TEBLİĞ Türkiye
Muhasebe Standartları Kurulundan: BANKALAR VE BENZERİ FİNANSAL
KURULUŞLARIN FİNANSAL TABLOLARINDA YAPILACAK AÇIKLAMALARA
İLİŞKİN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI (TMS 30) HAKKINDA TEBLİĞ SIRA NO: 29 Amaç MADDE
1 – (1) Bu Tebliğin amacı; bankalar ve benzeri finansal kuruluşların finansal
tablolarında yapılacak açıklamalara ilişkin 30 nolu
Türkiye Muhasebe Standardının yürürlüğe konulmasıdır. (2) Adı geçen Türkiye Muhasebe
Standardı bu Tebliğ ekinde yer almıştır. Kapsam MADDE
2 – (1) Bankalar ve benzeri finansal
kuruluşların finansal tablolarında yapılacak
açıklamalara ilişkin Türkiye Muhasebe Standardının kapsamı ekli TMS 30
metninde yer almaktadır. Hukuki dayanak MADDE
3 – (1) Bu Tebliğ, 28/7/1981 tarih ve 2499 sayılı Sermaye
Piyasası Kanununun Ek-1 inci maddesi ile 24/2/2004 tarihli ve 2004/6924
sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında
Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (b) bendine dayanılarak hazırlanmıştır. Tanımlar MADDE
4 – (1) Bu Tebliğde geçen; (a) TMSK ve Kurul: Türkiye
Muhasebe Standartları Kurulunu, (b) TMS: Türkiye Muhasebe
Standartlarını, (c) TFRS: Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını, ifade eder. Yürürlük MADDE
5 – (1) Bu Tebliğ 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan
hesap dönemleri için geçerli olmak üzere
yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer. Yürütme MADDE
6 – (1) Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulu yürütür. EK Türkiye
Muhasebe Standardı (TMS 30) Bankalar
ve Benzeri Finansal Kuruluşların
Finansal
Tablolarında Yapılacak Açıklamalar
Kapsam 1.
Bu Standart, bankaların ve benzeri finansal
kuruluşların (bundan sonra “bankalar” olarak anılacaktır) finansal
tablolarında uygulanır. 2.
Bu Standart kapsamında “banka” terimi, temel faaliyetlerinden
biri mevduat kabul etmek ve kredi vermek veya yatırım yapmak amacıyla borç
almak olan, bankacılık ya da benzeri mevzuat
kapsamında yer alan tüm finansal kuruluşları kapsar.
Unvanlarında “banka” kelimesi olsun ya da olmasın,
bu Standart temel faaliyetleri yukarıda belirtilen hususlar olan tüm işletmeleri
kapsar. 3.
Bankalar bütün dünyada iş dünyasının önemli ve etkili
bir sektörünü temsil eder. Bireylerin ya da kuruluşların
çoğu mevduat sahibi ya da kredi müşterisi olarak bankaları
kullanırlar. Bankalar, düzenleyici otoritelerle ve idareyle olan yakın
ilişkileri ve bu merciler tarafından yapılan düzenlemeler yoluyla parasal
sistemde güven tesis edilmesinde temel rol oynar. Bu nedenle, başta ödeme
gücü, likidite ve çeşitli işleri ile ilgili oransal risk dereceleri olmak
üzere, bankaların sağlıklı bir yapıya sahip olmasının çok önemli ve geniş
ölçekli bir etkisi söz konusudur. Bankaların faaliyetleri ve buna bağlı
olarak muhasebe ve raporlama zorunlulukları diğer ticari işletmelerinkilerden
farklıdır. Bu Standart, bankaların kendilerine özgü ihtiyaçları olduğunu
kabul eder. Standart ayrıca, likidite ve risklerin yönetim ve kontrolü gibi
konulara ilişkin finansal tablolarla ilgili olarak yapılacak
açıklamaların sunumunu da teşvik eder. 4.
Bu Standart, özel olarak muaf tutulmadıkları sürece, bankalara
da uygulanan diğer Standartlara ek niteliğindedir. 5.
Bu Standart bir bankanın bireysel ve konsolide finansal tablolarına uygulanır. Bir grubun bankacılık
faaliyetlerini yürütmesi durumunda, bu Standart söz konusu faaliyetlerle
ilgili olarak konsolide esasta uygulanır. Giriş 6.
Banka finansal tablolarının
kullanıcıları, bankanın performansını ve finansal
durumunu değerlendirmelerine yardımcı olacak, ekonomik kararlar almalarında
da yarar sağlayacak; ihtiyaca uygun, güvenilir ve karşılaştırılabilir bilgiye
gereksinim duyarlar. Kullanıcılar ayrıca, bir bankanın faaliyetlerinin
kendine özgü niteliklerini daha iyi anlamalarını sağlayacak bilgi ihtiyacı
içerisindedirler. Her ne kadar bir banka gözetime tabi ve her zaman
kamuoyunun kullanımına sunulmamakla birlikte, bilgilerini düzenleyici
kurumlara sunmakta ise de, kullanıcılar söz konusu bilgilere gereksinim duyarlar.
Bu nedenle, bir bankanın finansal tablolarında kamuoyuna
yapılan açıklamaların, yönetimin gerektirdiği makul ölçünün sınırları
dahilinde, kullanıcıların ihtiyaçlarını karşılayacak ayrıntıları içermesi gerekir. 7.
Bir bankanın finansal tablo
kullanıcıları, bankanın likidite ve ödeme gücü, bilançosuna yansıtılan varlık
ve borçları ile bilanço dışı kalemlerine ilişkin riskleriyle ilgilenirler.
Likidite, vadeleri geldiğinde mevduat çekilişlerini ve diğer finansal taahhütleri karşılayabilecek yeterlilikte kaynağa
sahip olunması anlamını taşır. Ödeme gücü, varlıkların borçlara göre daha fazla
olması, dolayısıyla, banka sermayesinin yeterliliği anlamına gelir. Bir banka,
likidite riski ile kur dalgalanmalarından, faiz oranı hareketlerinden, piyasa
fiyatlarındaki değişimlerden ve karşı taraflardan kaynaklanan risklere maruz
kalır. Bu riskler finansal tablolara yansıtılmış olabilir
ancak; yönetimin bankanın faaliyetlerine ilişkin risklerin nasıl yönetildiği
ve kontrol edildiği hususlarını içeren finansal
tablo açıklamalarına da yer vermesi, kullanıcıların konuyu daha iyi
anlamalarını sağlar. Muhasebe politikaları
8.
Bankalar finansal
tablolarındaki kalemlerin muhasebeleştirme ve ölçümü için farklı yöntemler
kullanırlar. Her ne kadar bu yöntemlerin uyumlu hale getirilmesi arzu edilse
de, bu durum bu Standardın kapsamı dışındadır. “TMS 1 Finansal
Tabloların Sunuluşu” Standardına uyumlu olması ve bankanın finansal tablolarının hangi esaslara göre hazırlandığının
anlaşılabilmesini sağlamak için, aşağıdaki maddelerde yer alan hususlara
ilişkin muhasebe politikalarının kamuoyuna açıklanması gerekebilir: (a)
Başlıca gelir türlerinin muhasebeleştirilmesi (Bakınız: Paragraf 10 ve 11); (b)
Yatırımların ve alım satım amaçlı menkul kıymetlerin
değerlemesi (Bakınız: Paragraf 24 ve 25); (c)
Bilançoya varlık ve borçların yansıtılmasıyla
sonuçlanan işlem ve olaylar ile yalnızca koşullu işlem ve taahhütlerin oluşmasına
yol açacak işlem ve olayların ayrımının yapılması (Bakınız: Paragraf 26-29) (d)
Kredi ve avanslardan
(alacaklardan) kaynaklanan değer düşüklüğü zararlarının belirlenmesi ve
tahsili imkansız hale gelmiş kredi ve avansların kayıtlardan silinmesi
esasları (Bakınız: Paragraf 43-49); (e)
Genel bankacılık riskleri için ayrılan karşılık
giderlerinin belirlenmesi esasları ve söz konusu karşılık giderlerinin
muhasebeleştirme yöntemi. Bu
konulardan bazıları mevcut Standartların konusunu teşkil etmekte olup,
diğerleri ise daha sonraki tarihlerde ele alınabilecek hususlardır. Gelir
tablosu 9.
Bir banka, gelir ve giderlerini niteliklerine göre
gruplayan ve başlıca gelir ve gider türlerinin tutarlarını kamuoyuna açıklayan
bir gelir tablosu sunar. 10.
Diğer Standartların gerektirdiklerine ek olarak, gelir
tablosunda kamuoyuna açıklanacak bilgilerin ya da finansal tablolara ilişkin notların, bunlarla sınırlı
olmamak üzere, aşağıdaki gelir ve gider kalemlerini içermesi zorunludur: Faiz ve benzeri gelirler; Faiz gideri ve benzeri giderler; Temettü gelirleri; Ücret ve komisyon gelirleri; Ücret ve komisyon giderleri; Alım satım amaçlı menkul kıymetlerden doğan net kazanç
ve kayıplar; Yatırım amaçlı menkul kıymetlerden doğan net kazanç ve kayıplar; Yabancı para işlemlerinden doğan net kazanç ve kayıplar; Diğer faaliyet gelirleri; Kredi ve avanslardaki değer düşüklükleri; Genel yönetim giderleri ve Diğer faaliyet giderleri. 11.
Bir bankanın
faaliyetlerinden kaynaklanan başlıca gelir türleri; faiz, hizmetlerden alınan
ücretler, komisyonlar ve alım-satım işlem sonuçlarını içerir. Finansal tablo kullanıcılarının bankanın performansını
değerlendirebilmesi amacıyla, her bir gelir türü ayrı ayrı
kamuoyuna açıklanır. Söz konusu açıklamalar, “TMS 14 Bölümlere Göre Raporlama”
Standardının gerektirdiği gelir kaynaklarına ilişkin açıklamalara ek olarak
yapılır. 12.
Bir bankanın faaaliyetlerinden kaynaklanan başlıca gider türleri;
faiz, komisyon, kredi ve avanslardan zararlar, yatırımların defter değerinin
azalması ile ilgili giderler ve genel yönetim giderlerini içerir. Finansal tablo kullanıcılarının bankanın performansını
değerlendirebilmesi amacıyla, her bir gider türü ayrı ayrı
kamuoyuna açıklanır. 13.
“TMS 32 Finansal Araçlar: Açıklamalar ve Sunum” Standardına uygun
olarak netleştirilen varlık ve borçlar ile finansal
riskten korunma amaçlı işlemler hariç olmak üzere, gelir ve gider kalemleri
netleştirilmez. 14.
TMS 32’de
düzenlenen finansal riskten korunma amaçlı işlemler
ile varlık ve borçlara ilişkin netleştirmeler dışındaki durumlarda
netleştirme yapılması, finansal tablo kullanıcılarının
bankanın farklı faaaliyetlerinin performansını ve
bunun sonucunda belli varlık sınıflarından elde edilen getirileri
değerlendirmelerine engel olur. 15.
Aşağıdaki
işlemlerle ilgili olarak ortaya çıkan kazanç ve kayıplar normal koşullarda
net tutar olarak raporlanır: (a)
Alım satım
amaçlı mekul kıymetlerin defter değerindeki
değişiklik ya da elden çıkarılmaları; (b)
Yatırım amaçlı
menkul kıymetlerin elden çıkarılması; ve (c)
Yabancı para
işlemleri. 16.
Faiz gelirleri
ve faiz giderleri; net faizin kompozisyonu ve net faizde ortaya çıkan
değişimin nedenlerinin daha iyi anlaşılabilmesi için, ayrı ayrı kamuoyuna açıklanır. 17.
Net faiz hem
faiz oranlarının, hem de borç alma ve borç verme tutarlarının bir sonucu
olarak ortaya çıkar. Yönetimin, ilgili döneme ilişkin ortalama faiz oranları,
faiz getirili varlıkların ortalaması ve faiz içeren borçların ortalaması
hakkında açıklama yapması uygun olacaktır. Bazen hükümetler, piyasa
oranlarından önemli ölçüde düşük faiz oranları ile mevduat yatırmak ya da diğer kredi olanakları ile bankalara destek sağlar.
Bu tür durumlarda, yönetimin açıklaması çoğu zaman bu tür mevduat ve kredi olanaklarının
kapsamı ve net gelir üzerindeki etkilerini kamuoyuna sunar. Bilanço 18.
Bir banka, varlık ve borçlarını niteliklerine göre
gruplayan ve söz konusu varlık ve borçları likiditelerini yansıtacak düzende
sıralayan bir bilanço sunar. 19.
Diğer Standartların
gereklerine ek olarak, bilançoda kamuoyuna açıklanacak bilgilerin ya da finansal tablolara ilişkin
notların, bunlarla sınırlı olmamak üzere, aşağıdaki varlık ve borçları
içermesi zorunludur: Varlıklar: Kasa ve merkez bankası nezdindeki
bakiyeler; Hazine bonoları ve merkez bankasınca reeskont edilebilecek
diğer bonolar; Alım satım amaçlı tutulan kamu kesimi tahvil ve
bonoları ile diğer menkul kıymetler; Diğer bankalardaki plasmanlar ile bunlara kullandırılan
krediler ve avanslar; Diğer para piyasası plasmanları; Müşterilere kullandırılan kredi ve avanslar; ve Yatırım amaçlı menkul kıymetler. Borçlar: Diğer bankaların banka nezdindeki
mevduatları; Diğer para piyasası mevduatları; Diğer mevduat sahiplerine olan yükümlülükler; Mevduat sertifikaları; Senetler ve kıymetli evraka bağlanmış diğer borçlar; Borç alınan diğer kaynaklar. 20. Bir bankanın varlık ve borçlarının
sınıflandırılmasında en uygun yaklaşım, söz konusu varlık ve borçları niteliklerine
göre gruplamak ve likiditelerine göre yaklaşık bir sıralama yapmaktır;
likidite sıralaması genel olarak varlık ve borçların vadelerine göre
belirlenebilir. Bankaların çoğu varlık ve borçlarını yakın bir gelecekte
paraya çevirmelerinin ya da ödemelerinin mümkün
olması nedeniyle, dönen ve duran varlık kalemleri ayrı ayrı
sunulmaz. 21. Bankalar ve para piyasının
diğer unsurları ile olan bakiyelerin arasında ayrım yapılması ve söz konusu
kalemlerin diğer mevduat sahipleriyle olanlardan ayrılması; bankanın diğer bankalar
ve para piyasasıyla ilişkilerini ve bu unsurlara bağımlılık düzeyini
göstermesi nedeniyle gerekli bir bilgidir. Bu nedenle, bir banka aşağıdaki
hususları ayrı ayrı açıklar: (a)
Merkez Bankası ile olan bakiyeler; (b)
Diğer bankalarla plasmanlar; (c)
Diğer para piyasası plasmanları; (d)
Diğer bankaların banka nezdindeki
mevduatları; (e)
Diğer para piyasası mevduatları; ve (f)
Diğer mevduatlar. 22. Bir banka, çoğunlukla açık piyasada işlem
görmeleri sebebiyle, mevduat sertifikalarını elinde bulunduranları genellikle
bilmez. Bu nedenle, bir banka kendi mevduat sertifikalarını ya da diğer ciro edilebilir senetlerini ihraç etmek
suretiyle topladığı mevduatları ayrı olarak kamuoyuna açıklar. 23. “-“ 24. Bir banka “TMS 32 Finansal
Araçlar: Açıklamalar ve Sunum” Standardının gerektirdiği şekilde, her bir
varlık ve borç sınıfının gerçeğe uygun değerlerini açıklar. 25. TMS 39 finansal
varlıklar için dört sınıflama getirir: Verilen krediler ve alacaklar, vadeye
kadar elde tutulacak yatırımlar, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara
yansıtılan finansal varlıklar, satılmaya hazır finansal varlıklar. Bir banka asgari olarak, bu dört
sınıflamaya göre finansal varlıklarının gerçeğe
uygun değerlerini açıklar. Bilanço dışı kalemler dahil koşullu işlemler
ve taahhütler 26. Bir banka
aşağıdaki koşullu borçları ile taahhütlerini açıklar: a)
Bankayı önemli bir cezai müeyyide veya gider riskine
maruz bırakmaksızın bankanın isteğine bağlı olarak geri çekilememeleri
nedeniyle cayılamaz nitelikli olan kredi taahhütlerinin niteliği ve miktarı;
ve b)
Aşağıdakilerle ilgili olanlar dahil olmak üzere bilanço
dışı kalemlerden doğan koşullu borç ve taahhütlerin niteliği ve tutarı: i)
Borçlanma garantileri, banka kabullü garantiler ile
kredi ve menkul kıymet temini için finansal garanti
hükmündeki genel kredi teminat mektuplarını içeren doğrudan kredi muadilleri; ii)
Performans tahvilleri, teminat tahvilleri, garantiler ve belli işlemlerle
ilgili teminat mektuplarını da içeren, işlem bazlı koşullu borçlar; iii)
Nakledilen malın
teminat olarak kullanıldığı vesaik mukabili kredilerde olduğu gibi malların taşınmasından kaynaklanan kısa vadede kendi
kendine tasfiye olan ticari işlemlerle ilgili koşullu borçlar; iv)
“-” v)
“-” vi)
Diğer taahhütler, tahvil ihracı ve bunun sonucundaki
yüklenim faaliyetleri. 27.
“TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar
ve Koşullu Varlıklar” Standardı, genel olarak, koşullu borçların muhasebesi
ve kamuya açıklanması ile ilgilidir. Bankalar,
bir kısmı cayılabilir, diğerleri ise cayılamaz olan, çoğunlukla tutarca yüklü
ve diğer ticari işletmelerinkilerden daha büyük tutarda birçok çeşit şarta
bağlı borçlar ve taahhütler ile sıklıkla meşgul olduklarından, bu Standart bankalar
için özellik arz etmektedir. 28.
Birçok banka, bilançolarında henüz varlık veya borç olarak
muhasebeleştirilmemiş, ancak çeşitli durum ve taahhütler yaratan işlemler de gerçekleştirmektedir.
Bu tür bilanço dışı kalemler, çoğu zaman, bir bankanın iş hacminin önemli bir
bölümünü oluşturmakta olup, bankanın maruz kaldığı risk düzeyi ile önemli
ölçüde ilişkilidir. Bu kalemler, örneğin bilançodaki varlık ve borçları finansal risklerden koruyarak, diğer riskleri
arttırabilir veya azaltabilirler. 29. Finansal tablo kullanıcıları, bankanın
likiditesi ve borç ödeme gücü üzerindeki olası talepleri ve işin doğasından gelen
zarar ihtimali nedeniyle bir bankanın koşullu işlemleri ve cayılamaz
taahhütleri hakkında bilgi sahibi olmak ister. Söz konusu kullanıcılar, banka
tarafından gerçekleştirilen bilanço dışı işlemlerin niteliği ve miktarı
hakkında da yeterli ölçüde bilgiye gereksinim duyarlar. Varlık
ve borçların vadesi
30.
Bir banka, bilanço tarihinden sözleşmedeki vadeye kadar olan süreyi esas
alacak şekilde varlık ve borçlarını ilgili vade gruplarına göre ayırarak yaptığı bir analizi kamuoyuna açıklamak zorundadır. 31. Varlık ve borçlara ilişkin vade ve faiz oranlarının uyumu ve
kontrol altında tutulan uyumsuzluklar, bir bankanın yönetimi için temel gereksinimlerdir.
Bankanın işlerinin genellikle belirsiz mahiyette ve farklı çeşitte olması
nedeniyle bunların tamamen uyum içerisinde olması olağan bir durum değildir.
Bir pozisyon uyuşmazlığı potansiyel olarak kârlılığı artırmakla birlikte,
zarar riskini de yükseltebilir. 32.
Varlık ve borçların vadeleri ile faizli borçların vadeleri geldikçe uygun
maliyetlerden yenilenme olanağı, bir bankanın likiditesinin ve faiz oranı ile
kur değişimlerine ne ölçüde maruz kaldığının değerlendirilmesinde önemli
unsurlardır. Bir banka, likiditesinin değerlendirilmesine ilişkin gerekli
bilgileri sağlamak amacıyla, asgari olarak, varlık ve borçlarının ilgili vade
gruplarına göre ayrıştırdığı bir analizi kamuoyuna açıklar. 33.
Bireysel varlık ve borçlara ilişkin vade gruplandırmaları, belirli varlık ve
borçlara uygunlukları açısından bankalar arasında farklılık gösterir.
Kullanılan dönemlere ilişkin örnekler aşağıda belirtilmiştir: a)
1 aya kadar; b)
1 aydan 3 aya kadar; c)
3 aydan 1 yıla kadar; d)
1 yıldan 5 yıla kadar; ve e)
5 yıl ve daha uzun. Dönemler, örneğin; kredi ve avanslarda, bir yılın altında olanlar ve
bir yılın üzerinde olanlar gruplandırılmak suretiyle genellikle
birleştirilir. Geri ödemelerin bir zaman dilimine yayıldığı durumlarda, her
bir taksit, sözleşmede anlaşılan veya ödenmesi ya
da tahsil edilmesi beklenen döneme dağıtılır. 34.
Bir banka tarafından benimsenen vade dönemlerinin varlık ve borçlar için aynı
olması esastır. Söz konusu durum, vadelerin ne ölçüde uyum içerisinde
olduğunu ve dolayısıyla bankanın diğer likidite kaynaklarına olan bağımlılığını
açıklığa kavuşturmaktadır. 35.
Vadeler aşağıdaki şekillerde ifade edilmiş olabilir; a)
Geri ödeme tarihine kalan süre; b)
Başlangıçtan geri ödeme tarihine kadar olan süre; veya c)
Faiz oranlarının değiştirilebileceği bir sonraki tarihe
kadar kalan süre Varlık ve borçların geri ödeme tarihlerine kalan süreler itibariyle
analiz edilmesi, bir bankanın likiditesini değerlendirmek için en iyi temeli teşkil
etmektedir. Bir banka, fonlama ve iş stratejisi
hakkında bilgi vermek amacıyla, geri ödeme tarihine kadar olan orijinal
süreyi esas alan geri ödeme vadelerini de kamuoyuna açıklayabilir. Bunun yanı
sıra bir banka, maruz kaldığı faiz oranı risklerini göstermek amacıyla faiz
oranlarının değiştirilebileceği en yakın tarihe kalan süreye dayalı vade gruplandırmalarını
da kamuoyuna açıklayabilir. Yönetim ayrıca, finansal
tablolara ilişkin açıklamasında, maruz kaldığı faiz oranı riski ve bu tür
riskleri nasıl yönettiği ve kontrol ettiği hakkında bilgiye yer verebilir. 36.
Birçok ülkede, bankalara yatırılan mevduat, talep edilmesi durumunda geri çekilebilir
ve bir banka tarafından verilen avanslar talep halinde geri ödenebilir.
Bununla birlikte, uygulamada bu tür mevduat ve avanslar genellikle uzun süre geri
çekilmeksizin veya geri ödenmeksizin muhafaza edilmekte, bu nedenle, geri
ödemenin yürürlük tarihi sözleşme tarihinden sonra olmaktadır. Yine de bir
banka, sözleşmede yer alan geri ödeme süresi fiili süre olmamasına rağmen,
sözleşmeye dayalı vadeler cinsinden ifade edilmiş bir analizi kamuoyuna
açıklar; çünkü sözleşmeye dayalı tarihler bankanın varlık ve borçlarına
ilişkin likidite risklerini yansıtır. 37.
Bir kısım banka varlıklarının sözleşmeye dayalı vade tarihleri bulunmaz. Bu
varlıklara ilişkin vadelerin ne zaman dolacağı, genellikle, varlıkların
paraya çevrileceği tahmin edilen tarih olarak kabul edilir. 38.
Finansal tablo kullanıcılarının, bir bankanın vade
gruplarına ilişkin açıklamalarını kullanarak bankanın likiditesi hakkında
yaptıkları değerlendirmeler, bankaların kullanabilecekleri kaynakların
mevcudiyeti de dahil olmak üzere, yerel bankacılık uygulamaları dikkate
alınarak yapılır. Bazı ülkelerde, normal iş koşullarında para piyasasından,
acil bir durumda ise merkez bankasından kısa vadeli kaynakların temin edilmesi
mümkündür. Diğer bazı ülkelerde, durum bu değildir. 39.
Finansal tablo kullanıcılarının vade gruplarını tam
olarak anlamalarını sağlamak amacıyla, finansal
tablolardaki açıklamaların, kalan süre içerisinde geri ödemelerin yapılabilme
olasılığı gibi bilgilerle desteklenmesi gerekebilir. Bu nedenle yönetim, finansal tablolara ilişkin kamuoyuna yaptığı açıklamada geçerli
süreler hakkında ve farklı vade ile faiz oranı profilleri karşısında maruz
kaldığı riskleri nasıl yönettiği ve kontrol ettiği hakkında bilgiye yer
verebilir. Varlıklar,
borçlar ve bilanço dışı kalemlerde yoğunlaşma 40.
Bir banka varlık, borç ve bilanço dışı kalemlerindeki önemli düzeydeki yoğunlaşmaları
kamuoyuna açıklar. Bu tür açıklamalar, coğrafi bölgeler, müşteri veya sanayi
grupları ya da diğer risk yoğunlaşmaları itibariyle
yapılır. Banka ayrıca, önemli tutardaki net yabancı para risklerini de kamuoyuna
açıklar. 41.
Bir banka, varlıklarının dağılımındaki ve borçlarının kaynağındaki önemli yoğunlaşmaları
kamuoyuna açıklar; çünkü bu açıklamalar, varlıkların ve bankanın kullanabileceği
fonların gerçekleştirilmesinden kaynaklanan olası risklerin faydalı bir göstergesidir.
Bu tür açıklamalar, coğrafi bölgeler, müşteri veya sanayi grupları veya
bankanın koşulları dikkate alındığında makul karşılanan diğer risk yoğunlaşmaları
itibariyle yapılır. Bilanço dışı kalemler için de benzer nitelikte bir analiz
ve açıklama yapılması önemlidir. Coğrafi bölgeler, ayrı ülkeleri, bir ülkeler
grubunu veya bir ülke içindeki bölgeleri; müşterilere ilişkin açıklamalar ise,
devlet, kamu otoriteleri ile ticari işletmeler gibi sektörleri kapsayabilir.
Bu tür açıklamalar, “TMS 14 Bölümlere
Göre Raporlama” Standardına uyarınca sunulması gereken herhangi bir bölüm
bilgisine ilave olarak yapılır. 42.
Önemli düzeydeki net yabancı para risklerine ilişkin açıklama da, kur
değişimlerinden kaynaklanan zarar riski açısından yararlı bir göstergedir. Kredi
ve avanslara ilişkin zararlar
43.
Bir banka aşağıdakileri kamuoyuna açıklar: a)
Tahsil edilemeyen kredi ve avansların gider olarak
kaydedilmesi ve kayıtlardan silinmesini gösteren muhasebe politikasını. b)
Kredi ve avanslardan kaynaklanan değer düşüklüğü zararları
için ayrılan karşılıklarda dönem içerisinde oluşan hareketlerin detayını.
Dönem içerisinde tahsil edilemeyen kredi ve avanslardan kaynaklanan değer
düşüklüğü zararları kapsamında gider olarak muhasebeleştirilen tutarların,
dönem içerisinde kayıtlardan silinen kredi ve avans tutarlarının ve daha önce
kayıtlardan silinen kredi ve avanslardan geri alınanlar için dönem içerisinde
alacak kaydedilen tutarların kamuoyuna ayrı ayrı
açıklanmaları gerekir. c)
Bilanço tarihi itibariyle kredi ve avanslardan
kaynaklanan zararlar için ayrılan toplam karşılık tutarı. 44.
TMS 39 çerçevesinde muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararlarına ek olarak,
kredi ve avanslara ilişkin zararlara ilişkin olarak ayrılan tutarlar da,
dağıtılmamış kârlar içerisinde muhasebeleştirilir. Bu tür tutarların azaltılmasından
kaynaklanan alacak kayıtları, dağıtılmamış kârlarda artışa neden olur ve dönem
kâr veya zararının belirlenmesinde dikkate alınmaz. 45.
“-“ 46.
Yerel koşullar ya da kanunlar, bir bankanın TMS 39
uyarınca muhasebeleştirilmiş olanlara ek olarak, kredi ve avanslara ilişkin
değer düşüklüğü zararları için karşılık ayırmasını
gerektirebilir veya bu konuda bankaya izin verebilir. Bu şekilde ayrılan
tutarlar, kâr veya zararın belirlenmesine ilişkin bir gideri değil,
dağıtılmamış kârlara ilişkin bir kalemi temsil eder. Benzer şekilde, bu tür
tutarların azaltılmasından kaynaklanan alacak kayıtları, dağıtılmamış kârlarda
artışa neden olur ve dönem kâr veya zararının belirlenmesinde dikkate alınmaz. 47. Bir bankaya ait finansal tabloların
kullanıcıları, kredi ve avanslardan kaynaklanan değer düşüklüğü zararlarının bankanın
finansal durumu ve performansında yaratmış olduğu
etkiyi bilme ihtiyacı duyarlar. Bu bilgi bankanın kaynaklarını ne derece
etkili tahsis ettiği konusunda değerlendirme yapmalarına yardımcı olur. Bu
nedenle bir banka bilanço tarihinde kredi ve avanslardan kaynaklanan değer
düşüklüğü zararları için ayrılan karşılıkların toplam tutarını ve dönem içerisinde
karşılıklarda gerçekleşen hareketleri kamuoyuna açıklar. Daha önce kayıtlardan
silinmiş olmakla birlikte dönem içinde tahsil edilmiş olanlar da dahil olmak
üzere, karşılıklarda meydana gelen hareketler ayrıca açıklanır. 48. “-“ 49. Kredi ve avanslar tahsil edilemediğinde kayıtlardan silinir ve değer
düşüklüğü zararlarına ilişkin karşılık hesaplarından düşülür. Bazı
durumlarda, gerekli tüm yasal süreçler tamamlanmadan ve değer düşüklüğü zarar
tutarı nihai olarak belirlenmeden, söz konusu alacaklar kayıtlardan silinmez.
Diğer bazı durumlarda ise; kredi borçlusunun belirli bir dönem itibariyle ödemesi
gereken bir faiz borcunu veya anapara tutarını geri ödememiş olduğu durumlar
gibi, kredi ve avanslar asıl vadelerinden önce kayıtlardan silinir. Tahsil
edilemeyen kredi ve avansların kayıtlardan silindiği tarihler farklılaştıkça,
kredi ve avanslar ve ilgili değer düşüklüğü zararları için ayrılan karşılıkların
brüt tutarları da benzer koşullar altında önemli ölçüde farklılık
gösterebilir. Bu nedenle banka, tahsil edilemeyen kredi ve avansların kayıtlardan
silinmesine ilişkin politikasını kamuoyuna açıklar. Genel bankacılık riskleri 50. Gelecekteki zararlar ve diğer öngörülemeyen riskler veya koşullar
da dahil olmak üzere, genel bankacılık riskleri için ayrılan tutarların,
dağıtılmamış kârların bir kalemi olarak ayrı ayrı
açıklanması gerekir. Bu tür tutarların azaltılmasından kaynaklanan alacak
kayıtları dağıtılmamış kârlarda artışa neden olur ve dönem kâr veya zararının
belirlenmesinde dikkate alınmazlar. 51. Yerel koşullar ve kanunlar, bir bankanın 45 inci Paragrafa uygun
olarak belirlenen kredi ve avans zararları için giderleştirilen tutarlara ek olarak
gelecekteki zararlar ya da diğer öngörülemeyen
riskler de dahil olmak üzere genel bankacılık riskleri için karşılık ayırmasını gerektirebilir ya da
bu konuda bankaya izin verebilir. Bir bankanın koşullu işlemleri için de
karşılık ayırması gerekebilir ya
da bu konuda bankaya izin verilebilir. Genel bankacılık riskleri ve koşullu
işlemleri için ayrılan bu tür karşılıkların, “TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” Standardına göre
karşılık olarak muhasebeleştirilmeleri uygun görülmez. Bu nedenle, bir banka
bu tür karşılıkları dağıtılmamış kârların bir kalemi olarak muhasebeleştirir.
Söz konusu durum, borçların olduğundan fazla; varlıkların, açıklanmamış
tahakkuk ve karşılıkların ise olduğundan az gösterilmesini ve net gelir ile özkaynağın olduğundan farklı gösterilmesi olasılığını
önlemek için gereklidir. 52. Bir döneme ilişkin kâr veya zararın, genel bankacılık riskleri
veya ek koşullu işlemler için ayrılan açıklanmamış tutarların etkilerini ya da bu tür tutarların iptalinden kaynaklanan
açıklanmamış alacak kayıtlarının etkilerini içermesi durumunda, ilgili gelir
tablosu, bir bankanın dönem performansı hakkında uygun ve güvenilir bilgi
sağlayamaz. Benzer şekilde, bir bilançonun, olduğundan fazla gösterilmiş
borçlar, olduğundan az gösterilmiş varlıklar veya açıklanmamış tahakkuk ve karşılıkları
içermekte olması durumunda, bankanın finansal
durumu hakkında uygun ve güvenilir bilgi sağlanamaz. Teminat olarak rehnedilen varlıklar 53. Bir banka, teminatlı borçlarının toplam tutarını ve teminat olarak
rehnedilen varlıklarının defter değerleri ile
niteliğini açıklamak zorundadır. 54. Bazı durumlarda, belirli mevduatları ve diğer borçları desteklemek
amacıyla bankaların varlıklarını teminat olarak rehnetmeleri
kanunla ya da bazı geleneksel uygulamalar sebebiyle
zorunlu olmaktadır. Bu tür işlemlere konu tutarlar çoğunlukla ciddi
büyüklüklerde oldukları için, bankanın finansal
durumunun değerlendirilmesinde önemli bir etkiye sahip olabilmektedir. Emanet/saklama faaliyetleri 55. Bankalar genellikle yediemin olarak hareket eder ve bireyler, vakıflar,
emeklilik fayda planları ve diğer bireyler adına varlıkların saklanması ve
yatırım olarak değerlendirilmesi sonucu doğuran emanet faaliyetlerinde bulunurlar.
Yediemin veya benzeri bir ilişkinin yasal olarak desteklenmesi durumunda, bu
varlıklar bankaya ait olmamaları nedeniyle bankanın bilançosunda yer almaz. Bir
bankanın önemli ölçüde emanet faaliyetlerinde bulunması durumunda, bu tür güvene
dayalı işlerinde başarılı olamaması halinde ortaya çıkacak borç olasılığı nedeniyle,
söz konusu durum ve bu tür faaliyetlerin boyutu ile ilgili bir açıklamaya finansal tablolarında yer verir. Bu amaçla, emanet
faaliyetleri güvenli saklama faaliyetlerini kapsamaz. İlişkili taraf işlemleri 56. “TMS 24 İlişkili Taraf
Açıklamaları” Standardı genel olarak ilişkili taraf ile olan ilişki ve
işlemlerine ilişkin açıklamaları düzenler. Bazı durumlarda, kanun veya düzenleyeci otoriteler, bankaların ilişkili taraflarla
işlem yapmasını engellemekte ya da yasaklamakta,
diğer yandan, diğerlerinde ise bu tür işlemlere izin verilmektedir. TMS 24
Standardı, özellikle, bu
tür işlemlere izin verilen bir ülkede bir bankanın finansal
tablolarının sunumu konusuyla ilgilenir. 57. İlişkili taraflar arasındaki belirli işlemler, ilişkili olmayan
taraflarla yapılanlardan farklı koşullardan etkilenebilirler. Örneğin, bir
banka aynı koşullar altında ilgili olmayan bir tarafa vereceğinden daha fazla
bir avansı ilişkili olduğu tarafa verebilir veya daha düşük faiz oranı
uygulayabilir; avans veya mevduatlar, ilişkili taraflar arasında ilişkili
olmayan taraflara göre daha hızlı ve daha az formalite ile hareket edebilir.
İlişkili taraf işlemleri, bir bankanın olağan işlerinden kaynaklanıyor olsalar
dahi, bu tür işlemler ile ilgili bilgiler finansal
tablo kullanıcılarının ihtiyaçları ile ilgilidir ve TMS 24 uyarınca
açıklanmaları gerekir. 58. Bir bankanın ilişkili taraflarla işlem yapması durumunda, ilgili
taraf ile olan ilişkinin niteliğinin yanı sıra, söz konusu ilişkinin Bankanın
finansal tabloları üzerindeki olası etkilerinin
anlaşılması amacıyla, gerçekleştirilen işlemler ve bunların bakiyeleri
hakkındaki bilgilerin kamuoyuna açıklanması uygundur. Açıklamalar, TMS 24’e uygun
olarak yapılır ve bankanın ilişkili taraflara borç verme politikasını ve ilişkili
taraf işlemleri kapsamında banka tarafından gerçekleştirilen işlemlere
ilişkin aşağıdaki unsurları içerir: a)
Dönem
başı ve sonunda hesaplarda yer alan krediler, diğer alacaklar, menkul
kıymetler, mevduat, temin edilen krediler, garantiler ve banka kabulleri gibi
temel kalemlerin toplam tutarları ile bunlara ilişkin olarak dönem içinde
meydana gelen değişimler ve geri ödemelere ilişkin açıklama ve gösterimler; b) Başlıca gelir türleri, faiz giderleri ve
ödenen komisyon çeşitlerine ilişkin tutarlar; c)
Kredi
ve avanslardan kaynaklanan değer düşüklüğü zararları için dönem içinde muhasebeleştirilen
gider tutarı ve bilanço tarihindeki her türlü karşılık tutarı; ve d) Cayılamaz taahhütler ile bilanço dışı kalemlerden
kaynaklanan koşullu işlem ve taahhüt tutarları. Yürürlük tarihi 59. “-“ |