TEBLİĞ Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulundan: SİGORTA SÖZLEŞMELERİNE İLİŞKİN
TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARDI (TFRS 4) HAKKINDA TEBLİĞ SIRA NO: 30 Amaç MADDE
1 – (1) Bu Tebliğin amacı; sigorta sözleşmelerine ilişkin
4 nolu Türkiye Finansal
Raporlama Standardının yürürlüğe konulmasıdır. (2) Adı geçen Türkiye Finansal Raporlama Standardı bu Tebliğ ekinde yer
almıştır. Kapsam MADDE
2 – (1) Sigorta sözleşmelerine ilişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardının kapsamı ekli TFRS 4
metninde yer almaktadır. Hukuki dayanak MADDE
3 – (1) Bu Tebliğ, 28/7/1981 tarih ve 2499 sayılı Sermaye
Piyasası Kanununun Ek-1 inci maddesi ile 24/2/2004 tarihli ve 2004/6924
sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında
Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (b) bendine dayanılarak hazırlanmıştır. Tanımlar MADDE
4 – (1) Bu Tebliğde geçen; (a) TMSK ve Kurul: Türkiye
Muhasebe Standartları Kurulunu, (b) TMS: Türkiye Muhasebe
Standartlarını, (c) TFRS: Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını, ifade eder. Yürürlük MADDE
5 – (1) Bu Tebliğ 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan
hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, yayımlandığı tarihte yürürlüğe
girer. Yürütme MADDE
6 – (1) Bu Tebliğ
hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu yürütür. EK Türkiye Finansal
Raporlama Standardı (TFRS 4) Sigorta Sözleşmeleri Amaç 1. Bu TFRS'nin amacı; Kurul, sigorta sözleşmelerine ilişkin
projesinin 2 nci bölümünü tamamlayana kadar,
sigorta sözleşmesi düzenleyen herhangi bir işletmenin (bu TFRS’de
sigortacı olarak tanımlanan) sigorta sözleşmelerine ilişkin finansal raporlamasını
belirlemektir. Bu TFRS, özellikle aşağıdaki hususları gerekli kılar: (a)
Sigorta
sözleşmeleri muhasebesine ilişkin sigortacıların yapması gereken sınırlı sayıdaki
iyileştirmeleri. (b)
Sigortacının
finansal tablolarındaki sigorta sözleşmelerinden
kaynaklanan tutarları belirleyen ve açıklayan, ve sigorta sözleşmelerinden doğan
gelecekteki nakit akımlarının tutarını, zamanlamasını ve belirsizliğini bu finansal raporların kullanıcılarının anlamasına yardımcı
olan açıklamaları. Kapsam 2. İşletme, bu TFRS’yi
aşağıdakilere uygular: (a) Düzenlediği sigorta sözleşmeleri (reasürans sözleşmeleri dahil) ve aldığı reasürans sözleşmelerine. (b) İhraç ettiği isteğe
bağlı katılım özellikli finansal araçlara (bakınız: 35 inci Paragraf).
“TMS 32 Finansal Araçlar: Açıklamalar ve Sunum” Standardı,
bu tür özelliklere sahip olanlar da dahil, finansal
araçlara ilişkin açıklama yapılmasını gerekli kılar. 3. Bu
TFRS, 45 inci maddedeki geçiş hükümleri haricinde,
sigortacılar tarafından elde tutulan finansal
varlıkların ve sigortacılar tarafından ihraç edilen finansal
borçların muhasebeleştirilmesi gibi sigortacıların diğer muhasebe konularına
değinmez (bakınız: TMS 32 ve TMS 39 Finansal
Araçlar : Muhasebeleştirme ve Ölçme). 4.
İşletme bu TFRS’yi aşağıdakilere uygulamaz: (a)
Üretici,
aracı veya perakendeci tarafından doğrudan ihraç edilen ürün
sertifikaları (bakınız: “TMS 18 Hasılat” ile “TMS
37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” Standartları). (b)
İşverenin çalışanlara sağlanan faydalar
kapsamındaki varlık ve borçları (bakınız: TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar ve TFRS 2 Hisse Bazılı
Ödeme) ile tanımlanmış
fayda emeklilik planlarında ifade edilmiş emeklilik fayda yükümlülükleri (bakınız: TMS 26 Emeklilik Sosyal
Yardım Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama). (c)
Finansal
olmayan bir kalemin kullanım hakkı veya gelecekteki kullanım koşuluna bağlı olan,
sözleşmeye dayalı hak veya yükümlülükler (örneğin bazı lisans ücretleri,
telif hakları, koşullu kira ödemeleri ve benzer kalemler) ile bir finansal
kiralama işleminde yer alan, kiracının garanti edilen kalıntı değeri (bakınız: TMS 17 Kiralama İşlemleri, TMS 18 Hasılat ve
TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar), (d)
Finansal garanti sözleşmeleri ihraç edenin bu tür sözleşmeleri
bir sigorta sözleşmesi olarak kabul edildiğini açık bir şekilde önceden
belirtilmemiş ve sigorta sözleşmelerine uygulanabilir muhasebe kullanılmamış
olduğu durumda, ihraç eden bu tür finansal garanti sözleşmelerine ya
TMS 39 ve TMS 32’nin ya da bu Standardın
uygulanmasını seçebilir. İhraç eden
bu seçimi sözleşme bazında yapabilir, fakat hiç bir sözleşmeye ilişkin seçimini
sonradan değiştiremez. (e)
İşletme birleşmesinde borç veya alacakların koşulluğu durumu (bakınız: TFRS 3 İşletme Birleşmeleri) (f)
İşletmenin taraf olduğu doğrudan
sigorta sözleşmeleri (yani, işletmenin sigortalı olduğu doğrudan sigorta sözleşmeleri).
Ancak, sedan işletme, bu TFRS’
yi reasürans
sözleşmelerine uygular. 5. Kullanım
kolaylığı için, bu TFRS, hukuken veya denetim açısından sigortacı kabul
edilsin edilmesin, sigorta sözleşmesi düzenleyen her işletmeyi sigortacı
olarak tanımlar. 6. Reasürans
sözleşmesi sigorta sözleşmesinin bir türüdür. Dolayısıyla, bu TFRS içindeki
sigorta sözleşmelerine ilişkin bütün düzenlemeler aynı zamanda reasürans
sözleşmelerine de uygulanır. Melez bir üründe saklı türev
ürünler 7. TMS 39, işletmenin, melez bir üründe saklı türev
ürünlerini ana sözleşmeden ayırıp gerçeğe uygun değeri ile ölçmesini ve bunların gerçeğe uygun değerlerindeki
değişiklikleri kâr veya zarara dahil etmesini gerekli
kılar. TMS 39, melez
bir üründe saklı türev ürünün kendisi bir sigorta sözleşmesi olmadıkça, sigorta
sözleşmesi içindeki melez bir üründe saklı türev ürünlerine uygulanır. 8. TMS 39’daki düzenlemenin bir istisnası olarak; sigortacının,
uygulanacak fiyat, ana sigorta borcunun defter değerinden farklı bile olsa,
sabit bir tutar (veya sabit bir tutara veya bir faiz oranına dayalı tutar)
karşılığında sigortalının sigorta sözleşmesinden iştira edilmesine olanak
veren bir sözleşmenin opsiyonunu ayrıştırmasına ve gerçeğe uygun değerden
ölçmesine gerek yoktur. Bununla birlikte, sigorta iştira tutarının
sözleşmenin taraflarından birine özgü olmayan finansal
olmayan bir değişken veya bir finansal değişkendeki
(bir hisse senedi veya mal fiyatı veya endeks gibi) farklılığa göre
değişmesi durumunda, TMS 39’daki düzenleme, sigorta sözleşmesi içinde saklı
nakit iştira ya da satış opsiyonuna da uygulanır. Ayrıca, sigortalının nakit iştira ya da satış opsiyonunu kullanma ihtimalinin bu tür bir
değişkende meydana gelen bir değişiklik tarafından harekete geçirilmesi
durumunda, yine bu düzenleme uygulanır (örneğin borsa endeksinin belirli bir
seviyeye ulaşması durumunda kullanılacak bir satım opsiyonu). 9. 8
inci Paragraf isteğe bağlı katılım özelliği içeren finansal
araçlardan iştira etme opsiyonlarına da aynen uygulanır. Yaşam sigortalarının birikim
unsurunun ayrıştırılması 10. Bazı
sigorta sözleşmeleri hem sigorta unsuru, hem de birikim unsurunu içerir. Bazı durumlarda, sigortacıya bu unsurları ayrıştırmasına izin verilir
veya sigortalı bu konuda zorunlu tutulur: (a)
Aşağıdaki
koşulların ikisinin
birden sağlanması durumunda ayrıştırma zorunludur: (i) Sigortacının, birikim unsurunu (saklı
tutulan her bir iştira seçeneği dahil) ayrı olarak ölçebilmesi (yani, sigorta
unsurunun dikkate alınmaması). (ii)
Aksi
halde, sigortacının muhasebe politikalarının, birikim unsurundan kaynaklanan
tüm hak ve yükümlülüklerin muhasebeleştirilmesini gerektirmemesi. (b)
Sigortacının
(a) (i)'deki gibi birikim unsurunu ayrı bir şekilde ölçebilmesi fakat
muhasebe politikalarının, birikim unsurundan kaynaklanan tüm hak ve
yükümlülüklerin ölçülmesinde kullanılan esaslara bakılmaksızın, anılan hak ve
yükümlülüklerin muhasebeleştirilmesini gerekli kılması durumunda,
ayrıştırmaya izin verilir fakat söz konusu işlem zorunlu tutulmaz. (c) Sigortacının (a) (i)’deki gibi birikim unsurunu ayrı
olarak ölçemediği durumlarda ayrıştırmaya izin verilmez. 11. Takip eden örnek;
sigortacının muhasebe politikalarının, birikim unsurundan kaynaklanan tüm yükümlülükleri muhasebeleştirmesini gerekli kılmadığı bir duruma
örnektir. Sedan işletme, reasürörden hasarlarına ilişkin
tazminat almıştır; fakat buna ilişkin sözleşme sedan işletmenin, gelecek
yıllarda söz konusu tazminatı geri ödemesini gerekli kılmaktadır. Söz konusu
yükümlülük, birikim unsurundan kaynaklanmaktadır. Aksi halde, sedan
işletmenin muhasebe politikalarının, söz konusu tazminatın, ortaya çıkan
yükümlülük muhasebeleştirilmeksizin gelir olarak muhasebeleştirilmesine izin
vermesi durumunda ayrıştırma işlemi gereklidir. 12. Bir sözleşmeyi
ayrıştırmak için, sigortacı: (a)
Sigorta unsuruna bu TFRS’ yi uygular. (b)
Birikim unsuruna TMS 39’u uygular. Muhasebeleştirme ve ölçme Diğer bazı TFRS’lerden
geçici muafiyet 13. “TMS 8 Muhasebe Politikaları,
Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar” Standardının 10-12 nci Paragrafları, hiçbir TFRS’nin
belli bir kaleme özel olarak uygulanmadığı durumlarda işletmenin muhasebe politikası geliştirmesinde kullanılmak
üzere çeşitli kriterler belirler. Ancak, bu TFRS sigortacıyı, aşağıdaki
hususlara ilişkin muhasebe politikalarına anılan kriterleri uygulamaktan muaf
tutar: (a)
Düzenlediği
sigorta sözleşmelerine (ilgili edinme maliyetleri ve 31 ve 32 nci Paragraflarda yer alanlar gibi maddi olmayan duran varlıklar
dahil); ve (b)
Alınan reasürans sözleşmelerine. 14. Bununla beraber, bu TFRS,
sigortacıyı TMS 8’in 10-12 nci Paragraflardaki
kriterlerin bazı etkilerinden muaf tutmamaktadır. Özellikle, sigortacı: (a)
Gelecekteki olası hasarlara ilişkin karşılıkları, eğer bu hasarlar
raporlama tarihinde var olmayan sigorta sözleşmelerinden kaynaklanıyorsa, borç
olarak muhasebeleştirmez (afet poliçesi karşılıkları ve denkleştirme
karşılıkları gibi). (b)
15-19 uncu Paragraflarda yer alan borç yeterlilik testini uygular. (c)
Sigorta borcunu (veya sigorta borcunun bir kısmını) ancak ve ancak
ortadan kalktığında - yani sözleşmede belirtilen yükümlülüğün ödenmesi veya
iptal olması ya da süresinin dolması halinde -
bilançosundan çıkartır. (d)
Aşağıdakiler
arasında mahsup yapmaz: (i)
Reasürans varlıklarını ilgili reasürans
borçlarıyla; veya (ii)
Reasürans sözleşmelerinden doğan gelir veya gideri, ilgili sigorta
sözleşmesinden doğan gider veya gelir kalemi ile. (e)
Reasürans varlıklarında değer
düşüklüğünün olup olmadığını dikkate alır (bakınız: 20 nci Paragraf). Borç yeterlilik
testi
15. Sigortacı,
her raporlama tarihinde, sigorta sözleşmelerinin gelecekteki nakit akışlarına
ilişkin cari tahminler kullanarak, muhasebeleştirmiş olduğu sigorta borçlarının
yeterli olup olmadığını değerlendirir. Eğer bu değerlendirme, gelecekteki
tahmini nakit akışlarının ışığında sigorta borçlarının defter değerinin (31
ile 32 nci Paragrafta belirtildiği gibi ilgili
maddi olmayan varlıkları ve ertelenmiş edinme maliyetlerini indirmek
suretiyle) yetersiz olduğunu gösterirse, açığın tümü kâr veya zararda muhasebeleştirilir. 16. Sigortacının, belirlenmiş asgari koşulları
karşılayan bir borç yeterlilik testi uygulaması durumunda, bu TFRS başka bir koşul ileri sürmez. Söz konusu asgari koşullar
aşağıdaki gibidir: (a)
Bu
test, hasar tanzim giderleri gibi nakit akışlarının,
sözleşmeye dayalı diğer tüm nakit akışlarının ve saklı tutulan opsiyon ve
garantilerden doğan nakit akışlarının cari tahminlerini dikkate alır. (b)
Söz
konusu testin borçların yetersiz olduğunu göstermesi durumunda, ilgili açığın
tümü kâr
veya zararda muhasebeleştirir. 17. Sigortacının muhasebe politikalarının 16 ncı Paragrafta yer alan asgari koşulları karşılayan bir borç
yeterlilik testinin yapılmasını öngörmemesi durumunda, sigortacı: (a) İlgili sigorta borçlarının[1]
defter değerini, aşağıdakilerin defter değerleri düşülmek suretiyle belirler: (i) Ertelenmiş edinme maliyetleri;
ve (ii)
Portföy
transferi veya işletme birleşmelerinde edinilenler gibi maddi olmayan duran
varlıkları (bakınız: 31 ve 32 nci Paragraf). Bununla birlikte, ilgili
reasürans varlıkları, sigortacı tarafından ayrı olarak
muhasebeleştirildiklerinden dikkate alınmaz (bakınız: 20 nci
Paragraf). (b) (a)
fıkrasında tanımlanan tutarın, ilgili sigorta borçlarının “TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar
ve Koşullu Varlıklar” Standardı kapsamında olmuş olması durumunda oluşması gereken
defter değerinden az olup olmadığının belirlenmesi gerekir. Eğer daha az ise,
sigortacı, tüm farkı kâr veya zararda muhasebeleştirir
ve ilgili ertelenmiş edinme maliyetlerinin veya maddi olmayan duran
varlıkların defter değerini azaltır ya da sigorta borçlarının defter değerini artırır. 18. Sigortacının borç yeterlilik testinin 16 ncı Paragrafın asgari koşullarını karşılaması durumunda, söz
konusu test, testin kendisinde belirlenen toplam düzeyde uygulanır. Eğer sigortacının borç yeterlilik testi söz konusu
asgari koşulları karşılamıyorsa, 17 nci Paragrafta yer
verilen karşılaştırma işlemi, tek bir portföy olarak birlikte yönetilen ve
genelde benzer risklere tabi olan sözleşmeler portföyü düzeyinde yapılmış
olmalıdır. 19. Ancak ve ancak, 17 (a) Paragrafında yer
alan tutarın gelecek yatırım marjlarını yansıtması durumunda, 17 (b)
Paragrafında belirtilen tutar da (yani TMS 37’nin uygulanması sonucunda),
gelecek yatırım marjlarını yansıtır (bakınız: 27-29 uncu Paragraflar). Reasürans varlıklarının değer
düşüklüğü 20. Sedan
işletmenin reasürans varlığında değer düşüklüğü olması durumunda, söz konusu
işletme buna uygun olarak defter değerini azaltır ve anılan değer düşüklüğü
zararını kâr
veya zararda muhasebeleştirir. Reasürans
varlığı, ancak ve ancak aşağıdaki koşullarda değer düşüklüğüne uğrar: (a)
Reasürans varlığın ilk muhasebeleştirilmesinden sonra meydana gelen bir
olayın sonucunda, sedan
işletmenin, sözleşme koşulları dahilinde ilgili varlığa ilişkin tutarların
tamamını alamayabileceğine dair objektif bir kanıt bulunması; ve (b)
Bu olayın, sedan işletmenin reasürörden tahsil
edeceği tutarlar üzerinde güvenilir şekilde ölçülebilen bir etkisinin olması.
Muhasebe politikalarındaki değişiklikler
21. 22-30 uncu Paragraflar, hem halen TFRS’leri
uygulamakta olan sigortacının yaptığı değişikliklere hem de TFRS’leri ilk defa uygulayan sigortacının yaptığı
değişikliklere uygulanır. 22. Sigortacı, sigorta sözleşmelerine
ilişkin muhasebe politikalarını, ancak ve ancak, ilgili değişikliğin finansal tabloları kullanıcıların ekonomik karar alma
ihtiyaçlarına daha uygun bir hale getirmekte ve daha az güvenilir olmasını
engellemekte ya da daha güvenilir yapmakta ve kullanıcıların
ihtiyaçlarına daha az uygun olmasını engellemekte ise değiştirebilir.
Sigortacı, uygunluk ve güvenilirliğe TMS 8’de yer alan kriterler çerçevesinde
karar verir. 23. Sigorta sözleşmelerine ilişkin muhasebe politikalarını
değiştirmenin gerekliliğini göstermek için, sigortacı, bu değişikliğin finansal tablolarını TMS 8’deki kriterleri karşılamaya
daha yakınlaştırdığını gösterir, fakat bu değişikliğin, söz konusu
kriterlerle tam bir uyum sağlamasına gerek yoktur. İzleyen konular aşağıda belirtilmiştir: (a) Cari faiz oranları (
24 üncü Paragraf ); (b) Mevcut uygulamaların devamı (25 inci Paragraf); (c) İhtiyatlılık (26 ncı Paragraf); (d) Gelecekteki yatırım marjları (27-29 uncu Paragraflar); ve (e) Gölge muhasebe (30 uncu Paragraf). Cari piyasa faiz oranları 24. Sigortacının, belirlenmiş sigorta borçlarını[2] cari
piyasa faiz oranları yansıtılmak suretiyle yeniden ölçmesi ve bu borçlardaki
değişiklikleri kâr veya zararda muhasebeleştirmesi
amacıyla muhasebe politikalarını değiştirmesine izin verilir, fakat anılan
konuda zorunlu tutulmaz. Aynı zamanda, sigortacı, belirlenmiş borçlarına
ilişkin diğer cari tahminleri ve varsayımları düzenleyen muhasebe
politikalarını da uygulamaya başlayabilir. Bu Paragraftaki seçim, sigortacıya,
TMS 8 aksini öngörmesine rağmen, belirlenmiş borçlarına ilişkin muhasebe
politikalarını tutarlı bir şekilde, benzer tüm borçlarına uygulamaksızın, söz
konusu politikalarını değiştirmesine izin verir. Sigortacı anılan seçimlere
ilişkin borçlarını tespit edebilmesi durumunda,
ortadan kalkana kadar söz konusu borçlarının tamamına cari piyasa faiz
oranlarını (uygulanabilmesi durumunda, diğer cari tahmin ve varsayımları) tüm
dönemlerde tutarlı bir şekilde uygulamaya devam eder. Mevcut
uygulamaların devamı 25. Sigortacı aşağıdaki uygulamalara devam edebilir, fakat
bunlardan herhangi birini uygulamaya başlaması 22 nci
Paragrafa uyulmuş olduğunu göstermez: (a) Sigorta borçlarının iskonto edilmemiş bir
esas üzerinden ölçülmesi. (b) Gelecekteki yatırımların yönetim ücretlerine ilişkin
sözleşmeye dayalı hakların, benzer hizmetler dolayısıyla diğer piyasa
katılımcıları tarafından ödenen cari ücretlerle karşılaştırılması suretiyle
dolaylı olarak belirlenen gerçeğe uygun değerini aşan bir tutarda ölçülmesi.
Bu sözleşmeye dayalı hakların başlangıçtaki gerçeğe uygun değerlerinin,
gelecekteki yatırım yönetim ücretleri ve ilişkili giderlerin
karşılaştırılabilir piyasanın dışına çıkmadıkça, ödenen gerçekleşmiş
giderlere eşit olması olasıdır. (c) 24 üncü Paragrafta izin verilen hariç, bağlı ortaklıkların (ve varsa
ilişkili ertelenmiş edinme maliyetleri ve ilişkili maddi olmayan varlıklar)
sigorta sözleşmelerine ilişkin tek-düze olmayan muhasebe politikaları kullanması. Eğer bu muhasebe politikaları tek düze değilse, sigortacı, bu
muhasebe politikalarını, değişikliğin muhasebe politikalarını daha çok
farklılaştırmaması ve bu TFRS’deki diğer
düzenlemelere uyması durumunda değiştirebilir. İhtiyatlılık
26. Sigortacının, sigorta sözleşmelerine ilişkin muhasebe
politikalarını aşırı ihtiyatlılığı ortadan kaldırmak maksadıyla
değiştirmesine gerek yoktur. Bununla birlikte, eğer sigortacı sigorta
sözleşmelerini halihazırda yeterli ihtiyatlılıkla ölçüyorsa, ek ihtiyatlılık
uygulamasına başlamaz. Gelecekteki
yatırım marjları 27. Sigortacının, sigorta sözleşmelerine ilişkin muhasebe
politikalarını, gelecekteki yatırım marjlarını ortadan kaldırmak maksadıyla
değiştirmesine gerek yoktur. Bununla birlikte, eğer sigortacı, gelecekteki
yatırım marjları sözleşmeye dayalı ödemeleri etkilemedikçe, sigorta
sözleşmelerinin ölçülmesinde bu marjları
yansıtan bir muhasebe politikasını uygulamaya başlarsa, sigortacının finansal tablolarının daha az ihtiyaca uygun ve güvenilir
olacağına dair aksi ispat edilene kadar hukuken geçerli
bir öngörü bulunmaktadır. Bu marjları yansıtan muhasebe politikalarına ilişkin
iki farklı örnek şu şekilde verilebilir : (a)
Sigortacının varlıkları üzerindeki tahmini getiriyi yansıtan bir iskonto oranını kullanması; veya (b)
Bu varlıklar
üzerindeki getirilerin tahmini bir getiri oranı üzerinden projeksiyonunun yapılması,
projeksiyonu yapılan bu getirilerin farklı bir orandan iskonto
edilmesi ve borcun
ölçümündeki sonuca dahil edilmesi. 28. Sigortacı, 27 nci Paragrafta yer
alan öngörüyü, ancak ve ancak, muhasebe politikalarındaki değişikliğin diğer
unsurlarının, finansal tabloların ihtiyaca
uygunluğu ve güvenilirliğinde meydana getirdiği artışın, gelecekteki yatırım
marjlarının dahil edilmesinin ihtiyaca uygunluk ve güvenilirlikte yarattığı
azalmayı aşmaya yetecek tutarda olması durumunda ortadan kaldırabilir. Örneğin, sigortacı sigorta
sözleşmelerinde uygulamakta olduğu mevcut muhasebe politikalarında,
gereğinden fazla ihtiyatlı varsayımlar öngörmüş ve bir düzenleyici kurum
tarafından piyasa koşulları doğrudan dikkate alınmaksızın belirlenmiş bir iskonto oranını kullanmış ve sözleşmede saklı olması
gereken bazı opsiyon ve garantileri ihmal etmiş olsun. Sigortacı, finansal tablolarını,
yaygın bir şekilde kullanılan ve aşağıdakileri gerektiren kapsamlı bir yatırımcı bazlı
muhasebeleştirmeye döndürmek suretiyle ihtiyaca daha uygun ve daha az güvenilir olmayan bir duruma
getirebilir: (a)
Cari tahmin ve varsayımlar; (b)
Risk ve belirsizliği yansıtacak makul (fakat aşırı şekilde ihtiyatlı
olmayan) düzeltmeler; (c)
Saklı tutulan opsiyon ve garantilerin hem esas hem de zaman değerini
yansıtan ölçümler; ve (d)
Sigortacının varlıklarının tahmini getirisini yansıtmakta olsa bile, piyasa
cari iskonto oranı. 29. Bazı ölçüm yaklaşımlarında, iskonto oranı gelecekteki bir kâr marjının şimdiki
değerini belirlemek için kullanılır. Bu kâr marjı, daha sonra bir formül
kullanarak farklı dönemlerle ilişkilendirilir. Bu yaklaşımlarda, iskonto oranı, borcun ölçümünü sadece dolaylı şekilde
etkiler. Özellikle, daha az uygun bir iskonto
oranının kullanılmasının, borcun başlangıçtaki ölçümü üzerine hiçbir etkisi
yoktur veya sınırlı bir etkisi vardır. Bununla
birlikte, diğer yaklaşımlarda, iskonto
oranı, borcun ölçümünü direkt
olarak belirler. Bu son durumda, varlık bazlı bir iskonto
oranının kullanılmaya başlanması daha önemli bir etkiye sahip olduğu için,
sigortacının Paragraf 27’de bahsedilen karineyi çürütebilmesi yüksek bir olasılık değildir. Gölge muhasebe
30. Bazı muhasebe
modellerinde, sigortacının varlıklarından elde ettiği gerçekleşmiş kazanç ve
kayıplarının, (a) sigorta borçlarının, (b) ilgili ertelenmiş edinme
maliyetlerinin ve (c) 31 ve 32 nci Paragraflarda
tanımlandığı gibi ilgili maddi olmayan duran varlıklarının tamamının veya bir
kısmının ölçümüne doğrudan bir etkisi bulunmaktadır. Sigortacının, bir varlıktan
elde ettiği muhasebeleştirilmiş fakat gerçekleşmemiş kazanç veya
kayıplarının, gerçeklemiş kazanç veya kayıplarının ölçümündeki etkisine benzer bir şekilde etkilemesi amacıyla muhasebe politikalarını
değiştirmesine izin verilir, fakat bu konuda zorunlu tutulmaz. Sigorta
borçlarına (veya ertelenmiş edinme maliyetleri veya maddi olmayan duran varlıklarının)
ilişkin söz konusu düzeltmeler, ancak ve ancak gerçekleşmemiş kazanç veya
kayıpların doğrudan özkaynaklar içerisinde muhasebeleştirilmiş olduğu durumlarda özkaynaklarda muhasebeleştirilir.
Bu uygulama, bazen, “gölge muhasebe” olarak da nitelendirilir. Bir ticari birleşme veya portföy devri dolayısıyla edinilen sigorta sözleşmeleri 31. Sigortacı, “TFRS 3 İşletme
Birleşmeleri” Standardı ile
uyumlu olmak için, iş birleşmesinden üstlendiği sigorta borçlarını ve edinmiş olduğu sigorta
varlıklarını edinme tarihinde gerçeğe
uygun değerde ölçer. Bununla birlikte, sigortacının, edinmiş olduğu sigorta sözleşmelerinin söz konusu gerçeğe uygun
değerini aşağıda yer alan iki kısma bölen, genişletilmiş bir sunum
kullanmasına izin verilir, ancak bu işlemden zorunlu tutulmaz: (a)
Sigortacının,
düzenlenen sigorta sözleşmelerine ilişkin muhasebe politikalarıyla uyumlu şekilde
ölçülen
borcu; ve (b) (i) Sözleşmeye dayalı olarak takip edilen sigorta
haklarının ve üstlenilen sigorta borçlarının gerçeğe uygun değeri ile (ii) (a)’da tanımlanan tutar arasındaki farkı gösteren
maddi olmayan duran varlığı. Bu varlığın takip eden ölçümleri, ilgili sigorta borcunun
ölçümü ile tutarlı olur. 32. Sigorta sözleşme
portföyü edinen sigortacı, 31 inci Paragrafta yer verilen genişletilmiş
sunumu kullanabilir. 33. 31 ve 32 inci Paragraflarda tanımlanan maddi olmayan
varlıklar, “TMS 36 Varlıklarda Değer
Düşüklüğü” ve “TMS 38 Maddi
Olmayan Duran Varlıklar” Standardı kapsamından muaf tutulmuştur. Bununla birlikte, TMS 36 ve TMS 38, bir portföy
transferine veya işletme birleşmesi tarihinde var olan sözleşmeye dayalı
sigorta hak ve borçlarının parçası olmayan gelecekteki sözleşmelerin beklentisini
yansıtan müşteri listelerine ve müşteri ilişkilerine uygulanır. İsteğe bağlı
katılım özellikleri
Sigorta sözleşmelerinde isteğe
bağlı katılım özellikleri 34. Bazı sigorta sözleşmeleri, isteğe bağlı katılım özelliğine
ilaveten garanti edilen bir unsur da içerir. Bu tür bir sözleşmeyi
ihraç eden: (a) Garanti edilen unsuru, isteğe bağlı katılım özelliğinden
ayrı olarak muhasebeleştirebilir, fakat buna gerek yoktur. İhraç edenin bunları
ayrı olarak muhasebeleştirmemesi durumunda, bütün sözleşmelerini borç olarak
sınıflandırır. İhraç edenin bunları ayrı
olarak sınıflandırması durumunda, garanti edilen unsur, borç olarak
sınıflandırılır. (b) İhraç edenin, isteğe bağlı katılım özelliğini garanti
edilen unsurdan ayrı olarak muhasebeleştirmesi durumunda, bu özelliği, ya bir borç ya da özkaynağın ayrı bir unsuru olarak sınıflandırır. Bu TFRS,
ihraç edenin bu özelliğin borç veya özkaynak olup
olmadığını nasıl tespit edeceğini belirlemez. İhraç eden bu özelliği borç ve özkaynak unsurları şeklinde ayrıştırabilir ve bu
ayrıştırmaya ilişkin tutarlı bir muhasebe politikası kullanır. İhraç eden bu özelliği ne özkaynak
ne de borç olmayan ara bir kategori olarak sınıflandırmaz. (c) Alınmış olan bütün primler, özkaynak
unsuruna ait olan herhangi bir kısmı ayrılmaksızın, gelir olarak muhasebeleştirilebilir.
Borç olarak sınıflandırılan isteğe bağlı katılım özelliği kısmı ve garanti
edilmiş unsurda meydana gelen değişikliklerin sonuçları kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Eğer isteğe bağlı katılım özelliğinin
tümü veya bir kısmı özkaynaklar içinde sınıflandırılırsa,
kâr veya zararın bir kısmı bu özelliğe yüklenebilir (bu özelliğin bir kısmı da benzer bir şekilde azınlık paylarına yüklenebilir).
İhraç eden, bir isteğe bağlı katılım özelliğinin herhangi bir özkaynak unsuruna yüklenen kâr veya zarar kısmını, gelir
veya gider olarak değil, kâr veya zararın tahsis edilmesi işlemi olarak muhasebeleştirir.
(bakınız:
TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu). (d) Söz konusu
sözleşmenin, TMS 39’un kapsamı içine giren melez bir üründe saklı türev ürün içermesi
durumunda, söz konusu türev ürüne TMS 39 uygulanır. (e) İhraç eden, 14-20 ve 34(a)-(d) Paragraflarında yer
almayan bütün hususlarda, bu tür sözleşmelere ilişkin mevcut muhasebe
politikalarını 21-30 uncu Paragraflarla uyumlu bir şekilde değiştirmedikçe,
anılan muhasebe politikalarını uygulamaya devam eder. Finansal araçlarda isteğe bağlı katılım özellikleri
35. 34 üncü Paragrafta
yer alan düzenlemeler, aynı zamanda, isteğe bağlı bir katılım özelliği
içeren finansal araçlara da uygulanır. Buna ek
olarak: (a) İhraç edenin, isteğe bağlı tüm katılım
özelliklerini borç olarak sınıflandırmış olması durumunda, tüm sözleşmeye
(yani hem garanti edilmiş unsura, hem de isteğe bağlı katılım özelliğine)
15-19 uncu Paragraflarda yer alan borç yeterlilik testi uygulanır. İhraç edenin,
garanti edilmiş unsura TMS 39’un uygulanması sonucunda ortaya çıkacak tutarı
belirlemesine gerek yoktur. (b) İhraç edenin, söz konusu özelliğin
tümünü veya bir kısmını özkaynağın ayrı bir unsuru
olarak sınıflandırmış olması durumunda, tüm sözleşmeye ilişkin olarak
muhasebeleştirilmiş olan borç, garanti edilen unsura TMS 39’un
uygulanmasından ortaya çıkacak tutardan daha az olmaz. Anılan tutar, ilgili
sözleşmeden dönme opsiyonunun esas değerini kapsar,
fakat 9 uncu Paragrafın söz konusu opsiyonu gerçeğe uygun değer ile ölçülmekten
muaf tutması durumunda, sözü edilen tutarın, zaman değerini kapsamasına gerek
yoktur. İhraç edenin, garanti edilen unsura TMS 39’un uygulanması neticesinde
ortaya çıkacak tutarı açıklamasına veya bu tutarı ayrı olarak sunmasına gerek
yoktur. Ayrıca, eğer muhasebeleştirilen toplam borç açık bir şekilde daha
yüksekse, ihraç edenin bu tutarı belirlemesine gerek yoktur. (c) Söz konusu sözleşmeler finansal araç olmalarına rağmen,
ihraç eden, bu sözleşmelerin primlerini gelir olarak muhasebeleştirmeye ve borçların defter
değerlerinde ortaya çıkan artışı gider olarak dikkate
almaya devam edebilir. Açıklama Muhasebeleştirilmiş tutarların
açıklanması 36. Sigortacı, sigorta sözleşmelerinden
kaynaklanan tutarları tanımlayan ve gösteren bilgileri finansal
tablolarında açıklar. 37. 36 ncı Paragraf gereğince
sigortacı, aşağıda yer alanları kamuoyuna açıklar: (a) Sigorta sözleşmelerine ilişkin
muhasebe politikalarını ve ilgili varlık, borç, gelir ve giderleri. (b)
Sigorta sözleşmelerinden kaynaklanan muhasebeleştirilen varlık, borç,
gelir ve giderleri (ve, nakit akım tablosunu direkt metodu kullanmak
suretiyle sunması durumunda, nakit akımlarını). Ayrıca, sigortacının bir
sedan işletmesi olması durumunda, aşağıdakiler de açıklanır: (i) Satın alınan reasürans nedeniyle
kâr veya zararda muhasebeleştirilmiş kazanç ve kayıplar; ve (ii) Sedan işletmenin satın almış
olduğu reasüranstan kaynaklanan kazanç ve kayıpları ertelemekte ve üzerinden
amortisman ayırmakta olması durumunda, dönem
amortismanı ve dönem başı ve sonu itibariyle geri kalan üzerinden amortisman
ayrılmamış tutarlar. (c)
(b)’de yer alan muhasebeleştirilmiş tutarların ölçümünde en büyük etkiye
sahip olan varsayımların belirlenmesine ilişkin süreç. Mümkün olması
durumunda, sigortacı bu varsayımların miktarsal açıklamasını da yapar. (d)
Finansal tablolar üzerinde önemli etkiye sahip olan her
değişikliğin etkisini ayrı olarak göstererek sigorta varlık ve borçlarının
ölçümünde kullanılan varsayımlardaki değişikliklerin etkilerini. (e)
Sigorta borçları, reasürans varlıkları ve olması durumunda ilgili
ertelenmiş edinme maliyetlerindeki değişikliklerin mutabakatı. Nakit akışlarının tutarı,
zamanlaması ve belirsizliği 38. Sigortacı, finansal
tablo kullanıcılarının, sigorta sözleşmelerinden doğan gelecekteki nakit akışlarının
tutarını, zamanlamasını ve belirsizliğini anlamasına yardımcı olacak
bilgileri kamuoyuna açıklar. 39. 38 inci Paragraf gereğince sigortacı, aşağıdakileri kamuoyuna
açıklar: (a)
Sigorta sözleşmelerinden kaynaklanan risklerin yönetilmesindeki amacını
ve bu risklerin azaltılmasına ilişkin politikalarını. (b)
Sigortacının gelecekteki nakit akışlarının tutarı, zamanlaması ve
belirsizliği üzerinde önemli etkiye sahip olan sigorta sözleşmelerinin koşul
ve şartlarını (c)
Aşağıdakiler hakkındaki bilgiler dahil, sigorta riski hakkındaki bilgileri (hem reasürans yoluyla
riskin azaltılmasının öncesi, hem de sonrası): (i)
Bunlar üzerinde önemli etkiye sahip olan değişkenlerdeki değişikliklere
ilişkin kâr veya zarar ile özkaynağın duyarlılığı. (ii)
Sigorta riskinin yoğunlaşmaları. (iii)
Gerçekleşen hasarların geçmiş tahminlerle
karşılaştırılması (yani hasarların gelişim süreci). Hasarların gelişimi
hakkındaki açıklamalar, bunlara ilişkin ödemelerin tutar ve zamanlamalarına
ilişkin halen bir belirsizlik olması durumunda, herhangi önemli bir hasarın gerçekleşmiş
olduğu en erken döneme kadar geri gidilir, fakat on yıldan daha geriye
gitmeye gerek yoktur. Sigortacının, bir
yıl içinde normalde sonuçlandıracağı hasar ödemelerinin tutar ve
zamanlamaları hakkındaki belirsizlik olması durumunda, ilgili hasarlara
ilişkin söz konusu bilgiyi açıklamasına gerek yoktur. (d)
Sigorta sözleşmelerinin TMS 32 kapsamına girmiş olmaları durumunda, TMS
32’nin öngörmüş olduğu faiz oranı riski ve kredi riskine ilişkin bilgileri. (e)
Sigortacının melez ürünlerde saklı türev ürünlerini gerçeğe uygun değeri
ile ölçmemiş olduğu ve bu konu da zorunlu da tutulmamış olduğu durumlarda,
ana sigorta sözleşmesinin içinde yer alan melez üründe saklı türev ürünler
dolayısıyla maruz kalınan faiz oranı riskine veya piyasa riskine ilişkin
bilgi. Geçerlilik tarihi ve geçiş 40. 41-45 inci Paragraflardaki geçiş
hükümleri, bu TFRS’yi ilk kez uyguladığı zaman TFRS’leri halihazırda uygulamakta olan işletmeler için ve
TFRS’leri ilk defa uygulayan (ilk kez uygulayıcı) işletmeler
için uygulanır. 41. “-“ 41A. “-“ Açıklama 42. İşletmenin, 37(a) ve (b) Paragrafında öngörülen sigorta sözleşmelerine ilişkin
muhasebe politikaları ve muhasebeleştirilmiş varlık, borç, gelir ve giderler
(ve direkt metodun kullanılmış olduğu durumlarda nakit akımlarını) hakkındaki
açıklamalar hariç olmak üzere, bu TFRS’ deki açıklamaya ilişkin düzenlemeleri
1 Ocak 2005’ten önce başlayan yıllık dönemlere ilişkin karşılaştırmalı bilgilere
uygulamasına gerek yoktur. 43. Eğer 1 Ocak 2005’ten önce başlayan yıllık dönemlere
ilişkin karşılaştırmalı bilgiler için 10-35 inci Paragrafların belirli bir
hükmünün uygulanması pratik değilse, işletme anılan durumu açıklar. Borç yeterlilik testinin (15-19 uncu Paragraflar) bu tür
karşılaştırmalı bilgilere uygulanması bazen pratik olmayabilir, fakat bu tür
karşılaştırmalı bilgilere 10-35’nci Paragraflarda yer alan diğer hükümlerin
uygulanmasının pratik olmaması olasılığı oldukça düşüktür. TMS 8 “pratik
olmama” terimini açıklar. 44. 39(c) (iii) Paragraf
uygulanmasında işletmenin, bu TFRS’ yi uyguladığı ilk mali yılın sonundan önceki
beş yıldan önceki bir tarihte gerçekleşmiş
hasarların gelişim süreçleri hakkındaki bilgileri açıklama zorunluluğu
yoktur. Buna ek olarak, işletmenin bu TFRS ile uyumlu olarak tam karşılaştırılabilir
bilgi sunduğu en erken dönemden önceki bir dönemde gerçekleşen hasarların
gelişim süreçlerine ilişkin bilgi vermesinin mümkün olmaması durumunda,
işletme bu durumu kamuoyuna açıklar. Finansal varlıkların yeniden düzenlenmesi
45. Sigortacının sigorta borçlarına ilişkin muhasebe
politikalarını değiştirmesi durumunda, finansal varlıklarının
bir kısmını veya tamamını gerçeğe uygun değeri üzerinden kâr veya zararda
muhasebeleştirmek üzere yeniden sınıflandırmasına izin verilir, fakat bu
hususta zorunlu tutulmaz. Sigortacının bu TFRS’yi
ilk kez uyguladığında muhasebe politikalarını değiştirmesi ve bu değişikliğin
22 nci Paragrafta izin verilen izlenen bir politika
değişikliği niteliğinde olması durumunda, söz konusu yeniden sınıflandırmaya
izin verilir. Söz konusu yeniden sınıflandırma işlemi bir muhasebe politikası
değişikliğidir ve anılan işleme TMS 8 uygulanır. Ek A Terimlere ilişkin tanımlar Bu Ek
,TFRS’nin ayrılmaz bir parçasıdır.
Ek B Bir sigorta sözleşmesinin tanımı
Bu Ek,
TFRS’nin ayrılmaz bir parçasıdır. B1. Bu Ek, Ek A’daki sigorta sözleşmesinin
tanımlanmasında uygulamaya açıklık getirir. Bu Ek, aşağıdaki konuları
düzenler: (a) ‘Gelecekteki belirsiz olay’
terimi (B2-B4 Paragrafları); (b) Ayni ödemeler (B5-B7 Paragrafları); (c) Sigorta riski ve diğer riskler
(B8-B17 Paragrafları); (d) Sigorta sözleşmesi örnekleri
(B18-B21 Paragrafları); (e) Önemli sigorta riski (B22-B28 Paragrafları);
ve (f) Sigorta riski seviyesindeki
değişiklikler (B29 ve B30 Paragrafları). Gelecekteki belirsiz olay B2. Belirsizlik (veya risk) sigorta sözleşmesinin esasıdır.
Buradan hareketle, sigorta sözleşmesinin başlangıcında aşağıdakilerden en az
birisi belirsizdir : (a) Sigorta konusu olayın
gerçekleşip gerçekleşmeyeceği; (b) Ne zaman gerçekleşeceği veya (c) Gerçekleşmesi halinde
sigortacının ne kadar ödemesi gerekeceği. B3. Bazı sigorta sözleşmelerinde, hasar sözleşmenin
başlangıcından önce oluşan bir olaydan kaynaklanmış olsa bile, sigorta konusu
olay sözleşmenin süresi boyunca ortaya çıkan hasardır. Diğer sigorta
sözleşmelerinde, hasarın sonuçlanması sözleşme süresinden sonra tespit edilse
bile, sigorta konusu olay sözleşme süresi içinde oluşmuş bir olaydır. B4. Bazı sigorta sözleşmeleri, daha önce oluşmuş fakat finansal etkisi hala belirsiz olan olaylara teminat
verir. Örnek olarak, sigortalı tarafından daha önce bildirilmiş hasarların
olumsuz yönde gelişmesine karşın doğrudan sigortacıya teminat veren reasürans
sözleşmesi gösterilebilir. Bu tür sözleşmelerde sigorta konusu olay, bu
hasarların azami maliyetinin ortaya çıkarılmasıdır. Ayni ödemeler B5. Bazı sigorta sözleşmeleri ödemelerin ayni olarak
yapılmasını öngörür veya buna izin verir. Örnek olarak, sigortacı sigortalıya
geri ödeme yapması yerine çalınan şeyi doğrudan yerine koyabilir. Bir başka
örnek, sigortacının sözleşme tarafından teminat verilen sağlık hizmetlerini
sağlamak için kendi hastanelerini ve sağlık personelini kullanmasıdır. B6. Bazı ülkelerde sigorta sözleşmesi olarak düzenlenmemiş
olmasına rağmen, hizmet seviyesi bu TFRS’deki
sigorta sözleşmesi tanımına uyan belirsiz olaya bağlı bazı sabit ücretli
hizmet sözleşmeleri vardır. Servis sağlayıcılarının, arızadan sonra belirli
ekipmanlarla onarmayı kabul eden bakım sözleşmeleri buna bir örnektir. Bu
sabit hizmet ücreti, beklenen arıza sayısına göre hesaplanır, ancak belirli
bir makinenin arıza yapıp yapmayacağı belirsizdir. Ekipmanın arıza yapması,
mal sahibini olumsuz yönde etkiler ve bu sözleşme mal sahibinin zararını
karşılar (nakitten daha çok, ayni olarak). Bir başka örnek olarak, servis
sağlayıcının yıllık sabit bir ücret karşılığında, ücretsiz yol bakım
hizmetleri vermeyi ya da en yakın tamirhaneye
çekmeyi kabul ettiği otomobil tamir hizmetlerine ilişkin bir sözleşme
gösterilebilir. En son bahsedilen sözleşme, servis sağlayıcının parça değiştirmesini
veya tamir etmesini kabul etmese bile, sigorta sözleşmesi tanımına uyabilir. B7. Paragraf B6’da tanımlanan sözleşmelere bu TFRS’nin uygulanmasının, söz konusu sözleşmeler bu TFRS’nin kapsamı dışında kalmış olsalardı uygulanabilecek
olan TFRS’lerin uygulanmasından daha külfetli
olmaması beklenir: (a) Halihazırda oluşmuş olan arıza
ve hatalara ilişkin önemli borçların olma ihtimali zayıftır. (b) Eğer “TMS 18 Hasılat” Standardı
uygulansaydı, servis sağlayıcısı tamamlanma aşamasına (ve diğer belirli
kriterlere tabi) göre hasılatı muhasebeleştirecektir. Servis sağlayıcısının
(i) 14 üncü Paragraf tarafından yasaklanan uygulamaları öngörmedikçe, bu
sözleşmelere ilişkin mevcut muhasebe politikalarını sürdürmesine ve (ii) 22-30 uncu Paragraflarda izin verildiği sürece
muhasebe politikalarını geliştirmesine izin veren söz konusu yaklaşım, aynı
zamanda bu TFRS’ye göre kabul edilebilir. (c) Servis sağlayıcısı, sözleşmeye
dayalı yükümlülükleri yerine getirmek için verdiği hizmetlerin maliyetinin,
bu hizmet karşılığında peşin alınan geliri aşıp aşmadığını dikkate alır. Bunu
yapabilmek için, bu TFRS’nin 15-19 uncu
Paragraflarında bahsedilen borç yeterlilik testini uygular. Eğer bu TFRS söz
konusu sözleşmelere uygulanmadıysa, servis sağlayıcısı sözleşmelerin ivazlı
olup olmadığını tespit etmek için “TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve
Koşullu Varlıklar” Standardını
uygular. (d) Söz konusu sözleşmeler için, bu TFRS’deki açıklamaya ilişkin düzenlemelerin diğer TFRS’lerin öngördüğü açıklamalara kayda değer ekler
getirmesi olası değildir. Sigorta riski ve
diğer riskler arasındaki farklar
B8. Sigorta sözleşmesinin tanımı, finansal riskten başka bu TFRS’nin sigortalıdan ihraç edene devredilen riski olarak
tanımladığı sigorta riskine işaret eder.
İhraç edeni, önemli sigorta riski olmaksızın finansal
riske maruz bırakan bir sözleşme sigorta sözleşmesi değildir. B9. Ek A’daki finansal
risk tanımı, finansal ve finansal
olmayan değişkenlerin bir listesini içerir. Bu liste, belirli bir bölgedeki
deprem zararları endeksi veya belirli bir şehirdeki sıcaklık endeksi gibi sözleşmenin
taraflarından birine özgü olmayan finansal olmayan
değişkenleri kapsar. Bu liste, bir tarafın varlıklarına zarar veren veya yok
eden bir yangının çıkması ya da çıkmaması gibi
sözleşme taraflarından birine özgü olan finansal
olmayan değişkenleri hariç tutar. Ayrıca, eğer gerçeğe uygun değer bu tür
varlıkların yalnızca piyasa fiyatlarındaki değişiklikleri (finansal bir değişken) değil, aynı zamanda sözleşmenin
bir tarafınca elde tutulan belirli finansal olmayan
bir varlığın durumunu da (finansal olmayan
değişken) yansıtıyorsa, finansal olmayan varlığın
gerçeğe uygun değerindeki değişiklik riski finansal
bir risk değildir. Örneğin, eğer belirli bir otomobilin hurda değerinin bir garantisi,
garanti vereni otomobilin fiziki koşullarındaki değişikliklere ilişkin bir
riske maruz bırakıyorsa, bu risk bir finansal risk
değil, bir sigorta riskidir. B10. Bazı sözleşmeler ihraç
edeni önemli sigorta riskine ilaveten finansal
riske de maruz bırakır. Örneğin, hem sigortalıya asgari bir getiri oranını
garanti eden (finansal risk yaratan) hem de çoğu
zaman sigortalının hesap bakiyesini önemli şekilde aşan ölüme ilişkin
menfaatleri ödemeyi taahhüt eden (ölüm riski şeklinde sigorta riski yaratan)
çoğu hayat sigorta sözleşmeleri. Bu tür sözleşmeler sigorta sözleşmesidir. B11. Bazı sözleşmelere göre, sigorta konusu olay fiyat endeksine
bağlanmış bir tutarın ödemesini başlatır. Bu tür sözleşmeler, sigorta konusu
olayın gerçekleşme şartına bağlı ödeme önemli olduğu sürece sigorta
sözleşmesidir. Örneğin, hayat standardı endeksine bağlanmış yaşam koşullu yıllık
gelir sigortası, ödemesi belirsiz bir olay - gelir sigortalısının
hayatta kalması - tarafından başlatılması nedeniyle sigorta riskini devreder.
Fiyat endeksine bağlı olma, gömülü bir türev üründür, ama aynı zamanda
sigorta riskini devreder. Eğer devredilen sigorta riskin sonuçlanması önemli
ise, gömülü türev ürün sigorta sözleşmesi tanımına uymuş olmaktadır, bu
durumda anılan türevin sözleşmeden ayrılmasına ve gerçeğe uygun değerden
ölçülmesine gerek yoktur (bakınız: bu TFRS’nin 7 nci Paragrafı). B12. Sigorta riskinin tanımı, sigortacının sigortalıdan kabul
ettiği riske atıfta bulunmaktadır. Başka bir deyişle, sigorta riski,
sigortalıdan sigortacıya devredilen önceden var olan bir risktir. Buradan hareketle,
sözleşme tarafından yaratılan yeni bir risk, sigorta riski değildir. B13. Sigorta sözleşmesinin tanımı, sigortalı aleyhinde bir etkiye
atıfta bulunur. Bu tanım sigortacı tarafından yapılacak ödemeyi, olumsuz
olayın finansal etkisine denk gelen bir tutarla
sınırlamamaktadır. Örneğin, bu tanım sigortalının hasar görmüş bir varlığını
yenisiyle değiştirmesine imkan veren ‘eskisinin yerine yenisi’ türündeki
teminatları hariç bırakmamaktadır. Benzer biçimde, bu tanım, bir hayat
sigortası sözleşmesindeki ödeme tutarını, lehdarlarının
uğradığı finansal zararlarla sınırlamadığı gibi,
önceden belirlenmiş tutarın ödenmesi, ölüm veya kaza nedeniyle oluşan zararın
hesaplanma işleminin yapılmasına da engel olmaz. B14. Bazı sözleşmeler önceden tanımlanmış belirsiz bir olayın
gerçekleşmesi halinde bir ödeme yapmayı öngörür, ancak, ödemeye ön koşul
olarak sigortalıya olumsuz etki yapmasını öngörmez. Hamil, temelde
yatan riske maruz kalmayı azaltmak için bu sözleşmeyi kullansa bile, bu tür
sözleşmeler sigorta sözleşmesi değildir. Örneğin, hamili işletmenin bir
varlığından doğan nakit akışlarıyla ilişkili olan temel bir finansal olmayan değişkeni riske karşı korumak için bir
türev ürün kullanması halinde, ödeme varlıktan doğan nakit akışlarının
azalmasından dolayı hamilinin olumsuz şekilde etkilenip etkilenmemesi
koşuluna bağlı yapılmadığı için, bu türev ürün bir sigorta poliçesi değildir.
Tam tersine bir sigorta sözleşmesi tanımında sigortalı üzerinde olumsuz bir
etkiye sahip olan gelecekteki belirsiz bir olaya atıfta yapılması, ödeme için
sözleşmeye göre ön koşuldur. Sözleşmedeki bu ön koşul, sigortacının olayın
gerçekten olumsuz bir etkisinin olup olmadığını araştırmasını gerektirmez,
ancak, sigortacının olayın olumsuz bir etkiye neden olduğu konusunda tatmin
olmaması halinde sigortacının ödeme yapmayı reddetme izni verir. B15. Yenilenmeme veya yenilememe riski (yani, ihraç edenin
sözleşmeyi fiyatlamasında beklenildiğinden daha önce veya sonrasında poliçeyi
iptal etmeye yönelik karşı tarafa ilişkin risk) sigorta riski değildir, çünkü
karşı tarafın ödemesi karşı tarafı olumsuz şekilde etkileyen gelecek belirsiz
bir olay şartına bağlı değildir. Benzer şekilde, gider riski (yani, sigorta
konusu olaylarla ilişkili maliyetlerdeki artıştan ziyade bir hizmet
sözleşmesi ile ilişkili yönetim masraflarında beklenmedik artış riski)
sigorta riski değildir, çünkü masraflardaki beklenmedik artış karşı tarafı
olumsuz olarak etkilemez. B16. Bu yüzden, ihraç edeni yenilenme riski, yenilememe riski veya
masraf riskine maruz bırakan bir sözleşme, ihraç edeni sigorta riskine de
maruz bırakmadıkça sigorta sözleşmesi değildir. Bununla birlikte, o
sözleşmeyi ihraç eden, riskin bir kısmını diğer bir tarafa devretmek için
ikinci bir sözleşme kullanarak riski azaltırsa, bu ikinci sözleşme diğer
tarafı sigorta riskine maruz bırakan hale getirir. B17. Sigortacı
sigortalıdan ayrı bir işletme olduğu sürece, sigortalıdan önemli bir riski
devralabilir. Mütüel sigortacı olması durumunda; bu
mütüel işletme her sigortalıdan gelen riski kabul
eder ve risk havuzu kurar. Sigortalılar havuzlanmış riski, şirket sahibi
olarak kapasiteleri oranında kolektif olarak taşırlarsa bile, bu mütüel işletme bir sigorta sözleşmesinin özü olan riski
kabul etmiş durumdadır. Sigorta sözleşmesi örnekleri B18. Aşağıdaki sözleşmeler, devredilen risk önemli olduğu sürece
sigorta sözleşmesidir : (a)
Malın hırsızlığı veya hasarına karşı yapılan sigorta. (b)
Ürün sorumluluğu, mesleki sorumluluk, bireysel sorumluluk veya yasal
masraflara karşı yapılan sigorta. (c)
Hayat sigortası veya önceden ödenmiş cenaze masrafları planları (her ne
kadar ölüm kesin ise de, ölümün ne zaman olacağı veya bazı hayat
sigortalarında ölümün sigorta tarafından teminat verilen süre içinde
gerçekleşip gerçekleşmeyeceği belli değildir). (d)
Yaşam koşullu yıllık gelir sigortası ve emeklilik ödemeleri (yani, yıllık
gelir alanın ya da emeklinin, aksi takdirde onun
yaşamında kalmasından olumsuz etkilenecek, bir yaşam standardının
sürdürmesinde yardım eden belirsiz bir gelecek olay – yıllık gelir alanın ya da emeklinin yaşamını sürdürmesi - için tazminat sağlayan
sözleşme) (e)
İş göremezlik ya da tıbbi teminatlar (f)
Garanti senetleri, kefalet senetleri, kati teminat mektupları ve geçici
teminat mektupları (yani, başka bir tarafın sözleşmeden doğan
yükümlülüklerini, mesela bir bina inşaatının yapılması gibi, yerine getirememesi
halinde tazminat ödenmesini sağlayan sözleşmeler) (g)
Belirli bir borçlunun bir borçlanma aracının orijinal ya da değiştirilmiş koşullarına göre vadesi gelmiş
borcunu ödeyememesi nedeniyle ortaya çıkan zararın hamiline karşılamak için
belirli ödemeleri yapmasını sağlayan kredi sigortaları. Bu sözleşmelerin,
garanti, kredi mektupların bazı türleri (akreditif (L/C)), temerrüde karşı
geliştirilen türev ürünleri veya sigorta sözleşmeleri gibi çok çeşitli yasal
biçimleri bulunmaktadır. Bununla birlikte, bu sözleşmeler bir sigorta
sözleşmesi tanımını karşılamasına rağmen, bunlar aynı zamanda TMS 39’daki finansal garanti sözleşmesi tanımına uyuyor ve bu TFRS
değil TMS 32 ve TMS 39 un kapsamındadır. Bunun yanında, eğer finansal garanti sözleşmelerini ihraç eden, bu tür
sözleşmelerin bir sigorta sözleşmesi olarak kabul edildiğini açık bir şekilde
önceden belirtirse ve sigorta sözleşmelerine uygulanabilir muhasebeleştirme
esasını kullanırsa, ihraç eden bu tür finansal garanti sözleşmelerine ya
TMS 39 ve TMS 32 ya da bu Standardın uygulanmasını
seçebilir. (h) Ürün garantileri. Bu TFRS
kapsamında üretici, satıcı veya perakendeci tarafından satılmış ürünlere
ilişkin başka bir tarafça ihraç eden ürün sertifikaları. Bununla birlikte,
üretici, satıcı veya perakendeci tarafından doğrudan ihraç edilen ürün
sertifikaları bu TFRS kapsam dışında kalır, çünkü bunlar “TMS 18 Hasılat” ve
“TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve
Koşullu Varlıklar” Standartları kapsamındadır. (i) Tapu sigortası (yani, sigorta
sözleşmesi düzenlendiğinde görünmeyen ve arsa-arazi için alınan tapulardaki
eksikliklerin ortaya çıkmasına karşı yapılan sigorta). Bu durumda sigorta
konusu olay eksikliğin kendisi değil, tapudaki eksikliğin ortaya çıkmasıdır. (j) Seyahat sigortası (yani, seyahat
edenlerin seyahat sırasında başlarına gelen zararların ayni ya da nakdi olarak ödenmesi). B6 ve B7 paragrafları bazı
sözleşmelerde ayni ödemeyi konu almaktadır. (k) Belirli bir olayın bonoyu ihraç
edeni olumsuz olarak etkilemesi halinde anapara, faiz veya her ikisinin
birden eksik ödenmesini sağlayan afet poliçeleri (tanımlanmış olayın, örneğin
bu olayın faiz oranlarındaki veya kurlardaki bir değişiklik olması gibi
önemli bir sigorta riski yaratması durumunda). (l) Sözleşmenin bir tarafı için özgü
olan iklimsel, jeolojik veya fiziki değişkenlerdeki değişikliklere dayalı bir
ödeme öngören sigorta swapları ve diğer
sözleşmeler. (m) Reasürans sözleşmeleri. B19. Aşağıdakiler, sigorta sözleşmesi olmayan sözleşme
örnekleridir : (a) Sigortacıyı önemli bir sigorta
riski altına sokmadığı halde sigorta sözleşmesinin yasal şekline sahip olan
yatırım sözleşmeleri, örneğin, sigortacının önemli bir ölüm riski taşımayan
hayat sigortası sözleşmeleri (bu tür sözleşmeler sigorta olmayan finansal araçlar veya hizmet sözleşmeleridir. Bakınız: B20
ve B21 Paragrafları). (b) Yasal şekli itibariyle sigorta
sözleşmesi biçimine sahip olmakla birlikte, sigortalı, gelecekte sigortacıya yapacağı ödemelerin iptal
edilemez ve uygulanabilir mekanizmalarla yapılacak hasar ödemelerine göre
ayarlanarak önemli tüm riskini sigortalıya geri döndüren sözleşmeler, örneğin,
bazı finansal reasürans sözleşmeleri veya grup
sözleşmeleri (bu tür sözleşmeler sigorta olmayan finansal
araçlar veya hizmet sözleşmeleridir, bakınız: B20 ve B21 Paragrafları). (c) Kendi kendini sigorta etmek,
başka bir deyişle sigorta edilebilecek bir riski sigorta etmeden kendi
üzerinde tutmak (sigorta sözleşmesi değildir, çünkü bir başka tarafla anlaşma
yoktur). (d) Tanımlanmış gelecekteki belirsiz
bir olayın gerçekleşmesi halinde bir ödeme yapmayı gerektiren, ancak, ödeme
için sözleşmeye dayalı bir önkoşul olarak bu olayın poliçe sahibini olumsuz
etkilemesini gerektirmeyen sözleşmeler (kumar sözleşmeleri gibi). Bununla
birlikte, bu durumda, ölüm veya kaza gibi tanımlanmış bir olaydan kaynaklanan
zararın hesaplanma işleminin yapılması, önceden tanımlanmış bir ödeme
yapılmasına engel değildir. (bakınız: Paragraf B13). (e) Bir tarafı finansal
riske maruz bırakan, ancak sigorta riskine maruz bırakmayan türev ürünler,; çünkü
bu ürünler, değişkeni sözleşmenin taraflarından birine özgü olmayan finansal olmayan bir değişken durumunu hesaba katan
belirli bir faiz oranı, finansal araç fiyatı, mal
fiyatı, döviz kuru, faiz veya fiyat endeksleri, kredi notu ya da kredi endeksi veya diğer değişkenlerin bir veya
daha fazlasındaki yalnızca değişikliklere dayanan ödemeyi yapmayı öngörürler
(bakınız TMS 39). (f) Sözleşme sahibi, borçlunun
ödemelerini vadesinde yapmamasından dolayı bir zarar oluşmasa bile poliçe
sahibine ödeme yapmayı gerektiren bir kredi-ilişkili garantiler (veya
akreditif –L/C-, ödenmeme riskine karşı geliştirilen alacak türev ürün
sözleşme veya kredi sigorta sözleşmeleri) (bakınız: TMS 39). (g) Sözleşmenin taraflarından birine
özgü olmayan iklimsel, jeolojik veya diğer fiziksel değişkenlere dayanan bir
ödemeyi gerektiren sözleşmeler (genellikle iklime dayalı türev ürünleri olarak
tanımlanır) (h) Sözleşmenin taraflarından birine
özgü olmayan iklimsel, jeolojik veya diğer fiziksel değişikliklere dayalı
olarak faiz, anapara ya da her ikisinde eksik
ödemeleri telafi eden afet poliçeleri. B20. Paragraf B19’da tanımlanan sözleşmelerin, finansal
varlık veya finansal borç yaratması durumunda, ilgili
sözleşmeler TMS 39 kapsamındadır. Bu, ayrıca, sözleşmenin taraflarınca, bazen
birikim muhasebesi olarak da adlandırılan aşağıdakileri içeren bir yöntemin
kullanılması anlamına gelmektedir: (a) Taraflardan biri alınan bedeli
gelirden ziyade finansal borç olarak muhasebeleştirir. (b) Diğer taraf ödenen tutarı
giderden ziyade finansal bir varlık olarak muhasebeleştirir. B21. Paragraf B19’da tanımlanan sözleşmelerin finansal
varlık veya finansal borç yaratmaması durumunda,
TMS 18 uygulanır. TMS 18’e göre, eğer işlemin sonucu güvenilir bir şekilde
tahmin edilebiliyorsa, hizmetlerin yerine getirilmesi ile ilgili işlemlere
bağlı gelirler işlemin tamamlanma aşamasına göre muhasebeleştirilir . Önemli sigorta riski B22. Bir sözleşme, eğer
önemli bir sigorta riskini devrediyorsa, sigorta sözleşmesidir. B8-B21 inci Paragraflar
sigorta riskinden bahsetmektedir. Aşağıdaki Paragraflar sigorta riskinin
önemli olup olmadığının değerlendirmesine değinmektedir. B23. Sigorta riski, ancak ve ancak ticari özden yoksun olan
senaryolar (yani, ticari işlemin ekonomisi üzerinde fark edilebilir sonuçları
olmayan) hariç, sigorta konusu olay sigortacıya her senaryoda önemli ilave
menfaatleri ödemesine yol açan durumlarda, önemlidir. Eğer önemli ilave menfaatleri
ticari öze sahip senaryolarda ödeyebilir olacaksa, bir önceki cümledeki
koşul, beklenen şarta bağlı nakit akışların şimdiki değeri, geri kalan
sözleşmeye dayalı tüm nakit akışların küçük bir kısmı olsa bile veya sigorta
konusu olay önemli oranda olası değilse bile, karşılanmış olur. B24. Paragraf B23’te tanımlanan ilave menfaatleri, sigorta konusu
olayın olmadığında ödenecek tutarları (ticari özü olmayan senaryolar) aşan
tutarlara atıfta bulunur. Bu ilave menfaatler hasarlara ilişkin olan giderleri
ve inceleme giderlerini kapsar, ancak aşağıdaki giderleri kapsamaz : (a) Sigortalıya gelecekteki
hizmetlere ilişkin gider yükleme imkanının kaybı. Örneğin, yatırım bağlantılı
bir hayat sigortası sözleşmesinde, sigortalının ölümü, sigortacının yatırım
yönetim hizmetleri verememesi ve bu hizmetler karşılığında ücret alamaması
anlamına gelmektedir. Bununla birlikte, sigortacının bu ekonomik kaybı
sigorta riskini yansıtmaz, sadece mütüel fon yöneticisi
olarak müşterisinin muhtemel ölümüne karşı sigorta riskini almamış olur. Bu
yüzden, gelecekte yatırım yönetim ücretlerinin potansiyel kaybının, bir
sözleşmeyle ne kadar sigorta riskinin devredildiğinin değerlendirmesinde
ilgisi yoktur. (b) İptal veya iştira halinde
alınacak olan ücretlerden ölüm durumunda feragat etme. Çünkü, sözleşme bu
ücretleri yaratmıştır, bu ücretlerden feragat etmek poliçe hamilini daha
önceden var olan bir riski nedeniyle tazmin etmek anlamına gelmez.
Dolayısıyla, onların, sözleşmeyle ne kadar sigorta riskinin devredildiğinin
değerlendirilmesiyle ilgisi yoktur. (c) Sözleşme hamiline önemli bir
zarar vermeyen bir olayın gerçekleşmesi koşuluna bağlı bir ödeme. Örneğin,
sigortacının, bir varlığın maddi hasara uğraması nedeniyle poliçe hamiline 1
birim para gibi önemsiz bir ekonomik zarar vermesi durumunda bir milyon para
birimi ödeme yapmasını gerektirecek bir sözleşme olduğunu varsayalım. Bu
sözleşme hamili, sigortacıya 1,- parasal birimlik önemsiz bir riski-
devretmiştir. Aynı zamanda bu sözleşme, sigortacının, belli bir olayın
gerçekleşmesi halinde 999.999 para birimi ödeme yapmasını gerektirecek,
sigorta riski olmayan, bir risk yaratacaktır. Sözleşme sahibi, sözleşme
hamilinden kayda değer bir risk devir almadığı için, bu sözleşme sigorta
sözleşmesi değildir. (d) Muhtemel reasürans geri
kazanımları. Sigortacı bunları ayrı bir
şekilde muhasebeleştirir. B25. Sigortacı sigorta riskinin önemini, finansal
tabloların önemliliğini referans alarak değil, her bir sözleşme bazında
değerlendirir.[3] Bu
nedenle tüm sözleşmelere ilişkin asgari maddi hasar olasılığı varsa bile
sigorta riski önemli olabilir. Bu sözleşme bazında tek tek
yapılan değerlendirme, sözleşmelerin sigorta sözleşmesi olarak
sınıflandırılmasını da kolaylaştırır. Bununla birlikte, eğer homojen yapıya
sahip oransal olarak küçük sözleşmelerin tüm sigorta riskinin devredildiği
sözleşmelerden oluştuğu biliniyorsa, sigortacının, önemsiz sigorta riskini
devreden, türev ürünü olmayan sözleşmelerin birkaç tanesini belirlemek için o
kitap içindeki her bir sözleşmeyi incelemesine gerek yoktur. B26. B23-B25 arasındaki paragraflardan anlaşılmaktadır ki, eğer
bir sözleşme ölüm halinde ödenecek tazminat sigortalının yaşaması durumunda
ödenecek olandan daha fazla ise, ilave ölüm menfaatleri önemsiz olmamak
koşuluyla bu sözleşme bir sigorta sözleşmesidir (kayıtlı tüm sözleşmelere bakılarak
değil, sözleşme bazında karar verilmelidir). Paragraf B24 (b)’de belirtildiği
gibi, ölüm nedeniyle iptal veya iştira masraflarından feragatı,
sigortalının önceden var olan bir riskini karşılamıyorsa, bu
değerlendirmelerde dahil edilmez. Benzer şekilde, sigortalının geri kalan
yaşam süresinde ona düzenli ödeme sağlayan yıllık gelir sigorta sözleşmesi de
yaşam koşullu ödemelerin toplamının önemsiz olmaması koşuluyla hayat
sigortası sözleşmesidir. B27. Paragraf B23 ilave
menfaatlere değinmektedir. Bu ilave menfaatler, eğer sigorta konusu olay
erken gerçekleşirse ve ödemelerde paranın zaman değeri nedeniyle düzeltme
yapılmazsa, bu ilave menfaatlerin erken ödenmesi koşulunu içerebilir. Sabit
bir tutarlı ömür boyu hayat sigortası bir örnektir (başka bir deyişle,
teminata ilişkin bitim tarihi olmayan ve sigortalının herhangi bir anda
ölümünde sabit bir ölüm tazminatı ödemesi sağlayan sözleşmeler). Sigortalının
öleceği kesindir, ancak ölüm tarihi belli değildir. Sigortacı, sözleşmelerin
tamamından toplam bir zararı olsa bile, sigortalının erken öldüğü zamanlarda
bu bireysel sözleşme dolayısıyla zarara katlanacaktır. B28. Eğer bir sigorta
sözleşmesi, birikim unsuru ve sigorta unsuru şeklinde ayrıştırılırsa,
devredilen sigorta riskinin önemliliğinin değerlendirmesi sigorta riski
referans alınarak yapılır. Gömülü bir türev ürünü tarafından devredilen
sigorta riskinin önemliliği, gömülü türev ürünü referans alınarak değerlendirilir. Sigorta risk düzeyindeki
değişiklikler B29. Bazı sözleşmeler, daha sonra devretmesine rağmen, sözleşme
başlangıcında sigortacıya hiçbir sigorta risk devretmez. Örneğin, belirli bir
yatırım getirisi sağlayan bir sözleşme dikkate alınsın ve sigortalı opsiyon
kullandığında diğer yeni katılımcılara sigortacı tarafından uygulanan cari
gelir sigortası oranlarından yaşam koşullu yıllık sigorta almak için vade gelimindeki yatırım gelirlerini kullanmasına ilişkin
sigortalının bir opsiyonu dahil edilsin. Bu sözleşme, opsiyon kullanılana
kadar ihraççıya sigorta riski devretmemiştir, çünkü, sigortacı, yıllık gelir
sigortası fiyatını söz konusu opsiyon kullanıldığı zaman devredilen sigorta
riskini yansıtacak bir esas üzerinden hesaplama konusunda özgür olmayı
sürdürüyor. Bununla birlikte, eğer sözleşme, yıllık gelir oranlarını (veya
yıllık gelir oranlarının belirlenmesine ilişkin bir esası) saptamışsa, bu
sözleşme sigorta riski sigortacıya başlangıçta devreder. B30. Sigorta sözleşmesi olarak düzenlenen bir sözleşme, tüm hak ve
yükümlülükler ortadan kalkmadıkça veya sona ermedikçe sigorta sözleşmesi
olarak kalır. |
[1] İlgili sigorta borçları, sigortacının muhasebe
politikalarının 16 ncı Paragrafın asgari koşullarını
karşılayan borç yeterlilik testi yapılmasını öngörmediği sigorta borçlarıdır
(ve ilgili ertelenmiş edinme maliyetleri ve maddi olmayan duran varlıklardır).
[2] Bu paragrafta, sigorta borçları, ilgili ertelenmiş edinme maliyetlerini ve
31 ile 32 nci Paragraflarda belirtildiği üzere ilgili
maddi olmayan varlıkları içermektedir.
[3] Bu amaçla, tek bir tarafla aynı anda yapılan
sözleşmeler (veya aksi halde bağımsız olacak sözleşmeler) tek bir sözleşme
oluşturur.