülmesi için uygulanmasının doğru
olmadığını düşünür. Buna örnek olarak; sonuçlardan birisinin, ilgili varlığın
nakit akışının %90 olasılıkla 10 PB, diğerinin ise, % 10 olasılıkla 1,000 PB
olarak gerçekleşmesi olduğu iki muhtemel sonucu bulunan bir varlığı
gösterirler. Söz konusu örnek açısından, beklenen nakit akışının 109 PB
olduğunu gözlemler ve bu sonucun ödenecek nihai tutarların her ikisini de
temsil etmediğini ifade ederler. A14. Yukarda
özetlenen türde söylemler, ölçüm işleminin amacına ilişkin uyuşmazlığı
yansıtır. Amaç, gerçekleşecek birikmiş maliyetlerin belirlenmesi ise,
beklenen nakit akışları tahmin edilen maliyete yönelik güvenilir bir bilgi
sağlamayabilir. Ancak, bu Standart, bir varlığın geri kazanılabilir tutarının
ölçülmesiyle ilgilidir. İlgili örnekte, varlığın geri kazanılabilir tutarı,
elde edilmesi en muhtemel sonuç olmasına rağmen 10 PB olmayacaktır. Çünkü söz
konusu 10 PB, varlığın ölçülmesi işlemindeki nakit akışlarının belirsizliğini
dikkate almaz. Bunun yerine, kesin olmayan bir nakit akışı, kesinmiş gibi
sunulur. Rasyonel hiçbir işletme, bu özellikdeki
bir varlığı 10 PB’ye satmayacaktır. A15. İşletme,
bir varlığın kullanım değerinin ölçülmesinde hangi yöntemi kullanırsa
kullansın, nakit akışlarının iskonto edilmesinde
kullanılan faiz oranları, söz konusu nakit akış tahminlerinin tespitinde
dikkate alınan riskleri yansıtmamalıdır. Aksi takdirde, bazı varsayımların
etkileri iki defa dikkate alınmış olur. A16. Varlığa
özgü bir oranın doğrudan piyasadan elde edilemediği durumlarda, işletme, iskonto oranını tahmin etmek için onun yerine geçebilen başka oranları kullanır. Amaç, aşağıda yer alan
etkenlere ilişkin piyasa değerlendirmelerinin mümkün olduğunca tahmin
edilmesidir: (a) Varlığın yararlı ömrünün sonuna kadar ki
döneme ilişkin paranın zaman değeri; ve (b) Tahmini nakit akışlarının elde edilmesinde
dikkate alınmamış oldukları sürece, Paragraf A1 (b), (d) ve (e)’de belirtilen
etkenler. A17. İşletme
böyle bir tahminde bulunurken, başlangıç noktası olarak aşağıdaki oranları
dikkate alabilir: (a) Sermaye varlıkları fiyatlandırma yöntemi
gibi teknikler kullanılmak suretiyle belirlenen, işletme sermayesinin
ağırlıklı ortalama maliyeti (b) İşletmenin marjinal borçlanma oranı (c) Diğer piyasa borçlanma oranları A18. Ancak söz konusu oranlar: (a) Piyasanın, varlığın beklenen nakit
akışlarıyla ilgili özel riskleri değerlendirme şeklini yansıtmak; ve (b) Varlıktan beklenen nakit akışlarıyla ilişkili
olmayan veya nakit akışlarının tespitinde dikkate alınmış riskleri dikkate
almamak, için
düzeltilmelidir. Ülke riski, döviz riski ve fiyat
riski gibi de riskler göz önünde bulundurulmalıdır. A19. İskonto oranı işletmenin sermaye yapısından ve varlığın
satın alınmasını finanse etme yönteminden bağımsızdır, çünkü varlıktan
kaynaklanması beklenen gelecekteki nakit akışları varlığın satın alınmasının
finanse edilme yöntemine bağlı değildir. A20. 55 inci
Paragraf, kullanılacak iskonto oranının vergi öncesi
oran olmasını gerektirir. İskonto oranının tahmin
edilmesinin, vergi sonrası esasa dayanması durumunda, söz konusu esas vergi
öncesi oranı yansıtacak şekilde düzeltilir. A21. İşletme,
bir varlığın kullanım değerini tahmin ederken, normal koşullarda, tek bir iskonto oranı kullanır. Ancak, kullanım değerinin, ayrı
dönemlerde risklerde meydana gelecek bir farklılığa ya
da faiz oranlarının vade yapısına duyarlı olduğu durumlarda, işletme, farklı
gelecek dönemler için ayrı iskonto oranları
kullanır. 1 Maddi olmayan duran varlıklar
açısından, amortisman teriminin yerine genellikle itfa terimi kullanılır. Söz
konusu her iki terimin de anlamları aynıdır. 2 Varlığın satış amaçlı elde tutulan
olarak sınıflanmasına sebep olan koşullar bir kez sağlandığında (ya da satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan
elden çıkarılacak varlık grubuna dahil edilmesi durumunda), ilgili varlık bu
Standardın kapsamından çıkarılır ve "TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan
Maddi Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler" Standardına göre
muhasebeleştirilir. 3
TMSK tarafından ayrıca yayınlanacaktır. 4
TMSK tarafından ayrıca yayınlanacaktır. 5
TMSK tarafından ayrıca yayınlanacaktır. 6
TMSK tarafından ayrıca yayınlanacaktır. 7
Parasal tutarlar bu Standartta "para birimi (PB)" olarak ifade
edilmiştir. 8
TMSK tarafından ayrıca yayınlanacaktır. 9
TMSK tarafından ayrıca yayınlanacaktır. 10
TMSK tarafından ayrıca yayınlanacaktır. |