Anayasa Mahkemesi
Başkanlığından:
Esas Sayısı :
2009/51
Karar Sayısı :
2010/73
Karar Günü :
20.5.2010
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Zonguldak Vergi Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU : 4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 22.7.1998
günlü, 4369 sayılı Yasa’nın 9. maddesiyle değiştirilen 339. maddesinin,
Anayasa’nın 2. ve 38. maddelerine aykırı olduğu savıyla iptali istemidir.
I- OLAY
Vergi ziyaına sebebiyet
verdiği ve hakkında daha önce de kesinleşen bir vergi ziyaı
cezası bulunduğu gerekçesiyle davacıya yüzde elli oranında artırılarak
uygulanan vergi ziyaı cezalı katma değer
vergisinin terkini istemiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın
Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur.
II- İTİRAZIN GEREKÇESİ
Başvuru kararının gerekçe bölümü şöyledir:
“T.C. Anayasası’nın 2. maddesinde; Türkiye
Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde,
insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta
belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk
devleti olduğu, Anayasa’nın 38. maddesinin ilk fıkrasında; kimsenin,
kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılmayacağı, üçüncü
fıkrasında da; ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirlerinin ancak
kanunla konulacağı hükme bağlanmıştır.
Anayasa’nın 2. maddesinin vurgu yaptığı en önemli
ilkelerden birisi de hukuk devleti ilkesidir. Anayasa’nın 38. maddesinde de
hukuk devleti ilkesinin en önemli gereklerinden birisi olan suç ve cezaların
kanuniliği ilkesi hükme bağlanmıştır. Anayasa Mahkemesi
kararlarına göre hukuk devleti, insan haklarına dayanan, bu hak ve
özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem ve işlemleri hukuka uygun olan, her
alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, hukuk
güvenliğini gerçekleştiren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan,
hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, yargı denetimine açık,
yasaların üstünde Anayasa’nın ve yasakoyucunun da
bozamayacağı temel hukuk ilkeleri bulunduğu bilincinde olan Devlet olarak
tarif edilmiştir.
Suç ve cezaların kanuniliği ilkesi klasik ceza
hukukunun yanı sıra günümüzde kamu hukukunun diğer alanlarında da kabul
gören bir ilkedir. Bu nedenledir ki suç ve cezaların kanuniliği ilkesi
vergi cezaları (vergi ziyaı cezası, usulsüzlük
cezası, özel usulsüzlük cezası gibi) için de geçerli olan bir ilkedir. Hukuk devleti ilkesi ile suç ve cezaların kanuniliği ilkesi bir
arada düşünüldüğünde yasakoyucu, ceza alanında
yasama yetkisini kullanırken Anayasa’nın ve ceza hukukunun temel ilkelerine
bağlı kalmak koşuluyla, toplumda belli eylemlerin suç sayılıp sayılmaması,
suç sayılanların hangi tür ve ölçüdeki ceza yaptırımıyla karşılanmaları
gerektiği, nelerin ağırlaştırıcı ya da hafifletici öge
olarak kabul edileceği konularında takdir yetkisine sahiptir. Dolayısıyla
ceza hukukunun temel kavramlarından olan tekerrür hükümlerinin vergi
cezaları bakımından da klasik ceza hukuku ölçütlerinde düzenlenmesi hukuki
güven ve istikrar açısından olduğu kadar cezaların belirliliği bakımından
da önem arz etmektedir.
Tekerrür, bir defa suç işledikten ve bu suçtan
dolayı cezası kesinleştikten sonra, kanunun belirttiği sürelerde tekrar suç
işlenmesi durumu olarak tanımlanabilir. Tekerrürün varlığından
bahsedebilmek için “önceden işlenmiş bir suçtan dolayı kesinleşmiş bir ceza
mahkûmiyetinin bulunması, ilk suçun cezasının kesinleşmesinden sonra yeni
bir suçun işlenmesi ve ikinci suçun, ilk suçun cezasının kesinleşmesinden
itibaren belirli bir sürede işlenmesi gerekmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesi
uyarınca tekerrür nedeniyle kesilecek olan cezanın artırılmasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı
ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, tekrar ceza kesilmesi durumunda
cezanın artırılacağı hükmüne yer verilerek, tekerrürden dolayı artırılarak
kesilecek olan cezaya ilişkin fiilin ne zaman işlenmiş olduğu önem
taşımamaktadır. Dolayısıyla tekerrürden dolayı artırılarak kesilecek olan
cezayı gerektiren fiilin işlendiği tarih, daha önce kesilen cezaya ilişkin
fiilin işlendiği tarihten önceki bir tarihte olabilecektir. Ceza hukukunda
tekerrüre ilişkin hükümler, kişilere verilen cezaya rağmen suçun işlenmeye
devam edilmesi durumunda, sonradan işlenen suçlara daha ağır ceza
verilerek, cezanın caydırıcı olma niteliğini kazandırmayı amaçlamaktadır. 213 sayılı Yasanın 339. maddesinde düzenlenen tekerrür hükmünün
uygulanmasında, daha önce kesilen cezanın kesinleşme tarihi, sonra
kesilecek olan cezanın ise kesilme tarihinin esas alınması, cezalandırılan
kişilerin tekrar suç işlememesi için suçun tekerrüründe daha fazla
cezalandırılması amacına aykırılık teşkil etmekte, ilk suç için kesilen
ceza miktarı, sonra kesilen ceza miktarına göre daha fazla olması söz
konusu olabilmektedir. Şöyle ki; 2006 yılında vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı
ceza kesilen ve cezası kesinleşen mükellefin daha sonraki bir tarihte 2005
yılı defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu vergi ziyaına
sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı kesilecek olan cezanın
tekerrürden dolayı artırılarak uygulanması söz konusu yasal düzenleme
gereğidir. Bu sebeple vergi idaresinin inceleme tarihine göre tekerrür
hükmü uygulanabilmekte ve kişi hakkında kesilen cezanın kesinleşmesinden
önceki tarihlere ait fiil nedeniyle tekerrür hükmü uygulanarak bu fiil
nedeniyle kesilen ceza arttırılarak kesilmektedir. Oysa modern ceza
hukukunda cezanın kesinleşmesini müteakip belli bir süre içinde tekrar suç
işlenmesi halinde tekerrür hükümleri uygulanmaktadır. Böylece kişinin cezaya
muhatap kaldıktan sonra ıslah olması hedeflenmektedir. Bu açıklamalar
çerçevesinde, vergi cezalarında tekerrürü düzenleyen söz konusu yasa
hükmünün hukuki güven ve hukuki istikrar ilkelerini zedelediği, ceza
hukukunda tekerrüre ilişkin ilkelerle bağdaşmadığı, böylece Anayasa’da
teminat altına alınan suç ve cezaların kanuniliği ile hukuk devleti
ilkelerine aykırı olduğu düşünülmektedir.
SONUÇ: Davacının 2005 yılı defter ve belgelerinin
incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re’sen yapılan vergi ziyaı
cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında, vergi ziyaı
cezalarının %50 oranında artırılmak suretiyle kesilmesine dayanak teşkil
eden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin Anayasa’nın 2. ve 38.
maddelerine aykırılık teşkil ettiği görüşüyle, Anayasa Mahkemesine
başvuruda bulunulması gerektiği sonucuna varılmıştır.
HÜKÜM: Açıklanan nedenlerle, 213 sayılı Vergi Usul
Kanunu’nun 339. maddesinin T.C Anayasası’nın 2. ve 38. maddelerine aykırı
olduğu görüşüyle iptali talebi ile Anayasa Mahkemesine gidilmesine, dava
dosyasının tüm belgelerinin onaylı suretlerinin dosya oluşturularak karar
aslı ile birlikte Anayasa Mahkemesi’ne sunulmasına, iş bu karar ile dosya
suretinin Anayasa Mahkemesi’ne ulaşmasından itibaren 5 ay süre ile karar
verilinceye kadar davanın bekletilmesine, 03.07.2009 tarihinde oybirliğiyle
karar verildi.”
III- YASA METİNLERİ
A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı
4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun
22.7.1998 günlü, 4369 sayılı Yasa’nın 9. maddesiyle değiştirilen 339.
maddesi şöyledir:
“Vergi ziyaına sebebiyet
vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere,
cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza
kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde
elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında
artırılmak suretiyle uygulanır.”
B- Dayanılan Anayasa Kuralları
Başvuru kararında Anayasa’nın 2. ve 38.
maddelerine dayanılmıştır.
IV- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü’nün 8.
maddesi uyarınca, Haşim KILIÇ, Osman Alifeyyaz
PAKSÜT, Sacit ADALI, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet
AKYALÇIN, Mehmet ERTEN, Mustafa YILDIRIM, Cafer ŞAT, A. Necmi
ÖZLER, Serdar ÖZGÜLDÜR ve Zehra Ayla PERKTAŞ’ın
katılmalarıyla 23.7.2009 günü yapılan ilk inceleme toplantısında, dosyada
eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine oybirliğiyle karar
verilmiştir.
V- ESASIN İNCELENMESİ
Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin
rapor, itiraz konusu Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların
gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği
görüşülüp düşünüldü:
Başvuru kararında, Anayasa’da yer alan suç ve
cezaların kanuniliği ilkesinin vergi cezaları yönünden de geçerli olduğu,
yasa koyucunun suç ve cezalar ile ağırlaştırıcı ve hafifletici sebeplerin
belirlenmesi konusunda ceza hukukunun temel ilkelerine bağlı kalmak
koşuluyla takdir yetkisine sahip olduğu, ceza hukukunda bir defa suç
işlendikten ve bu suçtan dolayı verilen ceza kesinleştikten sonra kanunla
belirlenen süre zarfında suç işlenmesinin tekerrür olarak kabul edildiği ve
kişilerin aldıkları cezaya rağmen suç işlemeye devam etmeleri durumunda
sonradan işlenen suçlara daha ağır cezalar verilerek cezanın
caydırıcılığının sağlanmaya çalışıldığı, itiraz konusu kuralda ise tekerrür
nedeniyle artırılan cezanın sebebini oluşturan eylemin tarihinin önem
taşımadığı ve ilk cezaya konu eylemden daha önceki bir tarihte gerçekleşmiş
olmasının dahi mümkün olduğu, bu düzenlemenin failin ıslah olmasını
amaçlayan tekerrür müessesesi ile bağdaşmadığı gibi hukuki güvenlik ve
hukuki istikrar ilkelerini de zedelediği, itiraz konusu kuralın hukuk
devleti ilkesi ile suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin yer aldığı Anayasa’nın
2. ve 38. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür”
başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet
vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere,
cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza
kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde
elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş
oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kuralı getirilmiştir.
Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan
hukuk devletinin temel ilkelerinden biri “belirlilik”tir.
Bu ilkeye göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden
herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net,
anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi
uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi de gereklidir. Belirlilik
ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup birey, yasadan, belirli bir
kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya
sonucun bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini doğurduğunu
bilmelidir. Birey ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri
öngörebilir ve davranışlarını ayarlar. Hukuk güvenliği, normların
öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven
duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu
zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar.
Anayasa’nın 38. maddesinin ilk
fıkrasında, “kimse, kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz”
denilerek “suçun yasallığı”, üçüncü fıkrasında da “ceza ve ceza yerine
geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” kuralına yer verilerek
“cezanın yasallığı” ilkesi benimsenmiştir. Anılan maddede ayrıca, kimseye
suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir
ceza verilemeyeceği kurala bağlanmıştır.
Anayasa hukukunun temel ilkelerinden
olan suç ve cezada yasallık, ceza hukukunun da temel ilkelerinden birini
oluşturmaktadır. Bu ilke, aynı zamanda temel hak ve özgürlükleri en geniş
biçimiyle gerçekleştirip güvence altına almakla yükümlü hukuk devletinin de
esas aldığı değerlerden olup, uluslararası hukukta ve insan hakları
belgelerinde de özel bir yere ve öneme sahip bulunmaktadır.
Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik
tedbirlerine ilişkin kurallar, ceza hukukunun ana ilkeleri ile Anayasa’nın
konuya ilişkin kuralları başta olmak üzere, ülkenin sosyal, kültürel
yapısı, etik değerleri ve ekonomik hayatın gereksinmeleri göz önüne
alınarak saptanacak ceza politikasına göre belirlenir. Yasa koyucu,
cezalandırma yetkisini kullanırken toplumda hangi eylemlerin suç
sayılacağı, bunun hangi tür ve ölçüdeki ceza yaptırımı ile karşılanacağı,
nelerin ağırlaştırıcı veya hafifletici sebep olarak kabul edilebileceği ve
ceza sistemini tamamlayan müesseseler konusunda takdir yetkisine sahiptir.
Bu yetki, vergi suç ve cezaları bakımından da geçerlidir.
Ceza hukukunda
“tekerrür” müessesesi, bir ceza mahkumiyetine
kesin olarak uğrayan bir kimsenin, yeniden suç işlemesi halinde Ceza Kanunu
karşısındaki kişisel durumunu tanımlar.
Tekerrür müessesesinin vergi suç ve cezaları
bakımından gözetilmesi ve vergi suçlarında tekerrür halinde vergi
cezalarının özel olarak belirlenmesi yasa koyucunun takdir yetkisi alanında
bulunmaktadır.
Hukuka aykırı bir eylemin tekerrürü halinde
verilecek cezanın artırılması, daha önce verilen cezanın ıslah edici
olmadığı ve failin suç işleme konusundaki ısrarının daha ağır bir cezayı
gerektirdiği düşüncesinden doğmaktadır. Bununla birlikte,
faile tekerrür nedeniyle daha ağır bir ceza verilebilmesi, bir başka
deyişle failin ıslah olmadığının ve suç işleme konusundaki ısrarının ortaya
konulabilmesi için, hukuka aykırı bir eylemi failin birden çok kere
gerçekleştirmiş olması tek başına yeterli olmayıp, tekerrüre esas alınan
eylemi nedeniyle daha önce cezalandırılmış olmasına rağmen bu tarihten
sonra aynı eylemde tekrar bulunmuş olması gerekmektedir.
Belirli bir kesinlik içinde
yasada hangi eyleme hangi hukuksal yaptırımın bağlandığının bireyler
tarafından bilinmesi ve eylemlerin sonuçlarının öngörülebilmesi
gerektiğinden, hukuka aykırı bir eylemde bulunduğu tarih itibariyle
hakkında daha önce verilen bir ceza bulunmayan kişinin daha sonraki bir
tarihte almış olduğu bir cezanın esas alınarak ve tekerrür hükümleri
uygulanarak cezasının artırılması hukuk devleti ilkesine uygun
bulunmamaktadır. Suçu işlediği
tarihte henüz mükerrir olarak kabulü mümkün
olmayan kişiye tekerrür hükümlerinin uygulanması, suç ve cezaların
yasallığı ilkesine de aykırılık oluşturacaktır.
Vergi ziyaı
cezası ve usulsüzlük cezası kesilen kişilere, bu cezaların kesinleştiği
tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı
cezası ya da tekrar usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda cezalarda artırım
uygulanacağını öngören itiraz konusu kuralda ise tekerrür hükmüne esas
alınacak sonraki eylemin her halde ilk eylem için verilen cezanın
kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği
tabiidir. Bu nedenle, kural
belirsiz ve öngörülemez değildir ve kuralın suç ve cezaların yasallığı
ilkesine aykırı olduğundan da söz edilemez.
Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın
2. ve 38. maddelerine aykırı değildir. İptal isteminin reddi gerekir.
VI- SONUÇ
4.1.1961
günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, 22.7.1998 günlü, 4369 sayılı Yasa’nın
9. maddesiyle değiştirilen 339. maddesinin Anayasa’ya aykırı olmadığına ve
itirazın REDDİNE, 20.5.2010
gününde OYBİRLİĞİYLE karar
verildi.
Başkan
Haşim KILIÇ
|
Başkanvekili
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
|
Üye
Fulya KANTARCIOĞLU
|
|
|
|
Üye
Ahmet AKYALÇIN
|
Üye
Mehmet ERTEN
|
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
|
|
|
|
Üye
Şevket APALAK
|
Üye
Serruh KALELİ
|
Üye
Zehra Ayla PERKTAŞ
|
|
|
|
Üye
Engin YILDIRIM
|
Üye
Nuri NECİPOĞLU
|
|
|
|
|
|