Devlet Muhasebesi Standartları
Kurulundan:
DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI 13 (DMS
13)
KİRALAMALAR
Amaç
1.
Bu standardın amacı, finansal kiralama ve faaliyet kiralamaları için,
kiracılar ve kiraya verenler tarafından uygulanacak esas ve usulleri
belirlemektir.
Kapsam
2.
Kamu idareleri, aşağıdakiler hariç olmak üzere tüm kiralamaların
muhasebeleştirilmesinde bu standardı uygular:
1)
Maden, petrol, doğalgaz ve benzeri yeniden teşekkülü mümkün olmayan
kaynakların araştırılması ve kullanılmasına ilişkin kiralama işlemleri,
2)
Sinema filmleri, video kayıtları, oyunlar, el yazıları, patentler ve telif
hakları gibi kalemler için lisans anlaşmaları.
Ancak
bu standart, aşağıdaki varlıkların değerlemesinde kullanılmaz:
1)
Kiracıları tarafından elde tutulan, yatırım amaçlı gayrimenkul olarak
muhasebeleştirilen varlıklar (yatırım amaçlı varlıklarla ilgili standart),
2)
Kiraya verenlerin faaliyet kiralaması çerçevesinde kiraya verdikleri
yatırım amaçlı gayrimenkul olarak muhasebeleştirilen varlıklar (yatırım
amaçlı varlıklarla ilgili standart),
3)
Kiracıları tarafından finansal kiralama çerçevesinde elde tutulan canlı
varlıklar (tarımla ilgili standart),
4)
Kiraya verenleri tarafından faaliyet kiralaması çerçevesinde kiraya verilen
canlı varlıklar (tarımla ilgili standart).
3.
Bu standart, kiralama sözleşmesine konu varlıkların kullanımı ve bakımıyla
ilgili önemli hizmetlerin kiraya verenden talep edilebildiği sözleşmeler de
dâhil olmak üzere, bu varlıkların kullanım hakkının kiracıya aktarıldığı
sözleşmelere uygulanır. Bu standart, sözleşme taraflarından birinin
diğerine sözleşme konusu varlığın kullanım hakkını aktarmadığı hizmet
sözleşmelerine uygulanmaz.
Tanımlar
4.
Bu standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamlarda kullanılır:
Asgari Kira Ödemeleri:
Hizmet
maliyetleri ve vergiler gibi kiraya veren tarafından ödenen ve kiraya
verene tazmin edilenler ile koşullu kira hariç olmak üzere kiracının
kiralama süresince aşağıdakilerle birlikte ödemek zorunda olduğu tutarları
ifade eder:
1)
Kiracı açısından, kiracının kendisi veya kiracı ile ilişkili diğer bir tarafça
garanti edilen tutarlar,
2)
Kiraya veren açısından, kendisine aşağıda yer alanlar tarafından garanti
edilmiş kalıntı değer:
(i)
Kiracı,
(ii) Kiracıyla ilişkili diğer bir taraf,
(iii) Garanti altındaki yükümlülükleri karşılamaya
yetecek finansal güce sahip olan ve kiraya verenle herhangi bir ilişkisi
bulunmayan üçüncü bir taraf.
Ancak, kiracının ilgili varlığı ileri bir tarihteki gerçeğe
uygun değerinden önemli ölçüde düşük bir fiyattan satın alma imkânı olup,
bu imkânın kiracı tarafından kullanılması söz konusu ise kiralama
sözleşmesinin başlangıcı itibariyle asgari kira ödemeleri, düşük fiyattan
satın alma imkânının kullanılabilir olduğu tarihe kadar yapılacak asgari
kira ödemeleri ile bu imkânın kullanımına ilişkin diğer ödemeleri içerir.
Başlangıç Doğrudan Maliyetleri:
Kiraya
verenin üretici veya satıcı olduğu kiralamalar hariç olmak üzere, kiralama
sözleşmesinin müzakere ve tanzimine ilişkin ek maliyetlerdir.
Brüt Kiralama Yatırımı:
Kiraya
veren tarafından finansal kiralama çerçevesinde elde edilmesi mümkün asgari
kira ödemeleri ve kiraya verene ait olacak garanti edilmemiş kalıntı
değerin toplamıdır.
Ekonomik Ömür:
Varlığın
kullanıcısı veya kullanıcılarına ekonomik fayda sağlaması veya hizmet
sunması beklenen süreyi veya kullanıcıları tarafından ilgili varlıktan elde
edilmesi beklenen üretim veya benzeri birim sayısını ifade eder.
Garanti Edilmiş Kalıntı Değer:
1)
Kiracı açısından, kalıntı değerin kiracı veya kiracıyla ilişkili taraflarca
garanti edilmiş kısmını (garanti edilmiş tutarın herhangi bir durumda
ödenebilecek azami tutarını),
2)
Kiraya veren açısından, kalıntı değerin kiracı tarafından ya da kiraya
verenle ilişkili olmayan ve garanti kapsamındaki yükümlülükleri yerine
getirebilecek finansal güce sahip üçüncü bir şahıs tarafından garanti
edilmiş kısmını ifade eder.
Garanti Edilmemiş Kalıntı
Değer:
Kiralanan
varlığın kalıntı değerinin kiraya verene ödenmesi garanti edilmemiş veya
yalnızca kiraya verenle ilişkili taraflarca garanti edilmiş kısmıdır.
Gerçeğe Uygun Değer:
Piyasa
koşullarında muvazaasız bir işlemde bilgili ve istekli taraflar arasında
bir varlığın el değiştirmesi veya bir borcun ödenmesi için belirlenen
tutardır.
Faaliyet Kiralaması:
Bir
varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve yararların tamamının
devredilmediği kiralamalar olarak tanımlanır.
Faydalı Ömür:
Kiralama
süresinin başlangıcından itibaren ve kiralama süresiyle sınırlı olmaksızın,
kiralamaya konu varlığın taşıdığı ekonomik yararların veya hizmet
potansiyelinin kullanılması beklenen kalan tahmini süresidir.
Finansal Kiralama:
Bir
varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan her türlü risk ve
yararların devredildiği sözleşmedir. Sözleşme süresi sonunda mülkiyet
devredilebilir veya devredilmeyebilir.
İptal Edilemeyen Kiralama:
Aşağıdaki
durumlar dışında iptali mümkün olmayan kiralamalardır:
1)
Meydana gelme olasılığı oldukça düşük bir koşulun gerçekleşmiş olması,
2)
Kiraya verenin rızasının bulunması,
3)
Kiracının kiralama konusu varlıkla aynı veya eşit türden bir varlığı aynı kiraya
verenden kiralaması veya
4)
Sözleşmenin başlangıcı itibariyle; sözleşmenin iptali için ilgili
sözleşmenin iptalini caydıracak miktarda ek bir ödemenin yapılmasının
gerekmesi.
Kalıntı Değer:
Bir
varlığın tahmin edilen faydalı ömrünün sonundaki durum ve yaşına
ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, elden
çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek ulaşılan tahmini tutardır.
Kazanılmamış Finansal Kiralama
Geliri:
Brüt
kiralama yatırımı ile net kiralama yatırımı arasındaki farktır.
Kiralama:
Kiraya
verenin bir varlığın kullanım hakkını, bir ödeme veya ödeme planı
karşılığında, taraflarca kararlaştırılmış bir zaman süresince kiracıya
devrettiği sözleşmedir.
Kiralama Süresi:
Sözleşmede
belirtilen iptal edilemeyen kiralama süresidir. Ancak, kiralama
sözleşmesinin başlangıcında kiracıya sözleşmede belirtilen sürenin
bitiminde bedelli veya bedelsiz olarak süre uzatımı hakkı tanınmış ve
kiralama sözleşmesinin başlangıcında kiracının bu hakkı kullanacağı
neredeyse kesin ise, bu ilave süre de kiralama süresi içinde
değerlendirilir.
Kiralama Süresinin Başlangıcı:
Kiracının
kiralamış olduğu varlığı kullanma hakkını kazandığı tarihtir. Söz konusu
tarih, kiralama sözleşmesinin ilk kez muhasebeleştirildiği tarihi ifade
eder. (Örneğin, kiralama işleminden kaynaklanan varlık, borç, gelir ve
giderlerin muhasebeleştirilmesi.)
Kiralama Sözleşmesinin
Başlangıcı:
Sözleşme
tarihinden veya tarafların kiralamanın temel koşullarına ilişkin taahhütte
bulundukları tarihten erken olanıdır. Bu tarih itibariyle; kiralama
işlemleri faaliyet kiralaması veya finansal kiralama olarak sınıflandırılır
ve işlemin finansal kiralama olarak sınıflandırılması durumunda, kiralama
süresinin başlangıcında muhasebeleştirilmesi gereken tutarlar belirlenir.
Kiralama Sözleşmesi Zımni Faiz
Oranı:
Kiralama
sözleşmesi başlangıcında, asgari kira ödemeleri ve garanti edilmemiş
kalıntı değerin toplamının bugünkü değerini, kiralama konusu varlığın
gerçeğe uygun değeri ile kiraya verene ait her çeşit başlangıç doğrudan maliyetinin
toplamına eşitleyen iskonto oranıdır.
Kiracının Alternatif Borçlanma
Faiz Oranı:
Benzer
bir kiralama işleminde kiracının ödemek zorunda olduğu faiz oranını, böyle
bir oran belirlenememesi durumunda, kiralama sözleşmesinin başlangıcında
kiralama konusu varlığın satın alınması için borçlanılması gereken tutara
ilişkin olarak benzer vade ve teminatlar çerçevesinde kiracı tarafından
katlanılması gereken faiz oranını ifade eder.
Koşullu Kira:
Kira
ödemelerinin tutar olarak sabitlenmemiş ve kiralanan varlığı elde
bulundurma süresi dışında; gelecekteki satışların yüzdesi, varlığın
gelecekteki kullanım miktarı, gelecekteki fiyat endeksleri, gelecekteki
piyasa faiz hadleri gibi nedenlerle değişen kısmıdır.
Net Kiralama Yatırımı:
Brüt
kiralama yatırımının, kiralama işleminde zımnen yer alan faiz oranında iskonto edilen kısmıdır.
Kiralama Sözleşmesinin
Başlangıcı ile Kiralama Süresinin Başlangıcı Arasında Kira Ödemelerinde
Değişiklikler
5.
Bir kiralama sözleşmesi veya taahhüt kiralama sözleşmesinin başlangıcı ile
kiralama süresinin başlangıcı arasındaki dönemde; kiralanan varlığın inşa
veya edinme maliyetleri ile genel fiyat düzeyindeki değişiklikler gibi
değer ölçülerinde veya kiraya verenin finansal kiralama maliyetindeki
değişikliklere göre ilgili kira ödemelerinin düzeltilmesi koşulunu
içerebilir. Söz konusu durumda, bu Standardın uygulanması açısından, ilgili
değişikliklerin kiralama sözleşmesinin başlangıcında oluştuğu kabul edilir.
Kiralama-Satın Alma
Sözleşmeleri
6.
Kararlaştırılan koşulların gerçekleştirilmesi durumunda kiracıya, kiralamış
olduğu varlığın mülkiyetini elde etme seçeneğini veren sözleşmeler de
yapılabilir. Söz konusu sözleşmeler, kiralama-satın alma sözleşmeleri
olarak da bilinir.
Alternatif Borçlanma Faiz Oranı
7.
Devlet tarafından garanti edilen borçlanmaların olduğu hallerde, alternatif
borçlanma faiz oranı devlet garantisi ve varsa ilişkili ücretler göz önünde
bulundurularak belirlenir.
Kiralama İşlemlerinin
Sınıflandırılması
8.
Bu standartta yer alan kiralama işlemleri, kiralanan varlığın mülkiyetine
ilişkin risk ve faydaların kiraya verende ya da kiracıda bulunma derecesine
göre sınıflandırılır. Sözü edilen riskler, atıl kapasiteden veya teknolojik
eskimelerden kaynaklanan kayıp olasılıklarını ve değişen ekonomik koşullar
nedeniyle oluşabilecek değer değişikliklerini kapsar. Faydalar ise,
varlığın ekonomik ömrü içerisinde kazançlı bir şekilde işletilmesi ve
değerinde artış meydana gelmesi sonucunda gelir elde edilmesinin beklenmesi
ya da kalıntı değerinin nakde çevrilmesinin beklenmesi şeklinde olabilir.
9.
Kiralama sözleşmeleri tarafların farklı biçimde yorumlamasına imkân
tanımayacak şekilde tutarlı tanımlar kullanılarak hazırlanır.
10.
Bir kiralamanın finansal kiralama mı yoksa faaliyet kiralaması mı olduğunun
tespitinde, sözleşmenin şeklinden ziyade işlemin özü esas alınır. Her ne
kadar aşağıda sayılanlar, birlikte veya tek başlarına, bir kiralama
sözleşmesinin finansal kiralama olarak sınıflandırılmasına yol açan
durumların örnekleri olsa da, kiralama işleminin finansal kiralama olarak
kabul edilmesi için tüm bu ölçütleri karşılaması zorunlu değildir:
1)
Kiralama sözleşmesinde, kiralanan varlığın mülkiyetinin kiracıya
geçeceğinin öngörülmesi,
2)
Kiracıya, kiralanan varlığı buna ilişkin seçeneğinin kullanım tarihinde
oluşması beklenen gerçeğe uygun değerinden çok daha düşük bir bedelle satın
alma seçeneği verilmesi nedeniyle, kiralama sözleşmesinin başlangıcı
itibariyle kiracı tarafından bu seçeneğin kullanılacağının beklenmesi,
3)
Mülkiyet kiracıya geçmeyecek dahi olsa, kira süresinin kiralanan varlığın
ekonomik ömrünün büyük bir bölümünü kapsaması,
4)
Kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibariyle, asgari kira ödemelerinin
bugünkü değerinin, en az, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerine eşit
olması,
5)
Kiralanan varlığın, üzerinde büyük değişiklikler yapılmadığı sürece, sadece
kiracı tarafından kullanılabilecek özel bir yapıda olması,
6)
Kiralanan varlığın yerine kolayca başka bir varlığın konulamaması.
11.
Yukarıda sayılanlar dışında aşağıdaki ölçütlerin birlikte veya tek
başlarına var oldukları durumlar, yine ilgili kiralama işleminin finansal
kiralama olarak nitelendirilmesi sonucunu doğurur:
1)
Kiracının kiralama işlemini feshedebilmesi durumunda, kiraya verenin fesih
işleminden kaynaklanan zararlarının kiracı tarafından karşılanması,
2)
Kalıntı değerin gerçeğe uygun değerindeki değişmelerden kaynaklanan kazanç
ya da kayıpların kiracıya ait olması (örneğin kiralama süresi sonundaki
satış gelirlerinin tamamına eşit bir kira indirimi şeklinde),
3)
Kiracının, piyasa fiyatının çok daha altında bir bedelle bir dönem daha
kiralamayı sürdürme hakkının bulunması.
12.
Yukarıda sayılan ve sözleşmelerin finansal veya faaliyet kiralaması
olduğunun belirlenmesine yarayan ölçütler her zaman kesin değildir.
Kiralanan varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve
yararların kiralama sözleşmesi aracılığıyla kiracıya devrinin mümkün
olmadığı diğer bazı unsurlardan kesin olarak anlaşılıyorsa, söz konusu
kiralama faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır.
13.
Kiralama sözleşmesinin başlangıcında kiralama işleminin sınıflandırması
yapılır. Kiraya veren ve kiracının, kiralama işlemini yenilemek yerine,
ilgili kiralamayı kiralama sözleşmesinin başlangıcında farklı bir kiralama
sınıfına sokacak bir biçimde, kiralama süresinin herhangi bir aşamasında
kiralama koşullarının değiştirilmesine karar vermeleri durumunda, yenilenen
sözleşme geriye kalan dönem için yeni bir sözleşme olarak kabul edilir.
Ancak, tahminlerdeki değişiklikler (örneğin, kiralanan varlığın ekonomik
ömrü veya kalıntı değerine ilişkin tahminlerdeki değişiklikler gibi) veya
koşullardaki değişiklikler (örneğin, kiracının temerrüde düşmesi gibi),
muhasebe tekniği açısından, mevcut bir kiralamanın farklı bir sınıfa dâhil
edilmesini gerektirmez.
14.
Arazi ve bina kiralaması işlemleri, diğer varlık kiralamalarında yer alan
esaslar çerçevesinde faaliyet kiralaması veya finansal kiralama olarak
sınıflandırılır. Ancak arazinin bir özelliği, sınırsız bir ekonomik ömre
sahip olmasıdır ve eğer mülkiyetinin kiralama süresi sonunda kiracıya
intikal etmeyeceği tahmin edilmekte ise, kiracı doğal olarak, varlığın
mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve faydalara sahip olmaz ve
bu durumda ilgili arazinin kiralanması işlemi bir faaliyet kiralaması olur.
Faaliyet kiralaması çerçevesinde kiralanan bu tür varlıklara ilişkin
ödemeler, kiralanan araziden elde edilen faydaya uygun bir şekilde kiralama
süresi boyunca itfa edilmek üzere peşin ödenmiş kira tutarını gösterir.
15.
Arazi ve binayı birlikte içeren kira sözleşmelerinde yer alan arazi ve
binalar, kira işleminin sınıflandırılması açısından ayrı ayrı dikkate alınır. Söz konusu
varlıklardan her ikisinin birden mülkiyetinin kiralama süresi sonunda
kiracıya intikal etmesinin öngörüldüğü durumlarda, bunlardan birinin veya
her ikisinin birden mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve
getirilerin tamamının kiracıya geçmediği, ilgili sözleşmede yer alan diğer
hususlardan açık olarak anlaşılmadıkça söz konusu kiralama işlemlerinin her
ikisi birden, ilgili varlıkların tek başına değerlendirilmesine gerek
kalmaksızın finansal kiralama kabul edilir. Arazinin ömrü sınırsız
olduğundan, kiralama süresi sonunda mülkiyetinin kiracıya geçmesinin
öngörülmemiş olması durumunda, sözleşmenin araziye ilişkin kısmı faaliyet
kiralaması olarak sınıflandırılır. Sözleşmenin binaya ilişkin kısmı ise
yukarıdaki ölçütlere göre finansal kiralama veya faaliyet kiralaması olarak
sınıflandırılır.
16.
Arazi ve bina kiralama işlemlerinin sınıflandırılması ve
muhasebeleştirilmesi amacıyla gereken durumlarda, asgari kira ödemeleri
(götürü peşin ödemeler dâhil) bu varlıkların kira hisselerinin kiralama
sözleşmesinin başlangıcındaki gerçeğe uygun değerleriyle orantılı olarak
arazi ve bina arasında dağıtılır. Kira ödemelerinin sözü edilen iki varlık
arasında güvenilir bir biçimde dağıtılamaması durumunda; kiralamanın
tamamının faaliyet kiralaması olarak nitelendirildiği, her iki varlığın da
faaliyet kiralamasıyla edinildiğinin açık olduğu durumlar hariç,
kiralamanın tamamı finansal kiralama kabul edilir.
17.
Arazi ve binanın birlikte kiralamaya konu edildiği ve arazi için ilk başta
muhasebeleştirilecek tutarın önemsiz olduğu durumlarda; arazi ve bina, kira
sınıflandırması açısından tek bir birim olarak dikkate alınır ve yukarıda
belirtilen ölçütlere uyumlu bir şekilde finansal kiralama ya da faaliyet
kiralaması olarak sınıflandırılır. Böyle bir durumda binanın ekonomik ömrü,
kiralama konusu varlığın tamamının ekonomik ömrü olarak dikkate alınır.
18.
Kiracının hem arazi hem de bina üzerindeki payının yatırım amaçlı
varlıklarla ilgili standarda göre yatırım amaçlı olarak sınıflandırılması
ve gerçeğe uygun değer yönteminin uygulanması durumunda, kiralamanın arazi
ve bina kısımlarının ayrı ayrı
değerlendirilmesine gerek yoktur. Ancak, bina ve araziden birinin ya da her
ikisinin sınıfının belirlenememesi durumunda, sözü edilen değerlendirmeye
ilişkin ayrıntılı hesaplamaların yapılması gerekir.
19.
Kiracının yatırım amaçlı varlıklarla ilgili standart kapsamında, faaliyet
kiralamasına konu olan mülke ilişkin payını yatırım amaçlı varlık olarak
sınıflandırması mümkündür. Böyle bir durumda, ilgili varlığa ilişkin pay,
finansal kiralamada olduğu şekilde muhasebeleştirilir ve buna ek olarak,
muhasebeleştirilen söz konusu varlık için gerçeğe uygun değer yöntemi
kullanılır. Daha sonra gerçekleşecek bir olayın, kiracının mülke ilişkin
payının niteliğinde bir değişiklik yaratması ve bu nedenle varlığın yatırım
amaçlı varlık olarak sınıflanması imkânı kalmamış olsa dahi kiracı, ilgili
kiralamayı finansal kiralama olarak muhasebeleştirmeyi sürdürür. Aşağıdaki
örneklerde, bu durum söz konusu olacaktır:
1)
Kiracının, kiralama konusu varlığı, değişim tarihinde oluşan gerçeğe uygun
değerine eşit tahmini bir maliyet karşılığında almak üzere kullanmakta
olması,
2)
Kiracının, varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve
yararları, kendisiyle ilişkili olmayan üçüncü bir kişiye devreden bir alt
kiralama işleminde bulunması. Bu türden alt kiralama işlemleri, ilgili
üçüncü kişi tarafından faaliyet kiralaması olarak dikkate alınabilecek
olmasına rağmen, kiracı tarafından finansal kiralama işlemi çerçevesinde
üçüncü kişiye yapılan bir kiralama olarak dikkate alınır.
Kiralama İşlemleri ve Diğer
Sözleşmeler
20.
Bir kiralama işlemi varlıkların inşa edilmesi, sahip olunması, işletilmesi
ve/veya devrine ilişkin olarak özel sektör kuruluşları ile daha geniş
kapsamlı bir anlaşmanın parçası olabileceği gibi sadece bir varlığın
kiralanmasına ilişkin bir anlaşmadan da ibaret olabilir. Kamu sektöründe bu
türden anlaşmalar, özellikle uzun ömürlü fiziksel varlıklar ve altyapı
varlıklarını kapsar. Örneğin, kamu idaresi bir paralı otoyol inşa edebilir.
Daha sonra bu otoyolun, özel sektör kuruluşu tarafından;
1)
Uzun bir süre için kiralanabileceği, (tesisi satın alma seçeneği olsun veya
olmasın),
2)
İşletilebileceği,
3)
Yol yüzeyinin ve trafik kontrol teknolojisinin düzenli olarak yükseltilmesi
dâhil olmak üzere geniş kapsamlı bakım gereklerinin yerine getirileceği,
şeklindeki koşulları taşıyan sözleşmenin bir parçası
olarak kiralanabilir.
Bu
standart kapsamında kamu idarelerince, özel sektör kuruluşlarından altyapı
kiralamasını içeren anlaşmalar da yapılabilir.
21.
Bir anlaşmanın bileşenlerinden biri bu standartta tanımlanan faaliyet
kiralaması veya finans kiralaması olduğu hallerde, anlaşmanın kiralama
bileşeninin muhasebeleştirilmesinde bu standardın hükümleri uygulanır.
22. Kamu idareleri, yapıları
gereği tahsisli varlıkların kullanılmasını içeren mal ve/veya hizmetlerin
sağlanması için birtakım anlaşmalar da yapabilirler. Bu anlaşmaların
bazılarında, bu standartta tanımlanan bir kiralama işleminin ortaya çıkıp
çıkmadığı açık olmayabilir. Böyle durumlarda, yetkili makamlara başvurulur
ve bir kiralama işlemi oluşmuşsa bu standart uygulanır; oluşmamışsa,
kuruluşlar diğer ilgili standartlarının hükümlerini uygulamak suretiyle bu
anlaşmaları kayda alırlar.
Kiralama
Sözleşmesinin Kiracının Finansal Tablolarında Gösterilmesi
Finansal Kiralamalar
23.
Kiralama süresinin başlangıcında; kiracılar tarafından finansal kiralama
işlemi kapsamında edinilen varlıklar, mali tablolarda varlık olarak,
yükümlülükler de borç olarak gösterilir. Varlıklar ve borçlar, kiralama
sözleşmesinin başlangıcında tespit edilmiş gerçeğe uygun değeri ile
muhasebeleştirilir. Ancak asgari kira ödemelerinin bugünkü değeri gerçeğe
uygun değerden daha düşükse bu değer üzerinden muhasebeleştirilir. Asgari
kira ödemelerinin bugünkü değerinin hesaplanmasında kullanılacak iskonto oranı; tespit edilebiliyorsa kiralama işleminde
zımnen yer alan faiz oranı, bunun tespit edilememesi durumunda ise,
kiracının alternatif borçlanma faiz oranıdır.
24.
Kiralama işlemleri ve diğer olaylar, işlemlerin hukuki şekillerinin yanı
sıra, esasları ve ekonomik özüne de uygun bir biçimde muhasebeleştirilir ve
sunulur. Kiralama işleminin esası ve ekonomik özü; kiracının, kiralama konusu
varlığın sözleşmenin başındaki gerçeğe uygun değeri ve buna ilişkin diğer
finansal yükümlülüklere yaklaşan tutarda bir borç yükümlülüğü karşılığında
kiralamış olması ve varlığın ekonomik ömrünün büyük bir bölümünde
kullanacak olmasından kaynaklanacak ekonomik fayda elde etmesidir. Bu
durumda kiralama sözleşmesinin hukuki şekline göre kiracı, varlığın
mülkiyetini hukuken iktisap etmeyecek olsa da finansal kiralama işlemi söz
konusudur.
25.
Bu tür kiralama işlemlerinin kiracının finansal durum tablosunda
gösterilmemesi durumunda, ilgili kuruluşun varlık ve yükümlülükleri
olduğundan az gösterilmiş, dolayısıyla anılan kuruluşun finansal
oranlarında sapma meydana gelmiş olur. Bu nedenle, finansal kiralama işlemlerinin
kiracının finansal durum tablosuna, hem varlık hem de gelecek kira
tutarlarını ödeme yükümlülüğü şeklinde yansıtılması gerekir. Kiralama
süresinin başlangıcında, kiralama konusu varlık ve gelecekteki kira
bedelleri, kiracının ilgili varlığa ilişkin olarak yaptığı ve
aktifleştirilmesi gereken başlangıç doğrudan maliyetleri hariç olmak üzere,
kiracının finansal durum tablosunun varlık ve borç kısmına eşit tutarda
kaydedilir.
26.
Kiralanan varlıklara ilişkin borçlar, kiralanan varlığın bedelinden bir indirim
şeklinde gösterilmez.
27.
Borçların finansal durum tablosunda gösterilmesi açısından kısa ve uzun
vadeli olanlar arasında bir ayrım yapılmış olması durumunda, aynı ayrımın
kiralama işlemine ilişkin borçlar için de yapılması gerekir.
28.
Başlangıç doğrudan maliyetleri genellikle kiralama anlaşmalarının
görüşülmesi ve güvence altına alınması gibi belirli kiralama faaliyetlerine
bağlı olarak oluşur. Kiracının, finansal kiralama işlemine doğrudan
atfedilebilen faaliyetlerine ilişkin maliyetler, varlık olarak
muhasebeleştirilen tutara eklenir.
29.
Asgari kira ödemeleri; finansal kiralama giderleri ve mevcut
yükümlülüklerdeki azalma olarak ayrıştırılır. Finansal kiralama giderleri,
kalan borç tutarlarına sabit bir faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde
kiralama süresi boyunca her bir döneme dağıtılır. Koşullu kiralar,
oluştukları dönemde gider olarak dikkate alınır.
30.
Kiracı, finansal kiralama giderlerinin kira süresine dağıtılması işleminde
hesaplamayı kolaylaştırmak amacıyla tahmin yöntemleri kullanabilir.
31.
Finansal kiralama işlemi, her bir hesap dönemi itibariyle ilgili finansal
kiralama giderlerinin dikkate alınması yanında, amortismana tabi varlıklara
ilişkin amortisman giderlerini de ortaya çıkarır.
Kiralama işlemine konu edilen amortismana tabi varlıklar için amortisman politikası, kamu idaresinin mülkiyetinde olan
amortismana tabi varlıklara uygulanan politika ile uyumlu olmalı ve
muhasebeleştirilen amortisman tutarı, duran varlıklarla ilgili muhasebe
standardına uygun olarak hesaplanmalıdır. Kiracının kiralama konusu
varlığın mülkiyetini edineceğine ilişkin makul bir kesinlik bulunmuyorsa,
ilgili varlık, kiralama süresi ve faydalı ömründen kısa olanı itibariyle
tamamen itfa edilir.
32.
Kiralanan varlığın amortismana tabi tutarı, kiracının mülkiyetinde yer alan
amortismana tabi varlıklar için uygulamış olduğu amortisman
yöntemiyle uyumlu bir şekilde, ilgili varlığın öngörülen kullanım dönemi
boyunca her bir hesap dönemine sistematik olarak dağıtılır. Söz konusu
varlığın kiracı tarafından mülkiyetinin edinileceği kesin ise, varlığın
tahmini kullanım süresi ilgili varlığın faydalı ömrüdür, olmadığı
durumlarda ilgili varlık kiralama süresi ile faydalı ömründen kısa olanı
itibariyle itfa edilir.
33.
Kiralama konusu varlığın amortisman gideri ve
herhangi bir dönem finansal kiralama giderlerinin toplamı ile yine aynı
dönem ilgili varlığa ilişkin olarak yapılması gereken kira ödemeleri
genelde birbirlerinden farklı olduğundan, ödenmesi gereken kira bedelleri
gider olarak muhasebeleştirilmez. Aynı şekilde, ilgili varlık ve buna
ilişkin borcun kiralama süresinin başlangıcından sonra birbirlerine eşit
olma ihtimalleri de düşüktür.
34.
Kamu idaresi, kiralanan varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığının
tespiti için ilgili standart hükümlerini uygular.
35.
Kiracılar, finansal kiralama işlemine ilişkin olarak aşağıda yer alan
açıklamaları yaparlar:
1)
Kiralama konusu her bir varlık sınıfı için raporlama tarihindeki net defter
değeri,
2)
Raporlama tarihi itibariyle gelecekteki asgari kira ödemelerinin toplamları
ile bugünkü değerlerinin birbirleriyle mutabakatı,
3)
Bir yıla kadar, bir ila beş yıl arası ve beş yıldan fazla dönemler
itibarıyla gelecekteki asgari kira ödemelerinin raporlama tarihindeki
toplamları ile bugünkü değerleri,
4)
Dönem içinde gider olarak muhasebeleştirilen koşullu kira tutarları,
5)
Raporlama tarihi itibariyle, iptal edilemeyen alt kiralamalardan elde
edilmesi beklenen asgari kira ödemelerinin toplamı,
6)
Aşağıdakileri içeren ancak bunlarla sınırlı olmayan, önemli kiralama
işlemlerine ilişkin genel tanımlama:
(i)
Koşullu kira ödemelerinin belirlenme esası,
(ii) Yenileme veya satın alma seçenekleri ile fiyat
ayarlama (eskalasyon) hükümlerinin mevcudiyeti ve
koşulları,
(iii) Net fazladan veya sermaye katkılarından sağlanan
getiriler, temettü ödemeleri, ek borçlanma, yeni kiralamalar gibi konularda
kiralama anlaşmalarında yer alan sınırlamalar.
36.
İlgili standartlarda yer alan değer düşüklüğü hakkındaki hükümler finansal
kiralama işlemi çerçevesinde varlık edinimi olarak muhasebeleştirilen
varlıklar için de uygulanır.
Faaliyet Kiralaması
37.
Faaliyet kiralamasında, (sigorta ve bakım gibi hizmetlerin giderleri
hariç), başka bir sistematik yaklaşım kiracının beklediği faydanın
zamanlamasını daha iyi yansıtmadıkça, yapılan kira ödemeleri ödemeler bu
yönteme dayandırılmasa dahi ödeme dönemlerine eşit şekilde paylaştırmak
suretiyle gider olarak muhasebeleştirilir.
38.
Kiracılar, faaliyet kiralaması işlemine ilişkin olarak aşağıdaki
açıklamaları yaparlar:
1)
İptal edilemeyen faaliyet kiralaması çerçevesinde bir yıla kadar, bir ila
beş yıl arası ve beş yıldan fazla dönemler itibarıyla ödenecek asgari kira
ödemelerinin toplamı,
2)
Raporlama tarihi itibariyle, iptal edilemeyen kiralama şeklinde yapılan alt
kiralamalarla ilgili olarak elde edilmesi beklenen asgari kira tutarlarının
toplamı,
3)
Dönem içerisinde asgari kira ödemeleri, koşullu kiralar ve alt kira
ödemeleri şeklinde ayrı ayrı gider olarak
muhasebeleştirilen ilk kiralamaya ve alt kiralamaya ilişkin ödemeler,
4)
Aşağıdakileri içeren ancak bunlarla sınırlı olmayan, önemli kiralama
işlemlerine ilişkin genel tanımlama:
(i)
Koşullu kira ödemelerinin belirlenme esası,
(ii) Yenileme veya satın alma seçenekleri ile fiyat
ayarlama (eskalasyon) hükümlerinin mevcudiyeti ve
koşulları,
(iii)
Net fazladan veya sermaye katkılarından sağlanan getiriler, temettü
ödemeleri, ek borçlanma, yeni kiralamalar gibi konularda kiralama
anlaşmalarında yer alan sınırlamalar.
Kiralama
Sözleşmesinin Kiraya Verenin Finansal Tablolarında Gösterilmesi
Finansal Kiralamalar
39.
Bu standart, kiralamalar çerçevesinde elde edilen finansal kiralama
gelirlerine ilişkin muhasebe yaklaşımını tanımlar. “Üretici veya satıcı
konumundaki kiraya veren” tabiri, bu standartta, varlıkları üreten veya
alım satımını yapan ve aynı zamanda, kiralama, alım satım ve üretim
faaliyetlerinin büyüklüğüne bakılmaksızın, o varlıkların kiraya vereni
olarak hareket eden tüm kamu kuruluşlarını ifade etmek için
kullanılmaktadır. Üretici veya satıcı konumundaki kiraya veren kuruluş
bakımından, bu standart ayrıca, varlıkların devrinden doğan kazanç veya
kayıpların muhasebeleştirilmesini de tanımlar.
40.
Kiraya verenler, bir finansal kiralama çerçevesinde kira bedellerini
finansal durum tablolarında varlık olarak gösterirler. Bu varlıklar, net
kiralama yatırımı tutarına eşit tutarda bir alacaklar hesap grubunda
gösterilir.
41.
Finansal kiralamada, bir varlığa hukuken sahip olmaktan kaynaklanan tüm
risk ve faydalar kiraya veren tarafından devredildiğinden, kiraya verenin
alacaklı olduğu kira ödemeleri, kendisinin yapmış olduğu yatırım ve diğer
hizmetlerini karşılamak ve kendisine bir fayda sağlamak amacıyla, yatırmış
olduğu anaparanın geri dönüşü ve finansal kiralama geliri şeklinde dikkate
alınır.
İlk Muhasebeleştirme
42.
Başlangıç doğrudan maliyetleri, genelde kiraya verenler tarafından
üstlenilmekte olup, komisyonlar, hukuki masraflar ve dâhili maliyetler gibi
kiralama sözleşmesinin müzakeresi ve tanzimine bağlı olarak ortaya çıkan ve
bunlara doğrudan atfedilebilen maliyetleri içerir. Satış ve pazarlama
işlemlerinden kaynaklananlar gibi genel giderleri içermez.
43.
Kiraya verenin üretici ve satıcı olmadığı finansal kiralama işlemlerinde
başlangıç doğrudan maliyetleri, finansal kiralama gelirlerinin başlangıç
hesaplamalarına dâhil edilir ve kiralama süresi boyunca gelir kaydedilecek
tutarlardan düşülür. Kiralama sözleşmesinin zımni faiz oranı, başlangıç
doğrudan maliyetlerini ayrı ayrı dikkate almaya
gerek kalmaksızın, finansal kiralama gelirlerine bunları doğrudan dâhil
edecek şekilde tespit edilir.
44.
Üretici ve satıcı konumdaki kiraya verenler tarafından kiralamanın
müzakeresi ve düzenlenmesi ile bağlantılı olarak katlanılan maliyetler,
başlangıç doğrudan maliyetlerinin tanımına girmez. Bunun sonucunda, söz
konusu maliyetler kiralamaya ilişkin net yatırım tutarının tespitinde
dikkate alınmaz ve finansal kiralama işleminde, normal olarak, kiralama
süresinin başlangıcında oluşacak satış kazancının muhasebeleştirilmesi
sırasında gider olarak dikkate alınırlar.
45.
Finansal kiralama geliri, kiraya verenin finansal kiralama konusu varlığa
ilişkin net yatırımındaki sabit bir dönemsel getiri oranını yansıtan bir
esasa göre muhasebeleştirilir.
46.
Kiraya veren, finansal kiralama gelirini kiralama süresine sistematik ve
rasyonel bir biçimde dağıtmayı hedefler. Söz konusu gelir dağıtımı, kiraya
verenin finansal kiralamaya ait net yatırımındaki sabit dönemsel getiriyi
yansıtacak bir esasa dayanır. Hizmetlere ilişkin maliyetler hariç olmak
üzere, herhangi bir muhasebe dönemine ilişkin kira ödemeleri, anapara ve
kazanılmamış finansal kiralama gelirini azaltmak üzere brüt kiralama
yatırımının tespitinde dikkate alınır.
47.
Kiraya verenin kiralama işlemindeki brüt yatırımını hesaplamada kullanılan
tahmini garanti edilmemiş kalıntı değerler, sürekli olarak gözden
geçirilir. Tahmini garanti edilmemiş kalıntı değerde eksilme olması
durumunda, gelirlerin kiralama süresine dağılımı yeniden gözden geçirilir
ve tahakkuk ettirilmiş tutarlarda meydana gelen eksilmeler
muhasebeleştirilir.
48.
Üretici veya satıcı konumdaki kiraya verenler, satıştan doğan kazanç veya
kaybı ilgili dönemde satışlarında uyguladıkları yöntem çerçevesinde
muhasebeleştirir.
49.
Yapay olarak düşük faiz oranlarının kararlaştırılması durumunda varlıkların
satış kazanç ve kayıpları, piyasa faiz oranının uygulanması durumunda
oluşacak tutarla sınırlandırılır.
50.
Varlıkları üreten veya alım satımını yapan kamu idareleri, genellikle
muhtemel alıcılarına bir varlığı satın alma veya kiralama seçeneğini
sunarlar. Herhangi bir varlığın üretici ya da satıcı konumundakiler
tarafından finansal kiralama suretiyle kiraya verilmesi sonucunda iki
farklı gelir oluşur:
1)
Kiraya verilen varlığın, normal satış fiyatlarında, uygulanan indirimler de
dikkate alınmak suretiyle satışından elde edilecek kazanç veya kayıplara
eşit olan tutarlar,
2)
Kiralama süresinde elde edilecek finansal kiralama geliri.
51.
Herhangi bir üretici ya da satıcı konumundaki kiraya veren tarafından,
kiralama süresinin başında finansal tablolara yansıtılacak satış gelirleri,
ilgili varlığın gerçeğe uygun değeri ya da bu değerin altında olması
koşuluyla piyasa faiz oranının kullanılmasıyla hesaplanan ve kiraya veren
tarafından elde edilecek asgari kira ödemelerinin bugünkü değeridir.
Kiralama süresinin başlangıcı itibariyle muhasebeleştirilecek satış
maliyeti; kiralanan varlığın maliyetinden, farklı ise defter değerinden
garanti edilmemiş kalıntı değerin çıkarılması sonucunda bulunacak tutardır.
İşletmenin satışları için uygulamış olduğu yönteme göre bulunan ve satış
geliri ile satış maliyeti arasındaki fark satış kazanç veya kaybıdır.
52.
Üretici ya da satıcı konumundaki kiraya verenler müşterilerine borç vermede
uyguladıkları faiz oranlarından daha düşük oranlar önerdiklerinde, satış
kazanç veya kaybı olarak muhasebeleştirilen gelir, kuruluş o türden bir
işlem için normal borç verme faiz oranını uyguladığında geçerli olacak
tutarla sınırlandırılır.
53.
Üretici ya da satıcı konumundaki kiraya verenlerce başlangıç doğrudan
maliyetleri, kiralama süresinin başlangıcında gider olarak
muhasebeleştirilir; çünkü söz konusu maliyetler ilgili üretici ve satıcının
satış kazanç veya kaybıyla ilgilidir.
54.
Kiraya verenler, finansal kiralama işlemine ilişkin olarak aşağıdaki
açıklamaları yaparlar:
1)
Brüt kiralama yatırımı ile asgari kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin
raporlama tarihi itibarıyla birbirleriyle mutabakatı. Buna ek olarak,
yapılacak asgari kira ödemelerinin bugünkü değerleri ile brüt kiralama
yatırımının raporlama tarihinde değerleri, bir yıla kadar, bir ila beş yıl arası
ve beş yıldan fazla dönemler itibarıyla açıklanır.
2)
Kazanılmamış finansal kiralama geliri,
3)
Kiraya verene ait garanti edilmemiş kalıntı değer,
4)
Tahsil edilemeyen asgari kira alacaklarına ilişkin ayrılan birikmiş
karşılık,
5)
İlgili dönemde gelir olarak muhasebeleştirilen koşullu kira tutarları,
6)
Kiraya verenin yapmış olduğu önemli kira anlaşmalarına ilişkin genel
tanımlama.
55.
Dönem içerisinde yeni girişilen işlerde, iptal edilen kiralarla ilgili
gereken tutarlar düşüldükten sonra brüt yatırım ile kazanılmamış gelirler
arasındaki farkın da açıklanması, finansal kiralama faaliyetlerindeki
büyümenin bir göstergesi olması açısından çoğu zaman faydalıdır.
Faaliyet Kiralaması
56.
Kiraya verenler, faaliyet kiralamasına konu olan varlıkları niteliğine göre
finansal durum tablolarında gösterir.
57.
Faaliyet kiralamasından kaynaklanan kira geliri, kiraya konu varlıktan elde
edilen faydadaki azalmanın zamanlamasını daha iyi yansıtan başka bir
sistematik yöntem olmadıkça, kira dönemlerine eşit şekilde paylaştırmak
suretiyle gelir olarak muhasebeleştirilir.
58.
Kira gelirinin elde edilmesinde katlanılan maliyetler, amortismanlar
dâhil olmak üzere, gider olarak muhasebeleştirilir. Faaliyet kiralamasında,
(sigorta ve bakım gibi hizmetlerin giderleri hariç), başka bir sistematik
yaklaşım kiracının beklediği faydanın zamanlamasını daha iyi yansıtmadıkça,
yapılan kira ödemeleri ödemeler bu yönteme dayandırılmasa dahi, kira
dönemlerine eşit şekilde paylaştırılmak suretiyle gelir olarak
muhasebeleştirilir.
59.
Kiraya verenler tarafından herhangi bir faaliyet kiralamasının müzakere
edilmesi ve düzenlenmesi için katlanılan başlangıç doğrudan maliyetleri,
kiralanan varlığın defter değerine eklenir ve kiralama geliriyle aynı
şekilde kiralama süresi boyunca gider olarak muhasebeleştirilir.
60.
Kiralama işlemine konu edilen amortismana tabi varlıklar için amortisman politikası, kiraya verenin benzer varlıklara
uyguladığı normal amortisman politikası ile uyumlu olmalıdır.
61.
Kamu idaresi, kiralanan varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığının
tespiti için ilgili standart hükümlerini uygular.
62.
Kiraya verenin kiralama konusu varlığın üreticisi veya satıcısı konumunda
bulunduğu bir kiralamada, kiraya veren, söz konusu işlem bir satış işlemi
olmadığından, faaliyet kiralamasından edinilen getiriyi satış kazancı
olarak muhasebeleştirmez.
63.
Kiraya verenler, finansal kiralama işlemine ilişkin olarak aşağıdaki
açıklamaları yaparlar:
1)
İptal edilemeyen kiralama çerçevesinde ileride elde edilecek asgari kira ödemelerinin
toplamı ve bir yıla kadar, bir ila beş yıl arası ve beş yıldan fazla
dönemler itibariyle tutarı,
2)
İlgili dönemde gelir olarak muhasebeleştirilen toplam koşullu kiralar,
3)
Kiraya verenin yapmış olduğu önemli kira anlaşmalarına ilişkin genel
tanımlama.
Satış ve Geri Kiralama
İşlemleri
64.
Bir satış ve geri kiralama işlemi, bir varlığın satışını ve yine aynı
varlığın geri kiralanmasını içerir. Kira ödemeleri ve satış fiyatı bir
bütün olarak müzakere edildiğinden, genellikle birbirlerine bağımlıdır. Bir
satış ve geri kiralama işleminin muhasebeleştirme yöntemi, ilgili kiralama
işleminin çeşidine bağlıdır.
65.
Bir satış ve geri kiralama işleminin finansal kiralama ile sonuçlanması
durumunda, satış gelirlerinin defter değerinin üzerindeki kısmı
satıcı-kiracı tarafından hemen gelir olarak muhasebeleştirilmez. Bunun
yerine, sözü edilen gelir ertelenir ve kiralama süresi boyunca itfa edilir.
66.
Geri kiralama işlemi bir finansal kiralama ise, yapılmış olan işlem
kiralanan varlık işlemin teminatı olmak üzere, kiraya verenin kiracıya
finansman sağladığı bir araçtır. Bu nedenle, ilgili varlığın defter
değerini aşan satış gelirlerinin gelir olarak görülmesi doğru değildir. Bu
türden fazla tutarlar ertelenir ve kiralama süresi boyunca itfa edilir.
67.
Bir satış ve geri kiralama işleminin faaliyet kiralaması ile sonuçlanması
ve ilgili işlemin gerçeğe uygun değer üzerinden gerçekleştiğinin açık
olması durumunda, her türlü kazanç veya kayıp hemen muhasebeleştirilir.
Satış fiyatının gerçeğe uygun değerin altında olması durumunda her türlü
kazanç ve kayıp hemen muhasebeleştirilir ancak piyasa fiyatının altındaki
gelecek kira ödemeleriyle karşılanacak/telafi edilecek kayıpların olması
durumunda hemen muhasebeleştirme yapılmaz. Bu durumda bunlar ertelenir ve ilgili
varlığın tahmini kullanım süresince kira ödemeleriyle orantılı olarak itfa
edilir, diğer her türlü kazanç veya kayıp hemen muhasebeleştirilir. Satış
fiyatının gerçeğe uygun değerin üzerinde olması durumunda, gerçeğe uygun
değeri aşan kısım ertelenir ve ilgili varlığın beklenen kullanım süresi
boyunca itfa edilir.
68.
Eğer geri kiralama işlemi faaliyet kiralamasıysa ve ilgili kira ödemeleri
ve satış fiyatları gerçeğe uygun değerde ise, normal bir satış işlemi söz
konusudur ve her türlü kazanç veya kayıp hemen muhasebeleştirilir.
69.
Faaliyet kiralamaları açısından, satış ve geri kiralama işleminin meydana
geldiği tarihteki gerçeğe uygun değerin defter değerinden düşük olması
durumunda, defter değeri ile gerçeğe uygun değer arasındaki fark hemen
muhasebeleştirilir.
70. Finansal kiralamalar açısından satış ve geri kiralama
işleminin meydana geldiği tarihteki gerçeğe uygun değerin defter değerinden
düşük olması durumunda, ilgili varlığın değerinde düşüklük olduğu ve bu
düşüklüğün kamu idaresi tarafından benimsenmiş olan değer düşüklüğüyle
ilgili standart uyarınca muhasebeleştirilmesinin zorunlu olduğu durumlar
hariç olmak üzere, bu tür bir düzeltme gerekmez.
71.
Kamuoyunu aydınlatmaya ilişkin esaslar, kiracı ve kiraya veren açısından,
satış ve geri kiralama işlemleri için de eşit biçimde geçerlidir. Önemli
kira anlaşmalarına ilişkin olarak gereken tanımlamalar, ilgili anlaşmanın
kendine özgü veya olağandışı koşullarının ya da satış ve geri kiralama
işlemine ilişkin koşulların açıklanmasını sağlar.
Yürürlük Tarihi ve Diğer
Hususlar
72.
Bu standart, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) Kamu Sektörü
Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayınlanan ve 2010 yılının Ocak ayı
itibarıyla yürürlükte olan Kiralamalar konulu standarttan (IPSAS 13) yararlanılarak
hazırlanmıştır.
73.
Bu standart Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun izni ve onayı olmadan
çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak
gösterilmeksizin alıntı yapılamaz.
74.
Bu standart, Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu idarelerince uygulanmasına
ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.
|