Anayasa Mahkemesi
Başkanlığından:
Esas Sayısı : 2008/110
Karar Sayısı : 2010/55
Karar Günü : 1.4.2010
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Aydın Bölge İdare Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU : 31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 73.
maddesinin, Anayasa’nın 2., 5., 10. ve 73.
maddelerine aykırılığı savıyla iptali istemidir.
I- OLAY
Davalı idare tarafından kesilen usulsüzlük
cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın Vergi Mahkemesi tarafından
reddi üzerine Bölge İdare Mahkemesi’ne yapılan itirazda, itiraz konusu
kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için
başvurmuştur.
II- İTİRAZIN GEREKÇESİ
Başvuru kararının gerekçe bölümü şöyledir:
“III- ANAYASAYA AYKIRILIK NEDENLERİ VE İLGİLİ ANAYASA MADDELERİ
1- Anayasanın 2. ve 5. Maddeleri Yönünden:
Anayasanın
2. maddesinde, “Türkiye Cumhuriyeti, toplumun
huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı,
Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere
dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devletidir.” denilmek suretiyle sosyal
devlet ilkesi Cumhuriyetin nitelikleri arasında sayılmıştır.
Anayasanın
5. maddesinde “Devletin temel amaç ve görevleri,
Türk milletinin bağımsızlığını ve bütünlüğünü, ülkenin bölünmezliğini,
Cumhuriyeti ve demokrasiyi korumak, kişilerin ve toplumun refah, huzur ve
mutluluğunu sağlamak; kişinin temel hak ve hürriyetlerini, sosyal hukuk
devleti ve adalet ilkeleriyle bağdaşmayacak surette sınırlayan siyasal,
ekonomik ve sosyal engelleri kaldırmaya, insanın maddi ve manevi varlığının
gelişmesi için gerekli şartları hazırlamaya çalışmaktır.” hükmü yer almıştır.
Madde gerekçesinde:
“...Devlet aynı zamanda milletin huzurunu sağlamak ve fertlerini mutlu
kılmak görevi ile de yükümlüdür. Devlet ferdin hayat mücadelesini kolaylaştıracak,
ferdin insan haysiyetine uygun bir ortam içinde yaşamasını
gerçekleştirecektir. Ferdin temel hak ve özgürlüklerden olduğu gibi
yararlanmasını engelleyen sebepleri ortadan kaldırmak, sosyal devletin
görevidir.” denilmektedir. Devlet, vatandaşlarına insanca yaşama koşulları
sağlamak için gerekli önlemleri alacaktır. Devlet, kişi hak ve
özgürlüklerinden herkesin yararlanabilmesini sağlamak ödevini yüklenmiştir.
Kişilerin ve toplumun refah, huzur ve mutluluğunu sağlamak, devletin temel
amaç ve görevidir.” (Anayasa Mahkemesi’nin 06.06.1991 gün ve Esas Sayısı:
1990/35
Karar Sayısı: 1991/13 sayılı kararı).
Anayasada “sosyal devlet”
anlayışı benimsenmiştir. Sosyal devlet güçsüzleri koruyan, sosyal adaleti
sağlamaya çalışan bu amaçla ekonomik ve sosyal alanlarda değişiklikler
yapan devlettir. (Anayasa Mahkemesi’nin
30.06.1998 gün ve Esas Sayısı: S1997/18, Karar Sayısı:
1998/42
sayılı kararı). Sosyal devlet anlayışında, devlet bütün vatandaşlarına
asgari bir toplumsal ve ekonomik düzey sağlamak ve bunu devam ettirmekle yükümlü
kılınmıştır. Bunu sağlayabilmek için kaynak transferi gibi doğrudan araçlar
Skullanabileceği gibi, bazı faaliyetleri kolaylaştırmak ve teşvikler
sağlamak gibi dolaylı araçları da kullanabilmektedir. Dolaylı araçların
kullanımı, toplumsal dayanışmayı güçlendirerek devletin tek başına
üstesinden gelemeyeceği konularda toplumsal katkıyı gerçekleştirme amacına
yöneliktir. Sosyal devlet anlayışını sağlamada kullanılan en önemli
araçlardan birisi de vergi politikalarıdır. Bunun için olağan koşullarda
vergiye tabi tutulması gereken gruplar ya da işlemler muafiyet ve istisna
uygulamalarıyla vergi dışı bırakılmaktadır.
Ekonomik olarak güçsüz
kesimlerin değişik uygulamalarla desteklendiği gözlemlenmektedir. Bu
bağlamda bir kısım taşınmaz sahiplerinin taşınmazlarını bedelsiz veya
emsallerine göre düşük bedelle yakın akrabalarının veya yoksulların
kullanımına bıraktığı sıklıkla gözlemlenen bir olgudur. Çeşitli nedenlerle
aynı nitelikli, hatta aynı binada bulunan ev ve işyerlerinin çok farklı
bedellerle kiraya verildiği de bir gerçektir.
Emsal kira bedeli esası,
mal sahipleri ile kiracıların kendi aralarındaki özel koşulları, mal
sahibinin taşınmazını başkalarına kullandırırken çok farklı güdülerle
hareket edebileceği gerçeğini göz ardı eden bir özellik taşımaktadır.
Örneğin, taşınmazını bedelsiz olarak bir yoksulun kullanımına bırakan bir
taşınmaz sahibinin elde etmediği bir kira geliri için vergi ödemesi
gerekecektir. Bu nedenle toplumsal dayanışmayı güçleştirici bir yönü bulunduğundan
sosyal devlet ilkesiyle bağdaşmamaktadır. Sonuç olarak devletin ekonomik olanakların
yetersizliği nedeniyle katkı sağlayamadığı vatandaşına, diğer bir
vatandaşının katkı sağlaması da engellenmiş olacaktır.
2- Anayasanın 10. Maddesi Yönünden:
Bu
maddede, “Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce,
felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin
kanun önünde eşittir.
(Ek fıkra: 07/05/2004 - 5170 S.K./l.mad) Kadınlar ve
erkekler eşit haklara sahiptir. Devlet, bu eşitliğin yaşama geçmesini
sağlamakla yükümlüdür.
Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz
tanınamaz.
Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde
kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar.” hükmü yer almaktadır.
Anayasa’nın 10. maddesinde
hukuksal eşitlik amaçlanmıştır. Eşitlik ilkesi, aynı hukuksal durumda
bulunanlara aynı kuralların uygulanmasını gerektirir. (Anayasa Mahkemesi’nin
26.5.1998 gün ve Esas Sayısı: 1998/14, Karar Sayısı: 1998/24 sayılı
kararı). Aynı kuralın mantıksal sonucu ise şu olmaktadır: Farklı hukuksal
konumda bulunanlara aynı kural uygulanmamalıdır.
Hüküm iptal istemine konu
yasa kuralı yönünden değerlendirildiğinde, taşınmazını kiraya verip kira
geliri elde eden kişi ile kira geliri elde etmeyen veya emsallerine göre
daha az kira geliri elde eden kişiler aynı şekilde vergilendirilecektir.
Bunun sonucunda gerçekte kira geliri elde etmiş olup olmamanın önemi
kalmayacak, bir varsayıma dayalı olarak vergilendirme yapılacaktır. Oysa
gelir vergisinin gerçek bir gelire dayanması gerekir. Kira geliri elde
edildiğinin idarece ortaya konulması halinde her zaman tarhiyat yapılması
mümkündür. Somut olayda olduğu gibi, kira geliri elde edenle etmeyenin aynı
muameleye tabi tutulması halinde eşitlik ilkesinin zedelenmesi
kaçınılmazdır.
3- Anayasanın 73. Maddesi Yönünden:
Anayasa’nın
“Vergi Ödevi” başlıklı 73. maddesinin ilk üç fıkrasında, “Herkes,
kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle
yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye
politikasının sosyal amacıdır.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla
konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” denilmektedir.
Anayasa’nın 73. maddesinde
belirtilen herkesin vergi ödemekle yükümlü olması ve verginin malî güce
göre ödenmesi ilkeleri birlikte değerlendirildiğinde, bu ilkelerin vergilendirmede
eşitlik ve adalet ilkelerinin gerçekleştirilmesi amacına yönelik olduğu görülmektedir.
Malî güce göre
vergilendirme, verginin yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre
alınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın malî gücü az olana göre daha fazla
vergi ödemesini gerektirir. Vergide eşitlik ilkesi de, malî gücü aynı
olanlardan aynı, farklı olanlardan ise farklı oranda vergi alınması esasına
dayanır. (Anayasa Mahkemesi’nin 11.6.2003 gün ve Esas Sayısı : 2001/375, Karar
Sayısı : 2003/61 sayılı kararı.) Bu ilkeler gelir vergisi yönünden çok
kazanandan çok, az kazanandan az vergi alınması şeklinde özetlenebilir.
Doğaldır ki, hiç kazanmayandan hiç vergi alınamaz. Emsal kira bedeli esası
yönünden değerlendirildiğinde, kirası olmayan taşınmazın vergisi de
olmamalıdır. Kiraya verenin ekonomik durumunun iyi olup olmaması da bu
durumu değiştirmez.
Türk vergi sisteminde
vergiler gelir, servet ve harcamalar üzerinden alınmaktadır. Vergi kaybının
önüne geçmek amacıyla bazı güvenlik tedbirleri getirilmesi mümkün olmakla
birlikte, gelir vergisi yükümlülüğünden söz edebilmek için 193 sayılı Gelir
Vergisi Kanununun 2. maddesinde belirtilen kazanç ve iratların elde edilmiş
olması önkoşuldur. Ortada elde edilmiş bir kazanç veya irat yoksa
vergilendirme de söz konusu olmamalıdır.
IV-GENEL DEĞERLENDİRME:
Mahkememizce, itiraz konusu
yasa kuralının, Anayasanın 2., 5., 10. ve 73. maddelerine aykırılıklar
içerdiği gibi, vergilendirmenin genel ilkeleriyle de uyumsuzluklar içerdiği
kanaatine varılmıştır.
193
sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Gayrimenkul Sermaye İradının
Tarifi” başlıklı 70. maddesinde, “Aşağıda yazılı mal ve hakların
sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri
veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar
gayrimenkul sermaye iradıdır” denilerek maddenin devamında nelerin gayrimenkul
sermaye iradı sayılacağı sayılmıştır.
Maddedeki düzenlemede,
gayrimenkul sermaye iradının “elde etme” koşuluna bağlandığı görülmektedir.
Buna göre elde edilmeye irat nedeniyle vergilendirme yapılması yasanın
bütünlüğüyle de çelişmektedir.
Diğer taraftan, 213 sayılı
Vergi Usul Kanununun “Vergi Kanunlarının Uygulanması Ve
ispat”
başlığını taşıyan 2365 sayılı Yasa ile değişik 3. maddesinde,
“A) Vergi kanunlarının uygulanması: Bu Kanunda
kullanılan “Vergi Kanunu” tabiri işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi
vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder.
Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder.
Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki
maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan
bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.
B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu
olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.
Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin
gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki,
vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi
ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.
İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın
özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde
ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” hükmü yer almıştır.
Madde hükmüne göre vergi
muamelelerinde gerçek durumun esas alınması gerekir. Gerçek ortadayken
varsayıma dayalı olarak vergilendirme yapılması hukuka ve söz konusu hükme
aykırılık teşkil etmektedir. Olayın niteliğine göre idarece aksinin
ispatlanması halinde her zaman tarhiyat yapılabileceği açıktır. Ancak, irat
elde edilmediğinin açık olması halinde vergilendirme işlemleri yapılmasının
başta Anayasa olmak üzere hukuka aykırı olduğunda kuşkuya yer yoktur.
İtiraz konusu madde, kendi
içinde de çelişkiler taşımaktadır. Madde düzenlemesine göre, emsal kira
bedelinin, binaların mal sahiplerinin usul ve füru veya kardeşlerinin
ikametine tahsis edilmesi durumunda uygulanmazken, işyeri olarak tahsis edilmesi
halinde uygulanması gerekmektedir. Hatta eşinin bedelsiz işyeri olarak
kullanımına bırakılması halinde bile vergilendirme yapılabilecektir. Oysa
mal sahibi açısından taşınmaza tasarruf şeklinin ikametgah ya da işyeri
olmasının bir önemi yoktur. Düzenleme bu yönüyle de yukarıda belirtilen
sebeplerle Anayasanın 2., 5., 10. ve 73. maddelerine aykırıdır ve iptali gerekir.
V- SONUÇ
Açıklanan nedenlerle; 193
sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Emsal Kira Bedeli Esası” başlıklı 73.
maddesinin Anayasanın 2., 5., 10. ve 73. maddelerine aykırılığı nedeniyle re’sen
Anayasa Mahkemesi’ne başvurularak iptalinin istenilmesine, dava dosyasının tüm belgeleriyle
birlikte onaylı suretinin dosya oluşturularak karar aslı ile birlikte
Anayasa Mahkemesi’ne sunulmasına, karar aslı ile dosya suretinin yüksek
mahkemeye tebliğinden itibaren beş ay beklenilmesine, beş ay içinde netice
gelmezse mevcut mevzuata göre davanın görülmesine 13.11.2008 tarihinde
oybirliğiyle karar verildi.”
III- YASA METİNLERİ
A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı
31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi
Kanunu’nun itiraz konusu 73. maddesi şöyledir:
“Kiraya verilen mal ve
hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli,
bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli,
yetkili özel mercilerce veya
mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya
tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanununa göre belirlenen
vergi değerinin % 5'idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal
ve hakların maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun
servetlerin değerlenmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen
değerlerinin % 10'udur.
Aşağıda yazılı hallerde
emsal kira bedeli esası uygulanmaz:
1. Boş kalan
gayrimenkullerin muhafazaları maksadiyle bedelsiz
olarak başkalarının ikametine bırakılması;
2. Binaların mal
sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (Usul, füru veya kardeşlerden herbirinin
ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi
hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece
biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz.);
3. Mal sahibi ile birlikte
akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi;
4. Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel
idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan
kiralamalarda.”
B- Dayanılan Anayasa Kuralları
Başvuru kararında, Anayasa’nın 2.,
5., 10. ve 73. maddelerine dayanılmıştır.
IV- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü’nün 8. maddesi uyarınca
Haşim KILIÇ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Sacit ADALI, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet AKYALÇIN, Mehmet
ERTEN, A.Necmi ÖZLER, Serdar ÖZGÜLDÜR, Şevket
APALAK, Serruh KALELİ ve Zehra Ayla PERKTAŞ’ın katılımlarıyla 18.12.2008 gününde yapılan
ilk inceleme toplantısında, öncelikle, itiraz konusu maddenin davada
uygulanacak kural niteliğinde olup olmadığı sorunu ele alınmıştır.
Anayasa’nın 152. ve 2949 sayılı Anayasa
Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 28. maddesine
göre, bir davaya bakmakta olan mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir
kanunun veya kanun hükmünde kararnamenin hükümlerini Anayasa’ya aykırı
görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık savının ciddi
olduğu kanısına varırsa, bu hükmün iptali için Anayasa Mahkemesi’ne
başvurmaya yetkilidir. Ancak, bu kurallar uyarınca bir mahkemenin Anayasa
Mahkemesi’ne başvurabilmesi için, elinde yöntemince açılmış ve mahkemenin
görevine giren bir davanın bulunması ve iptali istenen kuralın o davada
uygulanacak olması gerekir. Uygulanacak yasa kuralları, bakılmakta olan
davayı yürütmeye, uyuşmazlığı çözmeye, davayı sona erdirmeye veya kararın
dayanağını oluşturmaya yarayacak kurallardır.
193 sayılı Yasa’nın 73. maddesinin; birinci
fıkrasında, emsal kira bedeli esası, bu bedelin nasıl hesaplanacağı ile
ikinci fıkrasında emsal kira bedeli esasının uygulanmayacağı durumlara
ilişkin genel düzenlemeler yer almaktadır.
İtiraz yoluna başvuran Mahkemenin
bakmakta olduğu dava, davacının kendisine ait taşınmazı bedelsiz şekilde
oğlu ve gelininin işyeri olarak kullanımına bırakmasına karşın, bu taşınmaz
için gelir vergisi beyannamesi vermemesi nedeniyle hakkında usulsüzlük
cezası kesilmesi ve bu cezanın kaldırılması istemine ilişkin olduğundan 73.
maddenin birinci fıkrasının ikinci tümcesinde yer alan başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira
bedelinin, bu mal ve hakların kirası sayılacağına ilişkin düzenleme davada
uygulanacak kuraldır. Bu nedenle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 73.
maddesinin; birinci fıkrasının birinci, üçüncü ve dördüncü tümceleri ile
ikinci fıkrasının, itiraz başvurusunda bulunan Mahkeme’nin bakmakta olduğu
davada uygulanma olanağı bulunmadığından, bu fıkra ve tümcelere ilişkin
başvurunun Mahkeme’nin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE, Serruh
KALELİ’nin “Birinci fıkrasının birinci tümcesinin
de uygulanacak kural olduğu” yönündeki karşı oyu ve OYÇOKLUĞUYLA; birinci
fıkrasının ikinci tümcesinin esasının incelenmesine, OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
V- ESASIN İNCELENMESİ
Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin
rapor, iptali istenen Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların
gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği
görüşülüp düşünüldü:
Başvuru kararında, itiraz konusu kuralın; toplumsal
dayanışmayı güçleştirici yönü nedeniyle sosyal devlet ilkesini, kira geliri
elde edenle etmeyenin aynı muameleye tâbi tutulması nedeniyle eşitlik
ilkesini, kazanç ve irat elde edilmemiş olması nedeniyle malî güce göre
vergilendirme ilkesini zedelediğinden, Anayasa’nın 2.,
5., 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
İtiraz konusu kuralı da içeren 193 sayılı Yasa’nın
73. maddesinin birinci fıkrasında; 193 sayılı Yasa’nın 2. maddesindeki
gelir kapsamına giren kazanç ve iratlardan olan gayrimenkul sermaye
iradının tayin ve tespitinde istisnaî bir yöntem olarak emsal kira bedeli
esası, bunun uygulaması ile muafiyet ve istisnaları düzenlenmiştir. Emsal
kira bedeli esasında, kiraya verilen mal ve hakların kira bedellerinin,
emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, itiraz konusu kuralda ise mal ve
hakların başkalarının kullanımına bedelsiz olarak bırakılmaları durumunda
emsal kira bedeli kadar gelir elde edilmiş sayılacağı öngörülmektedir.
Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan sosyal hukuk
devleti, insan haklarına dayanan, kişilerin huzur, refah ve mutluluk içinde
yaşamalarını güvence altına alan, kişi hak ve özgürlükleriyle kamu yararı
arasında adil bir denge kurabilen, millî gelirin adalete uygun biçimde
dağıtılması için gereken önlemleri alan, her alanda adaletli bir hukuk
düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, güçsüzleri güçlüler karşısında
koruyarak sosyal adaleti ve toplumsal dengeleri gözeten devlettir.
Anayasa’nın 5. maddesinde, “Türk Milletinin
bağımsızlığını” ve “kişilerin ve toplumun refah, huzur ve mutluluğunu”
sağlamak ve “kişinin temel hak ve hürriyetlerini, sosyal hukuk devleti ve
adalet ilkeleriyle bağdaşmayacak surette sınırlayan siyasal, ekonomik ve
sosyal engelleri” kaldırmak Devletin temel amaç ve görevleri arasında sayılmıştır.
Anayasa’nın 10. maddesinde yer verilen “eşitlik
ilkesi” ile eylemli değil hukuksal eşitlik öngörülmektedir. Eşitlik
ilkesinin amacı, aynı durumda bulunan kişilerin yasalarca aynı işleme bağlı
tutulmalarını sağlamak ve kişilere yasalar karşısında ayırım yapılmasını ve
ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi
kişi ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak yasa karşısında eşitliğin
ihlâli yasaklanmıştır. Durum ve konumlardaki özellikler, kimi kişiler ya da
topluluklar için değişik kuralları gerekli kılabilir. Aynı hukuksal
durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklı kurallara bağlı tutulursa
Anayasa’nın öngördüğü eşitlik ilkesi ihlâl edilmiş olmaz. Vergilendirmede,
malî politika, sosyal, ekonomik ve vergi tekniğinin gerektirdiği nedenlerle
bazı kişiler veya gelirler vergi kapsamı dışında tutulabilir.
Anayasa’nın 73. maddesinin birinci ve ikinci
fıkralarında ise, “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne
göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli
dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır” denilmiştir. Verginin malî
güce göre alınması ve genelliği ilkeleriyle vergilendirmede eşitlik ve
adaletin gerçekleştirilmesi amaçlanmıştır. Ekonomi ve vergi hukuku alanında
malî güce ilişkin göstergelerin gelir, sermaye ve harcamalar olduğu kabul
edilmektedir. Malî güç, ödeme gücünün kaynağı, dayanağı, nedeni ve varlık
koşuludur. Yasakoyucunun vergilendirmede,
kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile malî güçlerini göz önünde bulundurması
gerekir. Vergide genellik ilkesi, herhangi bir ayırım yapılmaksızın malî
gücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergi ödemesini ifade eder.
Malî güce göre vergilendirme, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel
durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, aynı zamanda vergide eşitlik
ilkesinin uygulama aracı olup, malî gücü fazla olanın malî gücü az olana
göre daha fazla vergi ödemesini gerektirir. Vergide eşitlik ilkesi ise malî
gücü aynı olanlardan aynı, farklı olanlardan ise farklı oranda vergi
alınması esasına dayanır. Diğer bir anlatımla, yükümlülerin genel vergi
yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarını ifade eder.
Vergilendirme yetkisi, devletin, ülkesi üzerindeki
egemenliğine bağlı olarak, vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve
fiilî güçten kaynaklanmaktadır. Herkes tarafından yerine getirilmesi
gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve Devletin kamusal
gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı
iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan
verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunludur. Vergi
hukukunda, vergi olgusunun niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde
Anayasa’nın bu konudaki ilkelerinin göz önünde tutulması gerekir. Bu
anlamda, Devletin vergilendirme yetkisi vergide yasallık, malî güç ve
genellik gibi kimi anayasal ilkelerle sınırlandırılmıştır. Buna göre vergi,
Anayasa’nın öngördüğü ilkeleri gözetecek şekilde kanunla düzenlenmeli ve
doğal olarak vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olan malî gücü de
yansıtmalıdır. Vergi tekniği, vergi adaletini yansıtmadıkça, maliye
politikasının sosyal amacını gerçekleştiremez.
Yasa koyucu, vergi yasalarında, vergi gelirlerinin
güvencesi olan beyanların doğruluk derecesini saptamak ve mükellefin gerçek
gelirine ulaşmak amacıyla vergi güvenlik müessesesi oluşturmaktadır. İtiraz
konusu kural, mal ve hakların, 193 sayılı Yasa’nın 73. maddesinin ikinci
fıkrasında belirtilen kişi ve durumlar dışında bedelsiz olarak başkalarının
yararlanmasına bırakılamayacağı varsayımına dayanarak, vergi incelemeleri
dışında da gerçek gelire ulaşabilmeyi sağlamak için getirilmiş bir vergi
kontrol sistemidir. Bu nedenle itiraz konusu kuralda uygulanacak emsal kira
bedeli esası, maddede belirtilen şekilde hesaplanacak bir bedeli elde
edilmiş gelir saymak suretiyle vergiye tâbi tutmaktadır. Bir vergi güvenlik
müessesesi olan itiraz konusu kuralın, gerçek usulde vergilendirmeyi
destekleyen bir araç olarak malî güce göre vergilendirme ilkesini
gerçekleştirme amacına yönelik bir düzenleme olduğu anlaşılmaktadır.
Sosyal devletin vergi adaletine ilişkin ilkesi olan
verginin malî güce göre alınması ve vergi yükünün adaletli ve dengeli
dağılımının gerçekleşmesi, yükümlülerin kişisel durumlarının yasalarda bazı
istisna ve muafiyet uygulamalarına yer verilerek gözetilmesi suretiyle
mümkündür. Bu ilkeler gereğince yasalarda, sosyal, ekonomik, malî ve kültürel
amaçlarla yer verilen istisna ve muafiyetlerle ayrı yükümlülükler
belirlenmesi, söz konusu ilkelerin uygulamaya geçirilmesini sağlamaya
yardımcı olup, bunların kapsamının belirlenmesi ise yasa koyucunun
takdirine bağlıdır. Bu nedenle her ne kadar itiraz konusu
kuralda, bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan mal ve hakların
emsal kira bedelinin bu mal ve hakların kirası sayılacağı düzenlenmiş ise
de, malî güce göre vergilendirme ve sosyal devlet ilkeleri çerçevesinde,
193 sayılı Yasa’nın 73. maddesinin ikinci fıkrasında emsal kira bedeli
esasının istisna ve muafiyetlerine yer verilmiştir. Bu nedenle, bir
vergi güvenlik önlemi olan ve istisna ve muafiyetleri Yasa’da belirtilen
itiraz konusu kuralda malî güce göre vergilendirme ve sosyal devlet
ilkelerine aykırılık yoktur.
Öte yandan, eşitlik ilkesine aykırılıktan söz edilebilmesi için bir yasanın aynı hukuksal
durumda olanlar arasında bir ayırım veya ayrıcalık yaratması gerekir.
İtiraz konusu kural uyarınca öngörülen emsal kira bedeli esası, aynı
hukuksal konumda olan tüm kişilere uygulanacağından eşitlik ilkesine
aykırılık oluşturmaz.
Açıklanan
nedenlerle itiraz konusu kural, Anayasa’nın 2.,
5., 10. ve 73. maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.
VI- SONUÇ
31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir
Vergisi Kanunu’nun 73. maddesinin, 4.12.1985 günlü, 3239 sayılı Yasa’nın
56. maddesiyle değiştirilen birinci fıkrasının ikinci tümcesinin Anayasa’ya
aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE,
1.4.2010 gününde OYBİRLİĞİYLE
karar verildi.
Başkan
Haşim KILIÇ
|
Başkanvekili
Osman Alifeyyaz
PAKSÜT
|
Üye
Fulya KANTARCIOĞLU
|
Üye
Ahmet AKYALÇIN
|
Üye
Mehmet ERTEN
|
Üye
Fettah OTO
|
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
|
Üye
Şevket APALAK
|
Üye
Serruh KALELİ
|
Üye
Zehra Ayla PERKTAŞ
|
Üye
Recep
KÖMÜRCÜ
|
KARŞI OY
Dava, yakınının iş yeri kullanımına bedelsiz
bırakılan gayrimenkulden aslında KİRA ALINMASI gerektiği ve ölçüsünün emsal
kira bedeli olacağına ilişkindir.
Konu ile ilgili düzenleme getiren 193 sayılı Gelir
Vergisi Kanunu’nun 73. maddesinin tamamının iptali ilgili mahkemece
istenmiş ise de 4 tümceden oluşan maddenin 2 tümcesinin dışında kalanların
davada uygulanacak kural olmadığı sonucuna heyetçe ulaşılmıştır.
Ancak, 73. maddenin ilk tümcesi “Kiraya verilen mal
ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz” şeklinde
ifade bulmaktadır. Uygulanacak kural olarak nitelenen 2. tümceye göre
bedelsiz olarak başkalarının yararına bırakılan intifasından yararlanılan
yer için dava konusu usulsüzlük cezasına esas kira bedeli ölçüsü EMSAL KİRA
bedelinin kira sayılacağı söylenmektedir. Uygulanacak kural dışı nitelenen
1. tümce ise, bu manada cezaya esas KİRA bedeli ölçüsünün emsal kira olup
bundan düşük olamayacağını söylemekle gönderme yaptığı kiraya alt sınırlama
getirmekte ve 2. ve 1. tümcedeki ifadeler emsal kiraların tanımını ve
sınırını belirlemektedir. 1. ve 2. tümceler birbirinden ayrılamaz
niteliktedir ki, davayı getiren bölge idare mahkemesi önündeki davada
usulsüzlük cezasını doğuran olay da öngörülen ceza 1. tümcedeki ölçü esas
alınarak uygulanmıştır.
1. tümcedeki ölçü norm olmasa idi 2. tümcedeki
emsal kira, yani değerlendirilme vergiyi doğuran olaya neden olan kira
nispeti belirsiz olup neye göre emsal alınacağı bilinemeyecekti.
O halde ölçüsünü 1. tümceden alan EMSAL KİRA
nitelemesinin sadece 73. maddenin ikinci tümcesi içeriği itibarı ile
denetlenebilirliği ve 1. tümcenin davada uygulacak
kural olmadığı nedeniyle mahkemenin yetkisizliği yolundaki çoğunluk
kararına katılınamamıştır.
Üye
Serruh KALELİ
|