Devlet Muhasebesi Standartları
Kurulundan:
DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI 9 (DMS
9) BEDEL KARŞILIĞINDA
YAPILAN
FAALİYETLERDEN ELDE EDİLEN GELİRLER
Amaç
1.
Bu standardın amacı bedel karşılığında yapılan faaliyetlerden elde edilen
gelirlerin
muhasebeleştirilmesine ilişkin usul ve esasların
belirlenmesidir.
Kapsam
2.
Mali tablolarını tahakkuk esasına göre hazırlayan ve sunan bir kamu
idaresi, aşağıdaki faaliyetlerinden kaynaklanan gelirlerin muhasebeleştirilmesinde
bu standardı uygular:
1)
Hizmetlerin ifa edilmesi,
2)
Malların satılması,
3)
Varlıkların başkalarınca kullanımından faiz, telif hakkı, temettü ve benzer
gelirler elde edilmesi,
3.
Bedel karşılığında yapılan faaliyetlerden elde edilmeyen gelirler bu
standart kapsamında değildir.
4.
Kamu idareleri bedel karşılığında yapılan faaliyetlerden ve bedel
karşılığında yapılmayan faaliyetlere ilişkin işlemlerden gelir elde
edebilirler. Kamu idaresinin, diğer taraftan karşılığını alarak veya diğer
tarafa karşılığını vererek varlık ya da hizmet sattığı veya aldığı işlemler
bedel karşılığında yapılan faaliyetlere ilişkin işlemlerdir. Bunlar;
1)
Malların ya da hizmetlerin satışı veya satın alınması ya da
2)
Makine, tesis ve ekipmanın kiralanması.
şeklinde
olabilir.
5.
Bedel karşılığında yapılan faaliyetlerden elde edilen gelirler ve bedel
karşılığında yapılmayan faaliyetlere ilişkin işlemlerden edinilen gelirler
arasında ayrım yapılmasında işlemin şekilden ziyade özü değerlendirilir.
Bedel karşılığında yapılmayan faaliyetlere ilişkin işlemlerden edinilen
gelir örnekleri; egemenlik gücünün kullanımıyla edinilen vergiler, harçlar
ve cezalar gibi dolaylı ya da dolaysız gelirleri, bağışları ve hibeleri
içerir.
6.
Hizmetler tek bir süreçte ya da birden fazla süreçte ifa edilebilir. Bedel
karşılığında yapılan faaliyetlerden elde edilen gelirlere; kamu sektörü
birimlerince ifa edilen konut edindirme, su temini ve tesis işlemleri,
paralı yolların yönetimi örnek olarak verilebilir. İnşaat sözleşmelerinden
doğan gelirler için ilgili standarda bakılmalıdır.
7.
Mallar; satılmak üzere üretilen ve satın alınan malları, gayrimenkulleri ve
mülkiyete tabi diğer malları içerir.
8.
Kamu idaresinin varlıklarının başkalarınca kullanımından aşağıdaki
şekillerde gelir elde edilebilir:
1)
Faiz: Nakit ya da nakde eşdeğerlerin kullanımından kaynaklanan masraf
bedeli/ ücret ya da kamu idaresine verilmesi gereken tutar,
2)
Hak gelirleri: Patent, telif hakkı
ve bilgisayar yazılımı gibi kamu idaresine ait uzun vadeli varlıkların kullanımına
ait masraf bedeli/ücret,
3)
Temettüler ya da eşdeğerleri: Sahiplik oranına göre özkaynaktan yapılan
dağıtımlar.
9.
Bu standart aşağıdaki gelirlerle ilgili değildir:
1)
İlgili standartlarda tanımlanan;
i.
Kiralamalardan doğan gelirler,
ii.
Özkaynak yöntemi ile muhasebeleştirilmiş olan yatırımlardan doğan temettü
gelirleri,
iii.
Makine, teçhizat ve ekipmanın satışından doğan kazançlar.
2)
Sigortacılık alanında faaliyet gösteren kamu idarelerinin sigorta
sözleşmelerinden doğan gelirleri,
3)
Mali varlık ve yükümlülüklerin gerçeğe uygun değerindeki değişiklerden
kaynaklanan ya da bunların elden çıkarılmasından doğan gelirler,
4)
Diğer dönen varlıkların değerindeki değişimden kaynaklanan gelirler,
5)
Canlı hayvan, tarım ve orman ürünlerindeki doğal artışlardan kaynaklanan
gelirler,
6)
Madencilik faaliyetlerinden elde edilen gelirler.
Tanımlar
10. Bu standartta geçen kavramlar aşağıdaki
anlamlarda kullanılır:
Bedel Karşılığında Yapılan
Faaliyetlere İlişkin İşlemler:
Kamu
idaresinin diğer taraftan yaklaşık değerini alarak veya diğer tarafa
yaklaşık değerini vererek varlık ya da hizmet sattığı veya aldığı işlemler
bedel karşılığında yapılan faaliyetlere ilişkin işlemlerdir.
Gerçeğe Uygun Değer:
Piyasa
koşullarında muvazaasız bir işlemde bilgili ve istekli taraflar arasında
bir varlığın el değiştirmesi veya bir borcun ödenmesi için belirlenen
tutardır.
Geri Kazanılabilir Tutar:
Bir
varlığın net satış değeriyle kullanım değerinden büyük olanıdır.
Bedel Karşılığında Yapılan
Faaliyetler Dışındaki İşlemler:
Bedel
karşılığında yapılan faaliyetlere ilişkin işlemler dışındaki işlemlerdir.
Bu tür işlemlerde kamu idaresi karşılığını doğrudan vermeden veya düşük
karşılık vererek bir değer alır ya da karşılığını doğrudan almadan veya
daha düşük karşılık alarak bir değer verir.
Gelir:
Raporlama
döneminde ilk defa hesaplara alınacak varlıklar ile yeniden değerleme
farkları dışında net varlık/özkaynakta artışa neden olan her türlü
işlemdir.
Gelir
11.
Gelir kamu idaresi tarafından sadece kendi hesabına alınan veya
alınabilecek ekonomik faydaların brüt tutarını içerir. Kamu idarelerinin
diğer kamu idareleri veya üçüncü kişiler adına topladığı tutarlar gelir
kapsamında değildir. Ancak bu işlemlerle ilgili her çeşit komisyon veya
benzeri tutarlar gelirdir.
12.
Hem varlıklarda hem de yükümlülüklerde eşit miktarda değişikliğe yol açan
finansman akışları ve borçlanmalar gelir tanımı ölçütlerine uymaz.
Gelirin Ölçümü
13.
Gelir, gerçeğe uygun değeri ile ölçülür.
14.
Bir işlem neticesinde doğan gelir tutarı genellikle kamu idaresi ile alıcı
ya da varlığın veya hizmetin kullanıcısı arasındaki anlaşmayla belirlenir.
Bu tutar, yapılan iskonto ve miktar indirimi dikkate alınmak suretiyle
gerçeğe uygun değeriyle ölçülür.
15.
Birçok durumda bedel, nakit veya nakit eşdeğeri şeklinde olmaktadır ve
gelirin miktarı alınan veya alınacak olan nakit veya nakit eşdeğerlerinin
miktarıdır. Ancak nakit veya nakit eşdeğerlerin girişi ertelendiğinde
tahmin edilen bedelin gerçeğe uygun değeri, alınacak olan nakdin veya nakit
eşdeğerinin nominal miktarından az olabilmektedir. Örneğin kamu idaresi
alıcılara faizsiz kredi sağlayabilir ya da malların satışının bedeli olarak
piyasa faizinin altında alıcıdan senet alabilir. Anlaşma etkin bir şekilde
finansman işlemi niteliği taşıdığında tahmin edilen bedelin gerçeğe uygun
değeri; gelecekteki bütün tahsilâtların tahmini/emsal faiz oranı
kullanılarak iskonto edilmesiyle belirlenir. Tahmini/emsal faiz oranı
aşağıdakilerin herhangi biri için daha açık şekilde belirlenebilir:
1)
İhraç edenin benzer kredi oranlamasıyla benzer mali araçlar için daha önce
uyguladığı/cari faiz oranı ya da
2)
Mali aracın nominal bedelini, malların veya hizmetlerin cari nakit satış
fiyatına indirgeyen faiz oranı.
Satış
bedelinin nominal tutarı ile gerçeğe uygun değer arasındaki fark faiz
geliri olarak muhasebeleştirilir.
16.
Mallar ya da hizmetler mübadele edildiğinde veya mal veya hizmetlerle takas
edildiğinde, mübadele gelir doğuran bir işlem olarak kabul edilmez. Farklı
mallar veya hizmetler karşılığında mallar satıldığında veya hizmetler ifa
edildiğinde mübadele işlemi gelir doğuran bir işlem olarak kabul edilir.
Gelir, elde edilen mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerinden bu işlem
için yapılan masrafların düşülmesiyle belirlenir. Eğer alınan malların veya
hizmetlerin gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa,
gelir; vazgeçilen/teslim edilen mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerine
bu işlem için yapılan masrafların eklenmesiyle belirlenir.
İşlemin Tanımlanması
17.
Bu standarttaki muhasebeleştirme ilkeleri genellikle her bir işlem için
ayrı ayrı uygulanır. Ancak belirli durumlarda işlemin özünü yansıtabilmesi
için muhasebeleştirme ilkelerinin tek bir işlemin bağımsız şekilde belirlenebilir/ayrıştırılabilir
kısımlarına ayrı ayrı uygulanması gerekir. Örneğin ürünün fiyatı satış
sonrası hizmet tutarını da içerdiğinde bu miktar ertelenerek ilgili olduğu
dönemler boyunca gelir olarak muhasebeleştirilir. Buna karşın, birbiriyle
bağlantılı bir işlemler serisi bir bütün olarak değerlendirilmediği
takdirde bunun etkisinin anlaşılamadığı durumlarda muhasebeleştirme
ilkeleri iki ya da daha fazla işleme birlikte uygulanır. Örneğin, bir kamu
idaresi ya da kuruluş mal satabilir ve aynı zamanda bu işlemin etkisini
kaldıracak şekilde daha sonraki bir tarihte malların geri alımı ile ilgili
bağımsız bir anlaşma yapabilir. Bu tür durumlarda iki işlem birlikte
değerlendirilir.
Hizmetlerin İfa Edilmesi
18.
Bir hizmetin ifasını içeren bir işlemin sonucu güvenilir bir şekilde tahmin
edilebildiğinde işlemle ilgili olan gelir, raporlama tarihindeki işlemin
tamamlanma düzeyine göre muhasebeleştirilir. Aşağıdaki bütün koşullar gerçekleştiğinde
işlemin sonucu güvenilir bir şekilde tahmin edilebilir:
1)
Gelirin miktarı güvenilir bir biçimde ölçülebildiğinde,
2)
İşlemle ilgili ekonomik faydaların elde edilmesi muhtemel olduğunda,
3)
Raporlama tarihinde işlemin tamamlanma düzeyi güvenilir bir biçimde
ölçülebildiğinde,
4)
İşlem için ortaya çıkan ve işlemi tamamlamak için katlanılan maliyetler
güvenilir bir biçimde ölçülebildiğinde.
19.
İşlemin tamamlanma düzeyine göre gelirin muhasebeleştirilmesi genellikle
tamamlanma yüzdesi yöntemi olarak ifade edilir. Bu yöntemde gelir,
hizmetlerin ifa edildiği raporlama döneminde kaydedilir.
20.
Gelir, işlemlerle ilgili ekonomik faydaların kamu idaresince elde edilmesi
muhtemel olduğunda muhasebeleştirilir. Bununla beraber daha önce gelirin
içinde gösterilerek muhasebeleştirilmiş olan tutarın tahsiliyle ilgili belirsizlik
doğduğunda, bu tutar başlangıçta kaydedilen gelirin düzeltilmesi yerine
gider olarak muhasebeleştirilir.
21.
İşlemin diğer taraflarıyla aşağıdaki konularda anlaşma yapılmış ise kamu
idaresinin tahminleri güvenilirdir:
1)
Her bir tarafın taraflarca sağlanan ve alınan hizmetler konusunda yaptırıma
bağlanmış olan hakları,
2)
Takas edilebilecek hizmet bedelleri,
3)
Anlaşmanın biçimi, tarzı ve koşulları.
Kamu
idaresi, yürütülen hizmetler için gerektiğinde gelir tahminlerini gözden
geçirir. Bu işlem, tahminlerin güvenilirliğini etkilemez.
22.
Bir işlemin tamamlanma düzeyi çeşitli yöntemlerle belirlenebilir. Kamu
idaresi, verilen hizmeti güvenilir biçimde ölçmek için aşağıdaki yöntemleri
birlikte veya ayrı ayrı kullanır:
1)
Yapılan işe ilişkin incelemeler, araştırmalar,
2)
İfa edilecek toplam hizmetlerin oranı olarak bugüne kadar yapılan
hizmetler,
3)
İşlemin tahmini toplam maliyeti içinde ilgili tarihe kadar katlanılan
maliyetlerin oranı. Sadece ilgili tarihe kadar yürütülen hizmeti yansıtan
maliyetler bugüne kadar oluşan maliyetlere dâhil edilir. İşlemin tahmin
edilen toplam maliyeti içine sadece yürütülen ya da yürütülecek olan
hizmetleri yansıtan maliyetler dâhil edilir.
Hak
ediş ödemeleri ve müşterilerden alınan ön ödemeler genellikle yürütülen
hizmetleri yansıtmaz.
23.
Belirli bir zaman diliminde belirsiz sayıda anlaşmayla yürütülen hizmetler
olduğunda, başka bir yöntemin tamamlanma düzeyini daha iyi yansıtacağına
dair kanıt olmadıkça gelir; belirlenmiş dönem boyunca eşit olarak kaydedilir.
Diğer anlaşmalardan çok daha önemli olan özellikli bir anlaşma olduğunda
gelirin kaydı önemli olan anlaşma yürürlüğe girinceye kadar ertelenir.
24.
İşlemin sonucu güvenilir bir biçimde ölçülemediğinde gelir, giderlerin geri
kazanılabilir tutarı kadar muhasebeleştirilir.
25.
İşlemin ilk aşamalarında genellikle işlemin sonucu güvenilir bir biçimde
tahmin edilemez. Ancak kamu idarelerinin katlanılmış işlem maliyetini geri
kazanması mümkündür. Böylelikle gelir sadece geri kazanılabileceği beklenen
maliyetler miktarında muhasebeleştirilmiş olur. İşlemin sonucu güvenilir
bir biçimde tahmin edilemediğinden, olumlu fazlalık muhasebeleştirilmez.
26.
İşlemin sonucu güvenilir bir biçimde tahmin edilemediğinde ve katlanılmış
maliyetler geri kazanılabilir olmadığında gelir; muhasebeleştirilmez ve
oluşan maliyetler gider olarak kaydedilir. Anlaşmanın sonucunun güvenilir
bir biçimde tahmin edilebilmesini engelleyen belirsizliklerin ortadan
kalkması durumunda gelir; giderlerin muhasebeleştirilmiş geri kazanılabilir
tutarı kadar muhasebeleştirilmek yerine, raporlama tarihindeki işlemin
tamamlanma düzeyine göre muhasebeleştirilir.
Malların Satışı
27.
Malların satışından doğan gelir, aşağıdaki bütün koşullar sağlandığında
muhasebeleştirilir:
1)
Kamu idaresinin, malların önemli risklerini ve mülkiyetin sunduğu hakları
alıcıya transfer etmesi,
2)
Kamu idaresinin idari etkinliği veya etkin kontrolü sürdürmemesi,
3)
Gelirin güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi,
4)
İşlemle ilgili ekonomik faydaların edinilmesinin muhtemel olması,
5)
İşlemle ilgili maliyetlerin güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi.
28.
Kamu idaresinin önemli riskleri ve mülkiyetin sunduğu hakları alıcıya ne
zaman transfer etmiş sayılacağının değerlendirilmesi, işleme ilişkin
koşulların incelenmesini gerektirir. Genellikle risklerin ve mülkiyet
haklarının transferi, yasal bir belgenin transferiyle ya da sahipliğin
alıcıya devriyle birlikte gerçekleşir.
Ancak bazı durumlarda risklerin ve mülkiyet haklarının transferi,
yasal bir belgenin ya da sahipliğin alıcıya devrinden farklı tarihlerde
olabilmektedir.
29.
Sahipliğin önemli risklerinin devredilmediği işlemler satış değildir ve bu
işlemlerden kaynaklanan gelir muhasebeleştirilmez. Sahipliğin önemli
risklerinin devredilmediği durumlara ilişkin örnekler şunlardır:
1)
Kamu idaresinin normal garanti süresi koşullarında yer almayan yetersiz
performansa ilişkin yükümlülük taşıması durumu,
2)
Belirli bir satıştan yapılan gelir tahsilâtının satılan malların alıcı
tarafından üçüncü kişilere satılarak gelir elde edilmesine bağlı olması
durumu (örneğin okullara satışa bağlı eğitimle ilgili malzeme dağıtılması),
3)
Sözleşme uyarınca kurulumu zorunlu olan malların kurulumunun henüz
tamamlanmamış olma durumu,
4)
Alıcının satın alma işlemini satış sözleşmesinde belirtilmiş nedenlerle
iptal etme hakkı olduğunda ve kamu idaresinin geri dönüş/iade olasılığı
hakkında emin olmaması durumunda.
30.
Kamu idaresinin mülkiyetle ilgili önemsiz düzeyde bir risk taşıması
durumunda işlem satıştır ve gelir muhasebeleştirilir. Örneğin satıcı
mallarla ilgili bir yasal belgeyi sadece alması gereken miktarı korumak
amacıyla alıkoyabilir. Böyle bir durumda eğer kamu idaresi önemli derecede
risk ve mülkiyetin sunduğu hakları transfer ederse işlem satıştır ve gelir
muhasebeleştirilir. Kamu idaresinin mülkiyetle ilgili sadece önemsiz
düzeyde bir risk taşımasının bir örneği, alıcı memnun kalmadığında bedeli
geri verilecek olan satıştır. Bu tür durumlarda gelir, satıcının
gelecekteki iadeleri güvenilir bir biçimde tahmin edebilmesi ve bunlar için
geçmiş dönemlerdeki deneyimler ve diğer ilgili veriler bağlamında karşılık
ayırması kaydıyla satış anında muhasebeleştirilir.
31.
Gelir ancak işleme ilişkin ekonomik faydaların kamu idaresince
edinilmesinin muhtemel olması durumunda muhasebeleştirilir. Bazı durumlarda
bu husus tahmini bedel alınıncaya ya da belirsizlik hali kalkıncaya kadar
imkân dâhilinde olmayabilir. Örneğin gelir başka bir birimin sözleşmenin
parçası olarak malları tedarik edebilmesine bağlı olabilir ve bunun
olacağına dair herhangi bir şüphe varsa muhasebeleştirme işlemi bu olay
gerçekleşinceye kadar ertelenir. Mallar tedarik edilerek belirsizlik
ortadan kalktığında gelir muhasebeleştirilir. Daha önce muhasebeleştirilmiş
gelirin tahsil edilebilirliği konusunda belirsizlik ortaya çıktığında,
tahsil edilemeyen veya tahsil edilme olasılığı muhtemel olmaktan çıkan
tutar başlangıçta kaydedilen gelirin düzeltilmesi yerine gider olarak
muhasebeleştirilir.
Faiz, Hak Gelirleri ve
Temettüler
32.
Kamu idaresinin varlıklarının başkalarınca kullanılmasından doğan faiz, hak
gelirleri (imtiyaz, ruhsat, telif vb.) ve temettüler gibi gelirler; işlemle
ilgili olan ekonomik faydaların kamu idaresince edinilmesinin muhtemel olması
ve gelirin güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması durumunda aşağıdaki
muhasebe yaklaşımları kullanılarak muhasebeleştirilir:
1)
Faiz, tamamlanma oranına göre,
2)
Hak gelirleri (imtiyaz, ruhsat, telif vb.) anlaşma uyarınca kazanıldıkça,
3)
Temettüler ya da bunların eşdeğerleri, hissedarların ya da kamu idaresinin
ödemeyi alma hakkı doğduğunda.
33.
Bir varlığın etkin getirisi; varlığın ömrü boyunca gelecekte beklenen nakit
tahsilâtların iskonto edilmiş tutarını, varlığın başlangıçtaki defter
değerine eşitlemesi beklenen faiz oranıdır. Faiz geliri iskonto edilmiş her
türlü itfa tutarını, prim ya da başlangıçta borç araçlarının defter değeri
ile vadedeki tutarı arasındaki diğer farklılıkları içerir.
34.
Faiz içeren bir menkul kıymetin ediniminden öncesine ait faiz tahakkuku söz
konusu ise edinim sonrası faiz ve edinim öncesi faiz ayrıştırılır ve sadece
edinim sonrasına ait kısmı gelir olarak muhasebeleştirilir. Özkaynak
araçlarının temettülerinin edinim öncesine ait kısmı, menkul varlıkların
maliyetinden indirilir. Seçmeli bazda olanlar dışında ayrıştırma yapmak zor
ise, bu tutarların özkaynak araçlarının maliyetlerinin bir kısmını karşıladığının
açıkça belirlenebildiği durumlar hariç temettüler gelir olarak kayda
alınır.
35.
Hak gelirleri (imtiyaz, ruhsat, telif vb.) sistematik ve gerçekçi başka bir
yöntemin daha uygun olmaması koşuluyla, ilgili sözleşme hükümlerine göre
muhasebeleştirilir.
36.
Gelir sadece işlemle ilgili ekonomik faydaların kamu idaresi tarafından
edinilmesinin muhtemel olduğu durumda muhasebeleştirilir. Bununla birlikte
gelirin içine önceden dâhil edilmiş olan tutarın tahsiliyle ilgili
belirsizlik doğduğunda, tahsil edilemeyecek tutar ya da tahsil edilebilmesi
muhtemel olmaktan çıkan tutar, başlangıçta kaydedilmiş gelirdeki düzeltme
yerine gider olarak muhasebeleştirilir.
Açıklama
37.
Kamu idaresi şunları açıklamalıdır:
1)
Hizmetlerin ifasına ilişkin işlemlerin tamamlanma düzeylerinin belirlenmesi
için kullanılan yöntemler dâhil, gelirin muhasebeleştirilmesiyle ilgili
muhasebe politikası,
2)
Aşağıdaki hususlardan doğmuş olanlar dâhil, dönem boyunca
muhasebeleştirilmiş her bir önemli gelir kategorisinin tutarı;
i.
Hizmetlerin ifa edilmesi,
ii.
Malların satılması,
iii.
Faiz,
iv.
Hak gelirleri (imtiyaz, ruhsat, telif vb.),
v.
Temettüler ya da bunun eşdeğerleri.
3)
Mal ya da hizmet takasından doğan gelirin tutarı.
38.
Şarta bağlı varlık ve yükümlülüklere ilişkin açıklamalar ilgili standartta
bulunabilir. Şarta bağlı varlık ve yükümlülükler; garanti süresi
maliyetleri, alacaklar, cezalar ya da olası kayıplar gibi kalemlerden
doğabilir.
Yürürlük ve Diğer Hususlar
39.
Bu standart, Uluslararası
Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu
tarafından yayınlanan ve 2010 yılının Ocak ayı itibarıyla yürürlükte olan
bedel karşılığında yapılan faaliyetlerden elde edilen gelirler konulu
standarttan (IPSAS 9) yararlanılarak hazırlanmıştır.
40.
Bu standart Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun izni ve onayı olmadan
çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak
gösterilmeksizin alıntı yapılamaz.
41.
Bu standart, Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu idarelerince uygulanmasına
ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.
|