Maliye Bakanlığından:
KURUMLAR
VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ
(SERİ NO:
5)
Bu Tebliğde, türev ürünlerden elde edilen
gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin açıklamalar yapılmış olup, 1 seri
no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde1 ilgili bölümler itibarıyla aşağıdaki değişiklikler
yapılmıştır.
1- “6.
Safi Kurum Kazancı” başlıklı
bölümün sonuna aşağıdaki alt bölüm eklenmiştir.
“6.1. Türev ürünlerden elde edilen
kurum kazançlarının tespiti
6.1.1. Forward işlemleri
Forward
sözleşmesi, taraflardan birinin sözleşmeye konu olan finansal varlığı
sözleşmede belirlenen fiyat üzerinden gelecekteki belirli bir tarihte satın
almasını, karşı tarafın da sözleşmeye konu finansal varlığı satmasını şart
koşan bir sözleşme türüdür.
Forward işlemi esas itibarıyla,
bir “taahhüt” niteliğinde olduğundan ve gelirin elde edilmesi sözleşmenin
sonuçlandırılması ile gerçekleştiğinden, vadeye kadar dönem içinde yapılan
değerlemelerin (reeskont işlemlerinin) kurum
kazancı ile ilişkilendirilmemesi gerekir. Kurum kazancına dahil edilecek kâr veya zararın vade sonunda tespit
edilmesi gerekmektedir.
Örnek: (A)
Kurumunun 4/1/2011 tarihinde (F) Bankası ile
yapmış olduğu 3 ay vadeli forward USD alım sözleşmesine
ilişkin veriler aşağıdaki gibidir:
İşlem
Tarihi : 4/1/2011
Vade
Tarihi : 4/4/2011
Sözleşme
Tutarı : 1.000.000 USD
Sözleşme
Kuru : 1,4890
Vadede
Spot Kur : 1,5268
Sözleşmeye
baz alınan
Sözleşmeye baz alınan
Kazanç = kıymetin piyasa fiyatına -
kıymetin işlem(kullanım) fiyatına
göre oluşan değeri göre oluşan değeri
Kazanç =
1.000.000 USD x (1,5268-1,4890) =
37.800.- TL
Bu forward işleminden (A) Kurumu lehine doğan 37.800.- TL
kazanç tutarı sözleşmenin vade tarihinde (F) Bankası tarafından (A)
Kurumuna ödenmiş olup bu tutar anılan tarih itibarıyla (A) Kurumunun kurum
kazancına dahil edilecektir.
Sözleşmenin
vadeden önce bozulması halinde ise forward
işleminden doğan kâr veya zararın sözleşmenin bozulma tarihinde kurum
kazancına dahil edilmesi gerekecektir.
Öte yandan, forward sözleşmesinin teslimat ile sonuçlanması halinde,
yapılan işlem esas itibarıyla bir varlığın alım-satım işleminden farklı
olmayacağından, sözleşmenin vade tarihi itibarıyla alınan veya satılan
varlıkların değerinin, sözleşmede belirtilen birim değer üzerinden
kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.
6.1.2. Swap işlemleri
Swap,
iki tarafın belirli bir zaman dilimi içinde farklı faiz ödemelerini ve/veya
farklı para birimlerini karşılıklı olarak değiştirdikleri bir takas
sözleşmesidir.
6.1.2.1. Para swapı
Para swapı işlemi, tarafların önceden anlaştıkları oran ve
koşullarda belirli miktardaki para birimlerini değiştirmek suretiyle
gerçekleştirdikleri bir işlemdir.
Para swapı işleminde elde etme, sözleşmenin
vadesinde gerçekleştiğinden, vadeye kadar dönem içinde yapılan
değerlemelerin (reeskont işlemlerinin) kurum
kazancı ile ilişkilendirilmemesi ve kurum kazancına dahil edilecek kâr veya
zararın vade sonunda tespit edilmesi gerekmektedir.
Örnek 1: (A)
Kurumunun (F) Bankası ile yapmış olduğu USD/TL para swapı
sözleşmesine ilişkin veriler aşağıdaki gibidir:
İşlem
Tarihi :
25/4/2011
Vade
Tarihi :
24/5/2011
İşlem
Tarihindeki Kur : 1,5112
Sözleşme
Kuru : 1,5220
Bu swap işleminde, (A) Kurumu sözleşme tarihinde (sözleşmenin
spot bacağı) 20.000.000 USD karşılığı olarak 30.224.000.- TL verecek,
vadede ise (sözleşmenin forward bacağı)
20.000.000 USD verip 30.440.000.- TL alacaktır.
Buna
göre, işlem tarihinde (A) Kurumu tarafından (F) Bankasından alınan
20.000.000 USD için işlem tarihindeki kur üzerinden (1,5112 döviz kuru
karşılığı olarak) 30.224.000.- TL ödenerek döviz alışı yapılması nedeniyle,
bu döviz satım işlemine ilişkin olarak (F) Bankasında oluşan kâr veya
zararın kurum kazancına dahil edilmesi
gerekmektedir.
Swap
işlemi nedeniyle, (A) Kurumu tarafından sözleşme kuru üzerinden (1,5220
döviz kuru) vade tarihinde (F) Bankasına yapılacak 20.000.000 USD
tutarındaki döviz teslim işlemi ise esas itibarıyla bir taahhüt işlemi
niteliğinde olduğundan ve gelirin elde edilmesi sözleşmenin vade tarihinde
gerçekleştiğinden, bu taahhüt işlemi nedeniyle vadeye kadar olan dönem
içinde (F) Bankası tarafından yapılan değerlemelerin (reeskont
işlemlerinin) kurum kazancı ile ilişkilendirilmemesi gerekecektir.
Sözleşmenin vadesinde (A) Kurumu lehine doğan (30.440.000 - 30.224.000)
216.000.- TL kazanç tutarı anılan tarih itibarıyla (A) Kurumunun kurum
kazancına dahil edilecektir. Bu işlem sonucunda
(F) Bankasının 216.000.-TL zararının da aynı tarih itibarıyla kurum
kazancının tespitinde dikkate alınması gerekecektir.
Öte yandan, swap sözleşmesine konu döviz değişimi nedeniyle
bilançonun aktifine kaydedilen dövizlerin genel hükümler çerçevesinde
değerlemeye tabi tutulması gerekeceği tabiidir.
Örnek 2:
(B) Kurumunun (Y) Bankası ile yapmış olduğu EURO/USD para swapı sözleşmesine ilişkin veriler aşağıdaki gibidir:
İşlem
Tarihi :
27/5/2011
Vade
Tarihi :
26/6/2011
İşlem
Tarihindeki Kur : 1,4239
Sözleşme
Kuru : 1,4230
Bu swap işleminde, (B) Kurumu sözleşme tarihinde
(sözleşmenin spot bacağı), 25.000.000 EURO karşılığı olarak 35.597.500 USD
verecek, vadede ise (sözleşmenin forward bacağı)
25.000.000 EURO verip 35.575.000 USD alacaktır.
Buna
göre, işlem tarihinde (Y) Bankası tarafından (B) Kurumuna teslim edilen
25.000.000 EURO ile bunun karşılığında anılan Kurum tarafından bankaya
teslim edilen 35.597.500 USD nedeniyle esas itibarıyla bir döviz satış
işlemi gerçekleştiğinden, söz konusu döviz satım işlemleri sonucunda (B)
Kurumunda ve (Y) Bankasında oluşan kâr veya zararın kurum kazancına dahil edilmesi gerekmektedir.
Swap
işlemi nedeniyle, (B) Kurumu tarafından sözleşme kuru üzerinden (1,4230 kur
karşılığı) (Y) Bankasına vade tarihinde yapılacak 25.000.000 EURO
tutarındaki döviz teslimi işlemi ile (Y) Bankası tarafından anılan Kuruma
aynı tarihte yapılacak USD döviz teslim işlemi esas itibarıyla taahhüt
niteliğinde olduğundan, vadeye kadar dönem içinde bu taahhüt işlemlerinden
kaynaklanan (Y) Bankası ve (B) Kurumu tarafından yapılan değerlemelerin (reeskont işlemlerinin) kurum kazancı ile
ilişkilendirilmemesi gerekecektir. Sözleşmenin vadesinde (Y) Bankası lehine
doğan (35.597.500 - 35.575.000) 22.500 USD karşılığı kazanç tutarı anılan
tarih itibarıyla (Y) Bankasının kurum kazancına dahil
edilecektir. Bu işlem sonucunda (B) Kurumunun zararının da aynı tarih
itibarıyla kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekecektir.
Öte yandan, swap sözleşmesine konu döviz değişimi nedeniyle
bilançonun aktife kaydedilen dövizlerin genel hükümler çerçevesinde
değerlemeye tabi tutulması gerekeceği tabiidir.
Ayrıca, swap sözleşmesi çerçevesinde değişime konu para
birimlerinin sözleşme tarihi itibarıyla tesliminde işlem tarihindeki birim
değer üzerinden, sözleşmenin vade tarihi itibarıyla tesliminde sözleşmede
belirtilen birim değer üzerinden kayıtlara intikal ettirilmesi
gerekmektedir.
Sözleşmenin vadeden önce bozulması halinde ise
para swap işleminden doğan kâr veya zararın
sözleşmenin bozulma tarihinde kurum kazancına dahil edilmesi gerekecektir.
6.1.2.2. Faiz swapı
Faiz swapı, gösterge bir anapara üzerinden farklı faiz oranı
esaslarına göre hesaplanacak faizlerin iki taraf arasında anlaşılan
vadelerde değişimini öngören bir sözleşme çeşidi olup, aynı para biriminden
olan borçların sadece faiz ödemelerinin yapısı değişmekte, anapara tutarı
değişimi gerçekleşmemektedir.
Faiz swapı işleminde elde etme, sözleşmede yer
alan faiz oranları dikkate alınarak hesaplanan faiz değişimlerinin
yapıldığı dönemler itibarıyla gerçekleştiğinden, bu dönemlerin sonuna kadar
ilgili dönem içinde yapılan değerlemelerin (reeskont
işlemlerinin) kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim veya ilave
kalem olarak düzeltilmesi gerekecektir. Dolayısıyla, faiz swapı sözleşmesine istinaden sözleşmenin taraflarınca
ödenen veya tahsil edilen faizler, sözleşmenin vadesi beklenmeksizin faiz
tahakkukunun yapıldığı dönemler itibarıyla taraflarca kurum kazançlarının
tespitinde gelir veya gider olarak dikkate alınacaktır.
Faiz swapında faiz
değişimlerinin çakışması durumunda, söz konusu faiz değişim tarihlerinde
elde edilen faiz geliri ile ödenen faiz giderlerinin karşılaştırılması
sonucunda oluşacak net kâr veya zararın bu tarihler itibarıyla kurum
kazancının tespitinde dikkate alınması gerekecektir.
Örnek 1: (A)
Kurumu 30/7/2010 tarihinde, 10.000.000 USD tutarındaki 2 yıl vadeli 6 ayda
bir LIBOR faiz ödemeli borcundan doğan yükümlülüğünü yerine getirebilmek
üzere, (Z) Bankası ile %4 faiz oranı ile yaptığı 2 yıl vadeli 6 ayda bir
faiz ödemeli swap sözleşmesine ilişkin veriler
aşağıdaki gibidir:
Sözleşme
Tutarı : 10.000.000 USD
Sözleşme
Tarihi : 30/7/2010
Sabit
Faiz : % 4
Değişken
faiz : USD LİBOR
Faiz
Değişim Tarihleri: LIBOR Döviz Kuru
31/1/2011 %4,5 1,60
29/7/2011 %3,8
1,67
31/1/2012 %4,1 1,61
31/7/2012 %3,7 1,71
FAİZ
DEĞİŞİM
TARİHLERİ
|
LIBOR
|
(Z)
BANKASI TARAFINDAN
(A)
KURUMUNA ÖDENEN FAİZ
|
(A)
KURUMUNUN
(Z)
BANKASINA
ÖDEDİĞİ
FAİZ
|
KURUM KAZANCININ
TESPİTİNDE DİKKATE
ALINACAK TUTAR
|
31/1/2011
|
%4,5
|
225.000 USD
(225.000x1,60= 360.000)
|
200.000 USD
(200.000x1,60=320.000)
|
40.000.-TL
|
29/7/2011
|
%3,8
|
190.000 USD
(190.000x1,67= 317.300)
|
200.000 USD
(200.000x1,67=334.000)
|
(16.700).-
TL
|
31/1/2012
|
%4,1
|
205.000 USD
(205.000x1,61= 330.050)
|
200.000 USD
(200.000x1,61= 322.000)
|
8.050.-
TL
|
31/7/2012
|
%3,7
|
185.000 USD
(185.000x1,71)= 316.350)
|
200.000 USD
(200.000x1,71= 342.000)
|
(25.650).-
TL
|
Bu
durumda, (A) Kurumu 31/1/2011 tarihinde
değişken faizden sabit faize geçmiş olması nedeniyle avantajlı durumda olup
söz konusu swap işlemi sonucu (Z) Bankasından elde
ettiği faiz geliri tutarı ile (Z) Bankasına ödediği faiz giderinin
karşılaştırılması sonucunda oluşan 40.000.- TL’lik tutarı 31/1/2011 tarihi itibarıyla kurum
kazancına dahil etmesi gerekmektedir.
29/7/2011
tarihi itibarıyla (A) Kurumunun swap işlemi dolayısıyla
(Z) Bankasına ödediği faiz gideri ile (Z) Bankasından elde ettiği faiz
gelirlerinin karşılaştırılması sonucunda 10.000 USD zarar oluştuğundan, (A)
Kurumu bu tutarın TL karşılığı olan 16.700.- TL zararı kurum kazancının
tespitinde dikkate alabilecektir.
31/1/2012
tarihinde ise (A) Kurumu faiz swapı işleminden dolayı ödediği faiz gideri
ile elde ettiği faiz gelirinin karşılaştırılması sonucunda (5.000 USD)
8.050.- TL kârlı durumda olup, bu kârın kurum kazancına dahil
edilmesi gerekecektir.
31/7/2012
tarihinde (A) Kurumu yine yapılan swap işlemi
dolayısıyla ödediği faiz gideri ile elde ettiği faiz gelirinin
karşılaştırılması sonucunda oluşan 25.650.- TL zararı kurum kazancının
tespitinde dikkate alabilecektir.
İşlem
tarihindeki kur, işleme taraf olan banka tarafından kullanılan işlem
anındaki kuru, böyle bir kurun bulunmaması halinde ise Merkez Bankası döviz
alış kurunu ifade etmektedir.
Faiz swapında faiz
değişimlerinin bir kısmının çakışmaması halinde ise çakışmayan faiz değişim
tarihlerinde elde edilen faiz geliri veya ödenen faiz giderlerinin, değişim
tarihi itibarıyla yapılacak faiz gideri reeskontu veya faiz geliri
reeskontu ile karşılaştırılması sonucunda oluşacak net kâr veya zararın bu
tarihler itibarıyla kurum kazancının tespitinde dikkate alınması
gerekecektir. Çakışmayan faiz değişim tarihlerinde yapılan faiz gideri reeskontu veya faiz geliri reeskontunun da izleyen dönem
başından itibaren ters kayıtla kapatılması gerekecektir.
Örnek 2:
Tam mükellef (G) Bankası 10.000.000 USD tutarındaki 2 yıl vadeli 3 ayda bir
LIBOR faiz ödemeli borcundan doğan yükümlülüğünü yerine getirebilmek için,
30/7/2010 tarihinde yurt dışında mukim (D) Bankası ile % 4 faiz oranı ile
yaptığı 2 yıl vadeli 6 ayda bir faiz ödemeli swap
sözleşmesine ilişkin veriler aşağıdaki gibidir:
Sözleşme Tutarı :
10.000.000 USD
Sözleşme Tarihi :
30/7/2010
Sabit Faiz :
% 4
Değişken faiz :
USD LIBOR
Faiz
Değişim Tarihleri:
LIBOR
Döviz Kuru
(G)
Bankası (D) Bankası
28/10/2010 %5,1 1,60
31/1/2011 31/1/2011 %4,5 1,62
29/4/2011 %2,6 1,64
29/7/2011 29/7/2011 %3,8 1,67
28/10/2011 %4,0 1,66
31/1/2012
31/1/2012 %4,1 1,61
30/4/2012 %3,9 1,67
31/7/2012
31/7/2012 %4,0 1,71
ÖDEME TARİHLERİ
|
LIBOR
|
(D) BANKASI TARAFINDAN (G) BANKASINA
ÖDENEN FAİZ
|
(G) BANKASI TARAFINDAN (D) BANKASINA ÖDENEN
FAİZ
|
(G)
BANKASI
TARAFINDAN
DİKKATE
ALINACAK
REESKONT
TUTARI
|
(G) BANKASININ
KURUM KAZANCININ
TESPİTİNDE DİKKATE
ALINACAK TUTAR
|
(G) BANKASI
|
(D) BANKASI
|
|
28/10/2010
|
%5,1
|
127.500 USD
(127.500x1,60= 204.000)
|
|
100.000 USD
(100.000x1,60= 160.000)
|
44.000.- TL
|
31/1/2011
|
31/1/2011
|
%4,5
|
112.500 USD
(112.500x1,62= 182.250)
|
200.000 USD
(200.000/2 x 1,62=
162.000)
|
|
20.250.-
TL
|
|
29/4/2011
|
%2,6
|
65.000 USD
(65.000x1,64= 106.600)
|
|
100.000 USD
(100.000x1,64=
164.000)
|
(57.400).- TL
|
29/7/2011
|
29/7/2011
|
%3,8
|
95.000 USD
(95.000x1,67= 158.650)
|
200.000 USD
(200.000/2 x 1,67= 167.000)
|
|
(8.350).-TL
|
|
28/10/2011
|
%4,0
|
100.000 USD
(100.000x1,66= 166.000)
|
|
100.000 USD
(100.000x1,66=
166.000)
|
0
|
31/1/2012
|
31/1/2012
|
%4,1
|
102.500 USD
(102.500x1,61= 165.025)
|
200.000 USD
(200.000/2 x 1,61= 161.000)
|
|
4.025.- TL
|
|
30/4/2012
|
%3,9
|
97.500 USD
(97.500x 1,67= 162.825)
|
|
100.000 USD
(100.000x1,67 = 167.000)
|
(4.175).- TL
|
31/7/2012
|
31/7/2012
|
%4,0
|
100.000 USD
(100.000x1,71= 171.000)
|
200.000 USD
(200.000/2 x 1,71= 171.000)
|
|
0
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Örneğimize
göre, 28/10/2010 tarihi itibarıyla (D) Bankası
tarafından (G) Bankasına 204.000.-TL faiz ödemesi yapılmakta olup (G) Bankası
tarafından yapılan herhangi bir faiz ödemesi bulunmadığından, bu tarihte
(G) Bankası tarafından yapılacak 160.000.-TL tutarındaki faiz gideri
reeskontu ile (D) Bankası tarafından ödenen faiz geliri arasındaki net fark
(G) Bankasının kurum kazancının tespitinde dikkate alınacaktır. (G) Bankası
tarafından yapılan bu reeskont işlemi izleyen
dönem başından (1/1/2011) itibaren ters kayıtla kapatılmak suretiyle gelir
hesapları ile ilişkilendirilecektir.
29/4/2011, 28/10/2011 ve 30/4/2012 tarihlerinde de yukarıda
yapılan açıklama çerçevesinde, (G) Bankası tarafından yapılan herhangi bir
faiz ödemesi bulunmasa dahi faiz gideri reeskontu yapılacak ve bu reeskont işlemi izleyen dönem başında yapılan ters
kayıtla kapatılmak suretiyle gelir hesapları ile ilişkilendirilecektir.
31/1/2011,
29/7/2011, 31/1/2012 ve 31/7/2012 tarihlerinde ise bankaların karşılıklı
yükümlülüklerinin çakışması nedeniyle herhangi bir reeskont
hesaplaması söz konusu olmayıp, faiz gelir ve gideri arasındaki net fark
kurum kazancına dahil edilecektir.
Bu
şekilde, faiz swapı işleminden (G) Bankası
tarafından elde edilen kâr veya zararlar ilgili oldukları hesap dönemi
itibarıyla kurum kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.
6.1.3. Opsiyon sözleşmeleri
Opsiyon sözleşmeleri,
belirli bir miktardaki varlığı (fiziksel emtia veya finansal varlık)
belirli bir fiyattan gelecekte belirli bir tarihte satın alma veya satma
hakkı sağlayan sözleşmelerdir.
6.1.3.1. Opsiyon primi
Opsiyon
sözleşmelerinde, satın alma veya satma hakkını alan tarafın bu hakkı satan
tarafa yaptığı ödeme opsiyon primidir.
Opsiyon
primi, kurumlar vergisi mükellefleri açısından tahakkuk esası gereği, opsiyon sözleşmesinde belirtilen hakkı satan tarafça opsiyon
hakkının satışı karşılığında alınan bir bedel olarak sözleşmenin
düzenlendiği tarihte kesinleştiğinden, bu tarih itibarıyla gelir olarak
dikkate alınacaktır.
Diğer
taraftan, bu hakkı satın alan tarafça söz konusu opsiyon
primi sözleşmeden doğan kazancın hesabında gider olarak dikkate
alınacağından, sözleşmeden elde edilen kazancın kesinleştiği tarih olan
opsiyon hakkının kullanıldığı veya sözleşmenin sona erdiği tarih itibarıyla
gider olarak dikkate alınacaktır.
6.1.3.2. Opsiyon sözleşmesi
Tezgah üstü
piyasalarda gerçekleştirilen opsiyon
sözleşmelerinden doğan işlemlerde elde etme, opsiyon sözleşmesinde
belirtilen hakkın kullanılması ile birlikte gerçekleştiğinden opsiyonun
kullanıldığı tarihe kadar olan dönem içinde yapılan değerlemelerin
(reeskont işlemlerinin) kurum kazancı ile ilişkilendirilmemesi
gerekmektedir.
Opsiyon
sözleşmesinin teslimat olmaksızın nakdi uzlaşma ile sonlandırılması
durumunda, nakdi uzlaşma sonucunda elde edilen kâr veya zararın kurum
kazancına dahil edilmesi gerekecektir.
Örnek 1: (B)
Kurumu 14/1/2011 tarihinde (F) Bankası ile yapmış olduğu 6 ay vadeli EURO
alım opsiyon sözleşmesinde alım hakkını alan taraf
olup bu sözleşmeye ilişkin veriler aşağıdaki gibidir:
Sözleşme
Tutarı :
1.500.000 EURO
Vade
Tarihi :
14/7/2011
Sözleşme
Tarihindeki Kur : 2,0630
Opsiyon
Kuru :
2,1200
Vadede
Spot Kur :
2,3250
Opsiyon
Primi :
15.000 EURO (1.500.000x%1)
Sözleşmeden
Doğan Kâr/Zarar = 1.500.000 EURO x
(2,3250 – 2,1200)
= 307.500.- TL
Bu
durumda, (B) Kurumunca ödenen opsiyon primi
(15.000 x 2,0630=) 30.945.- TL opsiyon primi sözleşmenin vade tarihi
itibarıyla gider olarak dikkate alınacaktır.
(B)
Kurumu lehine opsiyon sözleşmesinden doğan
307.500.- TL kâr tutarı ise (F) Bankası tarafından nakit olarak ödendiğinden,
bu tutar sözleşmenin vade tarihi itibarıyla (B) Kurumunun kazancına dahil
edilecektir.
Aynı
şekilde, (F) Bankasınca tahsil edilen opsiyon
primi (30.945.- TL) sözleşme tarihi itibarıyla gelir olarak dikkate
alınacaktır. Ayrıca, opsiyon sözleşmesine bağlı
olarak doğan 307.500.- TL’lik zarar tutarı sözleşmenin vade tarihi
itibarıyla kurum kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.
Örnek 2: Dar
mükellef (N) Kurumu 15/8/2011
tarihinde tam mükellef (Y) A.Ş. ile yapmış olduğu 4 ay vadeli USD alım opsiyon sözleşmesinde alım hakkını satan taraf olup bu
sözleşmeye ilişkin veriler aşağıdaki gibidir:
Sözleşme
Tutarı : 3.000.000 USD
Vade Tarihi
: 15/11/2011
Sözleşme
Tarihindeki Kur: 1,7600
Opsiyon Kuru :
1,8400
Vadede
Spot Kur
: 1,8100
Opsiyon Primi :
30.000 USD (3.000.000x%1)
Sözleşmeden
Doğan Kâr/Zarar =3.000.000 USD x (1,8400-1,8100) =90.000.- TL
Bu
durumda, dar mükellef (N) Kurumuna (Y) A.Ş. tarafından ödenen (30.000 x
1,7600=) 52.800.- TL opsiyon primi sözleşmenin
vade tarihi itibarıyla gider olarak dikkate alınacaktır.
(Y)
A.Ş.’nin sözleşme vadesinde oluşan spot kurun
sözleşme kurundan düşük olması nedeniyle bu alım opsiyonu hakkını
kullanması durumunda 90.000.- TL zarar ortaya çıkacağından opsiyon hakkı kullanılmayacak olup, zarar tutarı ödediği
opsiyon primi ile sınırlı kalacaktır.
Öte yandan, opsiyon sözleşmesinin teslimat ile sonuçlanması halinde,
yapılan işlem esas itibarıyla bir varlığın satışı işleminden farklı
olmayacağından, sözleşmenin vade tarihi itibarıyla alınan veya satılan
varlıkların sözleşmede ki opsiyon kuru ile kayıtlara intikal ettirilmesi
gerekmektedir.
Opsiyon
sözleşmesi ile elde edilen sözleşmeye konu varlığın alım veya satım
hakkının kullanılması durumunda;
- Alım opsiyonunda, sözleşme uyarınca alım hakkını alan tarafça
sözleşmeye konu varlık için ödenen tutar sözleşmeye konu varlığın maliyet
bedelini; alım hakkını satan tarafça sözleşmeye konu varlık için tahsil
edilen tutar ise sözleşmeye konu varlığın satış bedelini oluşturacaktır.
- Satım opsiyonunda, sözleşme uyarınca satım hakkını alan
tarafça sözleşmeye konu varlık için tahsil edilen tutar sözleşmeye konu
varlığın satış bedelini; satım hakkını satan tarafça sözleşmeye konu varlık
için ödenen tutar ise sözleşmeye konu varlığın maliyet bedelini
oluşturacaktır.
Opsiyon
sözleşmesinin verdiği hakkın kullanılmaması durumunda ise sözleşmeye
istinaden herhangi bir kâr veya zararın doğması söz konusu olmayacaktır.
Türkiye’de
kurulu organize borsalarda (VOB v.b.) gerçekleştirilen opsiyon
sözleşmelerine ilişkin olarak izleyen bölümde yer alan açıklamaların
dikkate alınması gerekecektir.
6.1.4. Vadeli İşlem ve Opsiyon Borsası işlemleri
Vergi Usul Kanununun 289 uncu maddesinde, “Bu
bölümde yazılı olmayan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle
değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi
kıymetlerden bina ve arazi vergi değerleriyle, diğerleri, varsa borsa
rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir.”
hükmü yer almaktadır.
Buna göre;
- Vadeli İşlem ve Opsiyon Borsasında
gerçekleştirilen vadeli işlem ve opsiyon
sözleşmeleri, Vergi Usul Kanununun 289 uncu maddesi uyarınca borsa rayici
ile değerleneceğinden, anılan sözleşmelerin değerleme günü itibarıyla
borsada oluşan uzlaşma fiyatına (borsa rayici) göre oluşan farkın, kurum
kazancı ile ilişkilendirilmesi gerekecektir.
- Sözleşmenin ters pozisyonla kapatılması
halinde, gerçekleşen kâr veya zarar kurum kazancına dahil
edilecektir.
- Sözleşmenin vadesinde nakit uzlaşma sonucu
elde edilen kâr veya zarar, kurum kazancına dahil
edilecektir.
- Sözleşmenin
teslimat ile sonuçlanması halinde, yapılan işlem esas itibarıyla bir
varlığın alım-satım işleminden farklı olmayacağından, sözleşmenin vade
tarihi itibarıyla alınan veya satılan varlıkların değerinin, sözleşmede
belirtilen birim değer üzerinden kayıtlara intikal ettirilmesi
gerekmektedir.
- Vadeli
İşlemler ve Opsiyon Borsasında işlem yapan müşterilerin teminat
hesaplarında bulunan nakdi teminatların TAKASBANK tarafından
nemalandırılması sonucu elde edilen gelirler de genel hükümler çerçevesinde
kurum kazancına dahil
edilecektir.
6.1.5.
Aracı kuruluş varantları
Aracı kuruluş varantı, elinde bulunduran kişiye, dayanak varlığı ya
da göstergeyi önceden belirlenen bir fiyattan belirli bir tarihte veya belirli
bir tarihe kadar alma veya satma hakkı veren ve bu hakkın kaydi teslimat ya da nakit uzlaşı ile kullanıldığı,
aracı kuruluşlarca ihraç edilen menkul kıymet niteliğindeki bir sermaye
piyasası aracıdır. Aracı kuruluş varantları opsiyon
sözleşmelerine gösterdiği benzerlik nedeniyle opsiyon sözleşmelerinin
menkul kıymetleştirilmiş bir çeşidi olarak kabul edilmektedir.
Bu kapsamda, aracı kuruluş varantlarından
elde edilen gelirin kurum kazancına dahil edilmesi
gerekmektedir.”
2- “30.4. Vergi kesintisine tabi kazanç ve
iratlar” başlıklı bölüme “30.4.9.
Yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların menkul sermaye
iradı sayılan kazançlarından ana merkeze aktarılan tutarlar” bölümünden
sonra gelmek üzere aşağıdaki alt bölüm eklenmiştir.
“30.4.10. Dar mükellef kurumlarca yapılan türev
işlemlerde vergi kesintisi
30.4.10.1. Forward işlemleri
Türkiye’de bir işyeri ve daimi temsilcisi
olmayan dar mükellef kurumlar tarafından forward
işlemlerinden elde edilen kazancın niteliği ticari kazanç olup bu kazançlar
üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca vergi
kesintisi yapılmayacaktır.
30.4.10.2. Swap
işlemleri
30.4.10.2.1. Para swapı
Türkiye’de bir işyeri ve daimi temsilcisi
olmayan dar mükellef kurumlar tarafından para swap
işlemlerinden elde edilen kazancın niteliği ticari kazanç olup bu kazançlar
üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca vergi
kesintisi yapılmayacaktır.
30.4.10.2.2. Faiz swapı
Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilcisi
olmayan dar mükellef kurumlar açısından faiz swapı
işlemlerinden elde edilen kazanç alacak faizi olarak değerlendirilecek,
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin birinci
fıkrasının (ç) bendi gereğince vergi kesintisi yoluyla Türkiye’de
vergilendirilecektir.
Anılan maddenin Bakanlar
Kuruluna verdiği yetkiye istinaden yayımlanan 2009/14593 sayılı Bakanlar
Kurulu Kararı2 uyarınca bu kapsamda, yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya
yabancı bankalardan ya da bulunduğu ülkede mutad
olarak kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu
kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlara yapılacak faiz ödemeleri üzerinden %0,
diğer kurumlara yapılacak faiz ödemeleri üzerinden %10 oranında vergi
kesintisi yapılması gerekecektir.
Buna
göre, Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla faaliyette
bulunmayan dar mükellefiyete tabi
banka ve finans kurumlarının bu
işlemlerden doğan kazançları üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu
maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendi ve anılan Bakanlar Kurulu Kararı
uyarınca vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun geçici 67 nci maddesinin (14) numaralı fıkrası uyarınca, yabancı
banka ve finans kurumları dışında kalan ve Türkiye’de işyeri veya daimi
temsilcisi bulunmayan dar mükellef kurumlar tarafından faiz swapı işlemlerinden elde edilen kazançların anılan madde
uyarınca vergi kesintisine tabi olması durumunda, bu işlemlere yönelik
olarak ayrıca Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca vergi
kesintisi yapılmayacaktır.
30.4.10.3. Opsiyon
sözleşmeleri ve opsiyon primi
Tezgah
üstü piyasalarda gerçekleştirilen opsiyon
sözleşmelerinde, dar mükellef bir kurum tarafından, gerek opsiyon
sözleşmesinden gerekse opsiyon priminden elde edilen kazançlar ticari kazanç
olarak değerlendirilecek ve bu kazançlar
üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca vergi
kesintisi yapılmayacaktır.
Türkiye’de
kurulu organize borsalarda gerçekleştirilen opsiyon
sözleşmelerine ilişkin olarak izleyen bölümde yer alan açıklamaların
dikkate alınması gerekecektir.
30.4.10.4. Vadeli
işlem ve opsiyon borsası işlemleri
Vadeli İşlem ve Opsiyon Borsasında
gerçekleştirilen vadeli işlem ve opsiyon
sözleşmelerinden elde edilen gelirler Gelir Vergisi Kanununun geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında vergi
kesintisine tabi olup bu gelirler üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30
uncu maddesi uyarınca ayrıca vergi kesintisi yapılmayacağı gibi dar
mükellef kurumlar tarafından bu işlemler nedeniyle elde edilen gelirlerin
özel beyanname ile beyan edilmesi söz konusu olmayacaktır.
30.4.10.5.
Aracı kuruluş varantları
Türkiye’de bir işyeri ve daimi temsilcisi
olmayan dar mükellef kurumlar tarafından, aracı kuruluş varantlarından
elde edilen kazançlar ticari kazanç
olarak değerlendirilecek ve bu
kazançlar üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca
vergi kesintisi yapılmayacaktır.”
Tebliğ
olunur.
‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑‑
3/4/2007 tarihli ve 26482
sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.
3/2/2009 tarihli ve 27130 sayılı Resmî Gazete’de
yayımlanmıştır.
|