Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulundan:
Esas No : 2009/1
Karar No : 2012/2
ÖZÜ : İhale kararı üzerine işin
üstlenilmesinden sonra ihale makamınca 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa
göre hesaplanıp işi üstlenen şirketten kesilerek veya alınarak vergi
idaresine ödenen damga vergisi tahsilatının iptali veya tahsil edilen
tutarın iadesi istemiyle işi üstlenen şirket tarafından vergi mahkemesinde
dava açılabileceği hakkında.
İÇTİHATLARI BİRLEŞTİRME KURULU KARARI
İhale kararı üzerine, işin üstlenilmesinden sonra
ihale makamınca, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre hesaplanıp, işi
üstlenen şirketten kesilerek veya alınarak, ihale makamınca vergi idaresine
ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle davacı şirket tarafından dava
açılıp açılamayacağı konusunda, Danıştay Yedinci Dairesinin 06/02/2006 tarih ve E:2003/1573, K:2006/366 sayılı
kararı ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 14/04/2006 tarih ve
E:2006/26, K:2006/93 sayılı kararı arasındaki içtihat aykırılığının,
içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesinin istenilmesi üzerine
Raportör Üyenin Raporu, konu ile ilgili kararlar, yasal düzenlemeler
incelendikten ve Danıştay Başsavcısının düşüncesi dinlendikten sonra gereği
görüşüldü.
I) İÇTİHADIN BİRLEŞTİRİLMESİ İSTEMİNE KONU KARARLAR
1) Türk Telekomünikasyon Anonim Şirketi tarafından
davacı şirkete ihale edilen, telefon şebekesi altyapısı işine ilişkin ihale
kararından sonra, Türk Telekomünikasyon Anonim Şirketi tarafından davacı
şirketten tahsil edilerek, Haziran 2002 döneminde, Türk Telekomünikasyon
Anonim Şirketi adına, ihtirazi kayıt
koyulmaksızın, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre hesaplanıp beyan
edilen damga vergisinin, davacı şirketin "ihale kararının damga
vergisinden istisna olduğu" öne sürülerek, işi üstlenen Aktel Yapı Sanayi Ticaret Limited
Şirketi vekili Avukat Nilgün Çetin Şahin tarafından, Ankara İkinci Vergi
Mahkemesi nezdinde açılan davada, Mahkemenin 08/04/2003
tarih ve E:2002/397, K:2003/401 sayılı kararı ile kabul edilerek tahsil
edilen damga vergisinin davacı şirkete iadesine karar verilmiştir.
Dışkapı Vergi Dairesinin temyiz istemini
inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi, 06/02/2006 tarih ve E:2003/1573,
K:2006/366 sayılı kararı ile, “... Türk Telekomünikasyon Anonim Şirketi tarafından davacı Şirkete
ihale edilen telefon şebekesi altyapısı işine ilişkin ihale kararı
nedeniyle, Türk Telekomünikasyon Anonim Şirketi tarafından davacıdan tahsil
edilerek Haziran/2002 döneminde muhtasar beyanname ile beyan edilip ödenen
damga vergisinin, ihale kararının vergiden istisna olması sebebiyle yersiz
olarak tahsil edildiği ileri sürülerek iadesine hükmedilmesi istemiyle
açılan davada, Mahkemece, tahsil edilen damga vergisinin davacıya ret ve
iadesine karar verildiği anlaşılmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 3 üncü
maddesinin birinci fıkrasında, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu açıklandıktan sonra, aynı
Kanunun 7 nci maddesinin birinci fıkrasında,
kağıtlara konulan imzanın birden fazla olmasının verginin tekerrürünü
gerektirmeyeceği; 24 üncü maddesinin ikinci fıkrasında da, birden fazla
kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza
edenlerin müteselsilen sorumlu olacakları
kurallarına yer verilmiştir.
Öte yandan; 213 sayılı Vergi Usul
Kanununun 8 inci maddesinin birinci fıkrasında, mükellefin, vergi kanunlarına
göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek ve tüzel kişi; ikinci
fıkrasında ise, vergi sorumlusunun, verginin ödenmesi bakımından alacaklı
vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olduğu belirtilmiş; aynı Kanunun
377 nci maddesinin birinci fıkrasında,
mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere
ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri; 378 inci
maddesinin birinci fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açabilmek için
verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, ...tevkif yoluyla alınan
vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan
tarafından verginin kesilmiş olması gerektiği; mükelleflerin beyan
ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı
dava açamayacakları; bu Kanunun vergi hatalarına ilişkin hükümlerinin
mahfuz olduğu hükümleri yer almıştır.
Bu hükümlere göre; damga vergisinde kağıdı imzalayan olarak belirlenen mükellefin sözleşme
ile değiştirilmesi söz konusu olamayacağı gibi, beyana dayanan vergi tarh
ve tahakkuku işlemlerinin, beyanda bulunan tarafından usulüne uygun olarak ihtirazi kayıt konulması hali dışında, idari davaya
konu edilmeleri de olanaklı değildir.
Olayda; Türk Telekomünikasyon
Anonim Şirketi, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi hükmü
uyarınca, ileride doğması olası sorumluluğunu gidermek amacıyla ihale
kararına ilişkin damga vergisinin tamamını davacı Şirketten peşinen tahsil
ederek, kendi adına ve ihtirazi kayıt koymaksızın
beyan ederek ödediğinden, ortada, idari davaya konu edilebilecek bir
vergilendirme işlemi bulunmamaktadır. Dolayısıyla, beyan sahibi tarafından idari davaya
konu edilmesine olanak bulunmayan böyle bir işlemin, aralarında yaptıkları
(açık ya da kapalı, sözlü veya yazılı) sözleşmeye dayanarak muhatabı
olmayanlar tarafından dava konusu edilebileceği kabul edilemez.
Türk Telekomünikasyon Anonim Şirketi, ihale
kararından doğan damga vergisinin mükellefidir. Damga Vergisi Kanununun 24
üncü maddesinin 2 nci fıkrasında, birden fazla
kişi tarafından imzalanan kağıtlara ait vergi ve
cezanın tamamından imza edenlerin müteselsilen
sorumlu olacağı yolunda yer alan hüküm uyarınca, verginin tamamı, Türk
Telekomünikasyon Anonim Şirketinden tahsil edilecektir. Anılan Şirket,
mükellefi olduğu damga vergisini, aralarındaki özel hukuk ilişkisine
dayanarak, davacı Şirketten tahsil edip, kendi adına vermiş olduğu
beyanname ile ödemiştir. Yukarıda sözü edilen Vergi Usul Kanununun 8 inci
maddesi uyarınca, taraflar arasında yapılan sözleşme ile verginin
mükellefinin ve sorumlusunun değiştirilmesine olanak olmadığından; olay, bu
haliyle, Türk Telekomünikasyon Anonim Şirketinin kendi vergi borcu ile müteselsilen sorumlu olduğu vergi borcunu, davacı
Şirketten almış olduğu para ile ödemesinden ibarettir. Eğer, söz konusu
meblağ, davacı Şirketten, kanun hükümlerine aykırı olarak tahsil edilmiş
ise, bu durum, Türk Telekomünikasyon Anonim Şirketi'nin, davacı Şirket
aleyhine sebepsiz zenginleştiğini gösterir. Sebepsiz zenginleşmeden doğan
uyuşmazlık ise adli yargı yerinde, Borçlar Kanunu hükümlerine göre açılacak
davaya konu edilebilir niteliktedir. Sebepsiz zenginleşilen
para ile vergi borcunun ödenmiş olmasının, davacıya, muhatabı olmadığı
vergilendirme işleminin iptali istemiyle vergi mahkemesinde dava açma hakkı
vermeyeceği de açıktır.
Tüm bu nedenlerle, incelenmeksizin reddi gereken
davada, işin esasına girilerek karar verilmesinde isabet bulunmadığından
...” gerekçesiyle mahkeme kararının bozulmasına karar verilmiştir.
Aktel Yapı Sanayi Ticaret Limited Şirketinin karar düzeltme istemi Danıştay
Yedinci Dairesinin, 29/01/2007 tarih ve
E:2006/4408, K:2007/222 sayılı kararı ile reddedilmiştir. Bozma kararına
uyan Ankara İkinci Vergi Mahkemesince 18/07/2007
tarih ve E:2007/727, K:2007/701 sayılı karar ile davanın incelenmeksizin
reddine karar verilmiş ve bu kararın Aktel Yapı
Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından temyiz
edilmesi üzerine Danıştay Yedinci Dairesince verilen 01/04/2008 tarih ve
E:2007/5024, K:2008/2032 sayılı karar ile temyiz istemi reddedilmiştir.
2) Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun
E:2006/26 sayılı dosyasındaki davanın, Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu
Genel Müdürlüğünden ihale ile alınan dekapaj
işinin sözleşme hükümleri doğrultusunda artırılması üzerine, davacı Burak
İnşaat Madencilik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin istihkakından
kesilerek vergi dairesine ödenmiş olan damga vergisinin ret ve iadesi
istemine ilişkin olarak açılan davada, Ankara 1. Vergi Mahkemesince verilen
05/11/2001 tarih
ve E:2001/490, K:2001/903 sayılı karar ile damga vergisi tahsilinde yasal
isabet bulunmadığı gerekçesi ile damga vergisinin ret ve iadesine karar
verildiği, vergi dairesinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci
Dairesi, 28/04/2005 tarih ve E:2002/785, K:2005/829 sayılı kararı ile “...
Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğünce ihaleye çıkarılan dekapaj işi için anılan Kurumla davacı Şirket arasında
12.3.1999 günlü sözleşmenin imzalandığı, sözleşmenin 18'inci maddesi
uyarınca 6.000.000 metreküp dekapaj işinin de
davacı Şirketçe yapılmasının Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Yönetim
Kurulunun 4.4.2001 günlü kararı ile uygun görülmesi üzerine 5.4.2001
tarihli protokolün imzalandığı, artırılan iş miktarı nedeniyle binde 4,5
oranında hesaplanan damga vergisinin, adı geçen Kurum tarafından davacı
Şirketin istihkakından kesilerek beyan edilip ödendiği, davacı Şirketçe,
ortada yeni bir ihale kararı olmadığından damga vergisi doğmadığı iddiası ile, bu verginin iadesi istemiyle dava açıldığı 213
sayılı Vergi Usul Kanununun 8 inci, 377 nci ve
378 inci maddeleri ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 3 üncü, 24 üncü
ve 19 uncu maddelerinde yer alan hükümlere göre damga vergisinde kağıdı
imzalayan olarak belirlenen mükellefin sözleşme ile değişmeyeceği gibi beyana
dayanan vergi tarh ve tahakkuk işleminin beyanda bulunan tarafından usulüne
uygun olarak ihtirazi kayıt konulması hali
dışında, idari davaya konu edilemeyeceği Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu
Genel Müdürlüğünün, davacı şirket istihkakından keserek vergi dairesine
ödediği damga vergisi, istihkakın ödenmesinde kullanılan kağıtlara ait bir
vergi olmadığından, Damga Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinde düzenlenen
istihkakta kesinti şeklinde ödeme niteliği taşımadığı, anılan kurumun, 488
sayılı Damga Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi hükmü uyarınca ileride
doğması muhtemel sorumluluğunu gidermek amacıyla, söz konusu işlemlere
ilişkin damga vergisinin tamamını davacı şirketin istihkakından keserek
kendi adına ve ihtirazi kayıt koymaksızın beyan
ederek ödediği, ortada idari davaya konu edilmesi olanaklı bir
vergilendirme işlemi mevcut olmadığı, dolayısıyla beyan sahibi tarafından
idari davaya konu edilmesine olanak bulunmayan böyle bir işlemin aralarında
yaptıkları(açık ya da kapalı, sözlü veya yazılı) sözleşmeye dayanarak
muhatap olmayanlar tarafından dava konusu edilmesinin kabul edilemeyeceği,
söz konusu meblağ davacı şirketten kanun hükümlerine aykırı olarak tahsil
edilmiş ise bu durumun Türkiye Kömür İşletmeleri Genel Müdürlüğü'nün davacı
şirket aleyhine sebepsiz zenginleştiğini göstereceği, sebepsiz
zenginleşmeden doğan uyuşmazlıkların, adli yargı yerinde Borçlar Kanunu
hükümlerine göre açılacak davaya konu edilebileceği, sebepsiz zenginleşilen para ile vergi borcunun ödenmiş
olmasının, aleyhine sebepsiz zenginleşen tarafa, muhatabı olmadığı söz
konusu vergi işleminin iptali istemiyle dava açma hakkı vermeyeceği bu
nedenle incelenmeksizin reddi gereken davada işin esasının incelenemeyeceği
...” gerekçesiyle anılan Mahkeme kararını bozmuştur.
Bozma kararına uymayan Ankara Birinci Vergi
Mahkemesinin 28/09/2005 tarih ve E:2005/1328, K:2005/1130 sayılı kararıyla, ilk kararında
yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak, dava konusu ihtilafta
sorumlu durumunda olan Türkiye Kömür İşletmeleri Genel Müdürlüğünün davaya
konu olan miktarı makbuz karşılığı ve “Burak İnşaat Madencilik Sanayi ve
Ticaret A.Ş. karar pulu oluru fır. Tahsil olunan”
açıklaması ile davacı şirketin istihkakından keserek davalı idareye ödediği
damga vergisinin mükellefinin davacı şirket sorumlusunun ise Türkiye Kömür
İşletmeleri Genel Müdürlüğü olduğu, davacının rızaen
ödemesinin söz konusu olmadığı, haksız olarak kendisinden tahsil edilip
idareye yatırılan bir bedel olduğunu düşünerek açtığı davanın, ihtisas
mahkemesi olan Vergi Mahkemesinde görüşülebileceği, davacının ihtirazi kayıt koyma imkânı olmadığı gibi Türkiye Kömür
İşletmeleri Kurumu üzerinde kalan bir para da mevcut olmadığından sebepsiz
zenginleşmeden de söz edilemeyeceği gerekçesiyle davanın kabulü yönündeki
kararda ısrar etmiştir. Israr kararı vergi dairesi müdürlüğü
tarafından temyiz edilmiştir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun
14/04/2006 tarih ve E:2006/26, K:2006/93 sayılı kararı ile "...Türkiye
Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğünden ihale ile alınan dekapaj işinin sözleşme hükümleri doğrultusunda
artırılması üzerine kurum tarafından davacının istihkakından binde 4,5
oranında kesilerek vergi dairesine ödenen damga vergisinin ret ve iadesi
istemiyle açılan davayı kabul ederek söz konusu verginin ret ve iadesine
karar veren vergi mahkemesi ısrar kararı, vergi dairesi müdürlüğü
tarafından temyiz edilmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 3 üncü
maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları
imza edenler olduğu kurala bağlanmıştır.
Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu tarafından,
davacının istihkakından kesilen damga vergisi davalı idareye ödenmiş
olduğundan, ihtilafın çözümü, damga vergisi açısından vergiyi doğuran olay
bulunup bulunmadığı ve vergiyi doğuran olay varsa mükellefinin kim
olduğunun belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. 2576 sayılı
Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu
ve Görevleri Hakkında Kanunun 6 ncı maddesinde,
vergi mahkemelerinin, genel bütçeye il özel idareleri, belediye ve köylere
ait vergi, resim ve harç ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve
cezaları ile tarifelere ilişkin davaları çözümlemekle görevli olduğu kurala
bağlanmış olduğundan, kendisinden haksız vergi alındığını iddia eden
davacının açtığı davayı inceleyen vergi mahkemesi ısrar kararında bu yönden
hukuka aykırılık görülmemiştir.
Ancak mahkemece verilen ilk karar, mahkemenin
görevinde olmadığından davanın incelenmeksizin reddi gerektiği gerekçesiyle
bozulmuş olup, işin esasına girilerek temyiz incelemesi yapılmamış
olduğundan, esasa ilişkin temyiz isteminin ilk derece yargı yerlerince
verilen kararları temyizen incelemekle görevli
vergi dava dairesince sonuçlandırılması gerekmektedir...."
gerekçesiyle dosyanın Danıştay Yedinci Daire Başkanlığına gönderilmesine
karar verilmiştir.
II) DANIŞTAY BAŞSAVCISININ DÜŞÜNCESİ
İhale makamınca alınan ihale kararları ve ihale
kararı olarak nitelendirilen iş artırma kararları üzerinden 488 sayılı
Damga Vergisi Kanunu uyarınca hesaplanıp, bu kararlara dayanılarak yapılan
sözleşmeler dolayısıyla doğan ve hakedişlere göre
ödenen istihkaklardan ödemeyi yapan makam tarafından kesilerek, ihtirazi kayıt konulmaksızın beyan edilip, vergi
dairesine ödenen damga vergisinin, yersiz ödendiğinden bahisle, kendilerine
geri verilmesi istemiyle yükleniciler tarafından açılan davalarda, vergi
mahkemelerince verilen kararlara karşı yapılan temyiz başvuruları dolayısıyla,
kendi adlarına yapılmış olmayan tahakkuk işlemlerinin yükleniciler
tarafından, vergi mahkemelerinde açılacak idari davalara konu edilip
edilemeyeceği konusunda, Danıştay Yedinci Dairesinin 06/02/2006 tarih ve
E:2003/1573, K:2006/366 sayılı kararı ile Danıştay Vergi Dava Daireleri
Kurulunun 14/04/2006 tarih ve E:2006/26, K:2006/93 sayılı kararı arasında
var olduğu ileri sürülen aykırılığın, içtihadın, Vergi Dava Daireleri
Kurulunun kararı doğrultusunda birleştirilmesi suretiyle giderilmesi
istemiyle yüklenici firma Aktel Yapı Sanayi ve
Ticaret A.Ş. tarafından yapılan başvuru üzerine açılan ve Danıştay
Başkanının havalesi üzerine Başsavcılığımıza gönderilen dosya incelendi:
I) İstem Konusu Kararlar
A) Danıştay Yedinci Dairesinin 06/02/2006
tarih ve E:2003/1573, K:2006/366 sayılı kararı:
Türk Telekomünikasyon Kurumu Anonim Şirketi Genel
Müdürlüğünün Adana-Hatay-Osmaniye Erişim Şebekesi işine ilişkin ihaleyi
alan davacı Aktel Yapı Sanayi ve Ticaret A.Ş.
vekili tarafından bu işe ilişkin ihale kararından kaynaklanan sözleşme nedeniyle hakedişten kesinti yapılarak vergi dairesine yatırılan
damga vergisinin kendisine geri verilmesi
istemiyle Ankara İkinci Vergi Mahkemesinde açılan davada, mahkemece,
08/04/2003 tarih ve E:2002/397; K:2003/401 sayılı karar ile 406 sayılı
Telgraf ve Telefon Kanununun ek 20'nci maddesine göre bu kanun gereğince
yapılacak işlemlerin (sözleşmeler dahil) katma değer vergisi hariç her
türlü vergi resim ve harçtan muaf olduğu gerekçesiyle davanın kabulüne, hak
edişten kesilerek haksız yere yatırılan damga vergisinin mükellefine ret ve
iadesine karar verilmiş ve bu kararın temyiz edilmesi üzerine Danıştay
Yedinci Dairesinin 06/02/2006 tarih ve E:2003/1573, K:2006/366 sayılı
kararıyla; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin birinci
fıkrasında, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, 24
üncü maddesinin ikinci fıkrasında
da, birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın
tamamından imza edenlerin müteselsilen sorumlu
oldukları kuralına yer verildiği; öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul
Kanununun 8 inci maddesinin birinci fıkrasında, mükellefin, vergi kanunlarına
göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek ve tüzel kişi olduğu,
ikinci fıkrasında ise, vergi sorumlusunun, verginin ödenmesi bakımından
alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olduğu, aynı Kanunun 377 nci maddesinin birinci fıkrasında mükellefler ve
kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen
cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri; 378 inci maddesinin
birinci fıkrasında da, vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh
edilmesi, cezanın kesilmesi, ... tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak
sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş
olması gerektiği; mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar
üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları, bu kanunun vergi
hatalarına ilişkin hükümlerinin mahfuz olduğu hükümlerine yer verildiği; bu
hükümlere göre, damga vergisinde kağıdı imzalayan olarak belirlenen
mükellefin sözleşme ile değiştirilemeyeceği, beyana dayanan vergi tarh ve
tahakkuk işlemlerinin, beyanda bulunan tarafından usulüne uygun olarak ihtirazi kayıt konulması hali dışında idari davaya konu
edilmelerinin olanaklı olmadığı; olayda, Türk Telekomünikasyon Kurumu
Anonim Şirketinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi hükmü
uyarınca ileride doğması olası sorumluluğunu gidermek amacıyla ihale
kararına ilişkin damga vergisinin tamamını davacı şirketten peşin tahsil
ederek kendi adına ve ihtirazi kayıt koymaksızın
beyan ederek ödediğinden ortada, davacı Şirketçe, idari davaya konu
edilmesi olanaklı bir vergilendirme işleminin bulunmadığı; Türk
Telekomünikasyon Kurumu Anonim Şirketinin, ihale kararından doğan damga
vergisinin mükellefi olması nedeniyle, ihale kararından doğan damga
vergisinin, ihale makamı olan, Türk Telekomünikasyon Kurumu A.Ş. tarafından
ödenmesi gerektiği; Vergi Usul Kanununun 8'inci maddesi uyarınca da,
taraflar arasında yapılan sözleşme ile verginin mükellefinin ve
sorumlusunun değiştirilmesine olanak bulunmadığı; olay bu haliyle Türk
Telekomünikasyon Kurumu Anonim Şirketinin kendi vergi borcu ile müteselsilen sorumlu olduğu vergi borcunu davacı
şirketten aldığı para ile ödemesinden ibaret olduğu; eğer, söz konusu
meblağ, davacı şirketten kanun hükümlerine aykırı olarak tahsil edilmiş
ise, bu durumun, Türk Telekomünikasyon Kurumu Anonim şirketinin davacı
şirket aleyhine sebepsiz zenginleştiğini göstereceği; sebepsiz
zenginleşmeden doğan uyuşmazlığın ise, adli yargı yerinde kesintiyi yapan
ihale makamı aleyhine ve Borçlar Kanunu hükümlerine göre açılacak davaya
konu edilebileceği; sebepsiz zenginleşilen para
ile vergi borcunun ödenmiş olmasının davacıya muhatabı olmadığı
vergilendirme işleminin iptali isteğiyle vergi mahkemesinde dava açma hakkı
vermeyeceğinden incelenmeksizin reddi gereken davanın işin esasına
girilerek karar verilmesinde isabet bulunmadığı gerekçesiyle mahkeme
kararının bozulmasına karar verilmiştir. Aktel
Yapı Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin karar
düzeltme istemi Danıştay Yedinci Dairesinin 29/01/2007
tarih ve E:2006/4408, K:2007/222 sayılı kararı ile reddedilmiştir.
Bozma kararına uyan Ankara İkinci Vergi Mahkemesi,
18/07/2007 tarih ve E:2007/727, K:2007/701 sayılı kararı ile,
"davanın incelenmeksizin reddine" karar vermiş ve bu kararın Aktel Yapı Sanayi ve Ticaret Limited
Şirketince temyizi üzerine Danıştay Yedinci Dairesince verilen 01/04/2008
tarih ve E:2007/5024, K:2008/2032 sayılı karar ile temyiz istemi
reddedilmiş, karar kesinleşmiştir.
B) Danıştay Vergi Dava Daireleri
Kurulunun14/04/2006 tarih ve E:2006/26, K:2006/93 sayılı kararı:
Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğünün
dekapaj işine ilişkin ihaleyi alan davacı Burak
İnşaat Madencilik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin, ihale konusu işe
ilişkin sözleşmenin 18’inci maddesinin ‘b’ bendinde yazılı zorunlu hallerde
% 30 iş fazlası yapılabilir hükmüne dayanılarak yapılan iş artışı nedeniyle
alınan yönetim kurulu kararı üzerinden hesaplanan ve davacının hak
edişinden kesilip, beyan edilmek suretiyle, ilgili vergi dairesine ödenen
damga vergisinin kendisine geri verilmesine karar verilmesi istemiyle
açtığı davada; Ankara Birinci Vergi Mahkemesinin 05/11/2001
tarih ve E:2001/490, K:2001/903 sayılı kararında, olayda, ihalesi yapılmış
bir işin devamı sırasında sözleşmede yer alan bir maddeye istinaden ihaleyi
yapan kurumun yönetim kurulu kararı ile ilave dekapaj
işi verildiği, sözkonusu iş için yeni bir ihale
kararı alınmadığı ve bu konuda bir kağıt düzenlenmediği gerekçesiyle davanın
kabulüne ve davacının hak edişinden kesilmek suretiyle vergi dairesine
yatırılan damga vergisinin davacıya iadesine karar verilmiştir. Bu kararın
temyiz edilmesi üzerine Danıştay Yedinci Dairesinin 28/04/2005
tarih ve E:2002/785, K:2005/829 sayılı kararıyla; aynı Dairenin yukarıda
açıklanan E:2003/1573, K:2006/366 sayılı kararında yazılı gerekçelerle
davacı şirkete muhatabı olmadığı dava konusu vergilendirme işleminin iptali
istemiyle vergi mahkemesinde dava açma hakkı vermeyeceğinden bahisle
mahkeme kararının bozulmasına karar verilmiştir. Danıştay Yedinci
Dairesince verilen bozma kararına uyulmaması sonucu önceki kararında ısrar
eden Ankara Birinci Vergi Mahkemesi 28/09/2005
tarih ve E:2005/1328, K:2005/1130 sayılı kararıyla; ihtilaf konusu damga
vergisinin mükellefinin dekapaj işini yapan
davacı şirket, vergi sorumlusunun ise, söz konusu işi yaptıran Türkiye
Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğü olduğu, davacı şirketin hak
edişinden bilgisi ve rızası dışında damga vergisi kesintisi yapılmış olması
nedeniyle ihtirazi kayıtla beyanda bulunmaktan ve
hakkını adli yargı yerlerinde aramaktan bahsedilmeyeceği, damga vergisine
ilişkin bu davanın ancak verginin mükellefi olan ve dava açma ehliyeti
bulunan davacının ihtisas mahkemesi niteliğindeki vergi mahkemesinde
açacağı dava üzerine çözümlenebileceği; diğer taraftan Türkiye Kömür
İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğü üzerinde kalan bir para olmadığından
sebepsiz zenginleşmeden sözedilemeyeceği
gerekçesiyle önceki kararında ısrar ederek davanın kabulüne, hakedişten kesilerek vergi dairesine yatırılan damga
vergisinin kaldırılmasına ve davacıya iadesine karar verilmiştir. Israr
kararının temyiz edilmesi üzerine de Vergi Dava Daireleri Kurulunun 14/04/2006 tarih ve E:2006/26, K.2006/93 sayılı
kararında; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 3'üncü maddesine göre, damga
vergisi mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, Türkiye Kömür
İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğünce işin yüklenicisi davacı şirketin hak
edişinden kesilen damga vergisi davalı idareye ödenmiş olduğundan,
uyuşmazlığın çözümünün damga vergisi açısından vergiyi doğuran olay bulunup
bulunmadığı ve vergiyi doğuran olay varsa mükellefinin kim olduğunun
belirlenmesine bağlı bulunduğu, uyuşmazlığın çözümünün 2576 sayılı Bölge
İdare Mahkemeleri İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve
Görevleri Hakkında Kanunun 6 ncı maddesine göre
vergi mahkemelerinin görevine girdiği, bu davayı inceleyen vergi mahkemesi
kararında ısrar hükmü yönünden hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle
temyiz istemi reddedilerek davanın esasına ilişkin temyiz incelemesi için
dosyanın Danıştay Yedinci Dairesi Başkanlığına gönderilmesine karar verilmiştir.
Mahkeme kararını esastan inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi 26/04/2007 tarih ve E:2006/2179, K:2007/2099 sayılı
kararıyla "Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğü, sadece
kendisinin imzası bulunan ihale kararından doğan damga vergisinin
mükellefidir. Adı geçen Kurum, davacı ile arasındaki özel hukuk
ilişkisinde, ihale makamı olmasından kaynaklanan avantajını kullanarak,
mükellefi olduğu damga vergisini davacı Şirketten tahsil edip, kendi adına
vermiş olduğu beyannameler ile ödediğinden, dava konusu işlemi iptal eden
mahkeme kararında sonucu itibariyle isabetsizlik görülmemiştir."
gerekçesiyle ve oyçokluğuyla temyiz isteminin reddine karar vermiş, karar
düzeltme istemi de 27/05/2009 tarih ve
E:2007/5999, K:2009/2616 sayılı kararla oybirliğiyle reddedilerek mahkeme
kararı kesinleşmiştir
C) Konu ile ilgili diğer kararlar:
1) Danıştay Yedinci Dairesinin 12/10/2006
tarih ve E:2005/2899, K:2006/3017 sayılı kararı:
Dava, Türk Telekomünikasyon Kurumu Anonim
Şirketinin telefon şebekesi tesisi ve malzeme tedarikine ilişkin işler
nedeniyle Türk Telekomünikasyon Kurumu Anonim Şirketi ile davacılar
arasında imzalanan sözleşme üzerinden hesaplanarak davacıların hak
edişinden kesilen ve vergi dairesine yatırılan damga vergisinin iadesi
istemiyle düzeltme ve şikayet yoluyla yapılan başvuruya Maliye Bakanlığınca
verilen cevabın istemin reddi sayılarak bu işlemin iptali ile kesilen
vergilerin iadesine hükmolunması talebiyle açılmış ve davanın esasını
inceleyen Diyarbakır Vergi Mahkemesince; 406 sayılı Telgraf ve Telefon
Kanununun Ek 20 nci maddesine göre, bu kanun
gereğince yapılacak işlemlerin (sözleşmeler dahil)
katma değer vergisi hariç her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu
gerekçesiyle işlemin iptali ile hakedişten
kesilerek vergi dairesine yatırılan damga vergisinin davacıya iadesine
karar verilmiş ve bu karar Danıştay Yedinci Dairesinin 12/10/2006 tarih ve
E:2005/2899, K:2006/3017 sayılı kararıyla; yukarıda verilen
kararında yazılı gerekçelere ek olarak, yüklenicinin muhatabı olmadığı vergilendirme
işleminde varlığını ileri sürdüğü vergi hatasının düzeltme ve şikayet
hükümleri uyarınca düzeltilmesini isteme hakkı olmadığı, bu nedenle
incelenmeksizin reddi gereken davanın esasına girilerek karar verilmesinde
isabet bulunmadığı gerekçesiyle mahkeme kararının bozulmasına karar
verilmiştir. Bozma kararına uyulması sonucu verilen vergi mahkemesi
kararının temyiz edilmesi nedeniyle uyuşmazlık Dairenin E:2009/5184 sayılı
dosyasında sırasını beklemektedir.
2) Danıştay Yedinci Dairesinin konuyla ilgisi
bulunan diğer kararları:
- 22/03/2007 tarih ve
E:2004/2148, K:2007/1458 sayılı karar (bozma üzerine verilen kararın temyiz
edilmesi nedeniyle Dairenin E:2008/1380 sayılı dosyasında sırasını
beklemektedir).
- 22/03/2007 tarih ve
E:2005/3691, K:2007/1459 sayılı karar (bozma üzerine verilen kararın temyiz
edilmesi nedeniyle Dairenin E:2008/5855 sayılı dosyasında sırasını
beklemektedir).
- 22/03/2007 tarih ve
E:2006/1195, K:2007/1461 sayılı karar (bozma üzerine verilen kararın temyiz
edilmesi nedeniyle Dairenin E:2008/5810 sayılı dosyasında sırasını
beklemektedir).
- 22/03/2007 tarih ve
E:2005/319, K:2007/1463 sayılı karar (bozma üzerine verilen kararın temyiz
edilmesi nedeniyle Dairenin E:2010/851 sayılı dosyasında sırasını
beklemektedir).
- 22.3.2007 tarih ve E:2006/2290, K:2007/1468
sayılı karar (bozma üzerine verilen kararın temyiz edilmesi nedeniyle
Dairenin E:2009/2481 sayılı dosyasında sırasını beklemektedir).
- 08/05/2007 tarih ve
E:2004/2876, K:2007/2198 sayılı karar, karar düzeltme aşamasında
E:2008/1552 sayısında retle sonuçlanmıştır.
- 29/05/2007 tarih ve
E:2006/4831, K:2007/2551 sayılı karar (bozma üzerine verilen kararın temyiz
edilmesi nedeniyle Dairenin E:2008/4190 sayılı dosyasında sırasını
beklemektedir).
- 27/11/2007 tarih ve E:2005/3644,
K:2007/4905 sayılı karar (bozma üzerine verilen kararın temyiz edilmesi
nedeniyle Dairenin E:2008/3277 sayılı dosyasında sırasını beklemektedir).
- 03/10/2007 tarih ve
E:2005/2524, K:2007/3922 sayılı karar (karar düzeltmeye gelinmemiştir.).
3) Vergi Dava Daireleri Kurulunun 09/11/2007 tarih ve E:2007/152, K.2007/460 sayılı
kararı:
Dava, Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel
Müdürlüğünün dekapaj işine ilişkin ihaleyle
ilgili olarak düzenlenen sözleşmeden kaynaklanan ilave dekapaj
işine ait ihale makamı "olur"unun ihale kararı sayılarak bu karar
ve ek iş protokolü üzerinden hesaplanarak davacının istihkakından kesilen
damga vergisinin ret ve iadesi istemiyle işin yüklenicisi davacı şirket
tarafından açılan davada, Ankara Beşinci Vergi Mahkemesince; Türkiye Kömür
İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğünce kapalı teklif usulü ile ihaleye
çıkarılan ve davacı kuruma ihale edilen dekapaj
işine ait sözleşmenin 18 inci maddesinin (b) fıkrası uyarınca ilave dekapaj işi ile ilgili ihale makamınca verilen olur
ihale kararı kabul edilerek damga vergisine tabi tutulmuş ise de, söz
konusu olur yazısı önceki ihale kararı çerçevesinde yapılan ek işe
"olur" veren bir yazı olduğundan davalı idarece ihale kararı
olarak nitelendirilerek damga vergisine tabi tutulmasında hukuka uygunluk
görülmediği gerekçesiyle davanın kabulü ile dava konusu damga vergisinin
davacıya iadesine karar verilmiş ve bu karar Danıştay Yedinci Dairesinin
14/11/2005 tarih ve E:2003/816, K:2005/2698 sayılı kararıyla; Türkiye Kömür
İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğünün ileride doğması olası sorumluluğunu
gidermek amacıyla sözkonusu ihale kararına
ilişkin damga vergisinin tamamını davacı şirketin istihkakından kesmek
suretiyle mahsuben tahsil ve kendi adına ve ihtirazi
kayıt koymaksızın beyan ederek ödediğinden beyanname üzerinden yapılan
tahakkuk işleminin idari davaya konu edilmesine olanak bulunmadığı, damga vergisinin
mükellefinin Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğü olduğu,
olayda adıgeçen kurumun, mükellefi olduğu damga
vergisini aralarındaki özel hukuk ilişkisine dayanarak davacı şirketten
tahsil edip kendi adına vermiş olduğu beyanname ile ödediği, olayın bu
haliyle Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumunun kendi vergi borcunu davacı
şirketten almış olduğu para ile ödemesinden ibaret olduğu, eğer söz konusu
meblağ davacı şirketten kanun hükümlerine aykırı olarak tahsil edilmiş ise,
kurum lehine sebepsiz zenginleşmeden doğan bu uyuşmazlığın adli yargı
yerinde, Borçlar Kanunu hükümlerine
göre açılacak davaya konu edilebileceği, davacının muhatabı olmadığı
vergilendirme işleminin iptali istemiyle vergi mahkemesinde dava açma
hakkının bulunmadığı, incelenmeksizin reddi gereken davada işin esasına
girilerek karar verilemeyeceği gerekçesiyle mahkeme kararı bozulmuştur.
Bozma kararına uyulmaması sonucu davanın kabulü yönünde verilen vergi
mahkemesi ısrar kararının davalı idarece temyiz edilmesi üzerine, Vergi
Dava Daireleri Kurulunun 09/11/2007 tarih ve E:2007/152, K.2007/460 sayılı
kararıyla; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 3 üncü maddesine göre, damga
vergisi mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, Türkiye Kömür
İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğünce, işin yüklenicisi davacı şirketin hakedişinden kesilen damga vergisi davalı idareye
ödenmiş olduğundan, ihtilafın çözümünün damga vergisi açısından vergiyi
doğuran olay bulunup bulunmadığı ve vergiyi doğuran olay varsa mükellefinin
kim olduğunun belirlenmesine bağlı olduğu, ihtilaf konusu vergiye ilişkin
uyuşmazlığın 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve
Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6 ncı maddesine göre vergi mahkemelerinin görevine
girdiği, bu davayı inceleyen vergi mahkemesi kararında ısrar hükmü yönünden
hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle temyiz istemi reddedilerek
davanın esasına ilişkin temyiz incelemesi için dosyanın Danıştay Yedinci
Daire Başkanlığına gönderilmesine karar verilmiştir.
Vergi Dava Daireleri Kurulunun konuyla ilgili diğer
kararları:
1) 30/11/2007 tarih ve
E:2007/184, K:2007/461 sayılı karar.
2) 09/11/2007 tarih ve E:2007/113,
K:2007/468 sayılı karar.
3) 03/12/2004 tarih ve
E:2001/84, K:2004/154 sayılı karar.
4) 27/04/2007 tarih ve
E:2006/419, K:2001/138 sayılı karar.
5) 25/05/2007 tarih ve
E:2007/13, K:2007/167 sayılı karar.
II) Olay ve Hukuki Durumla İlgili Saptamalar
Aykırı içtihatların birleştirilmesi isteminde
bulunan Şirketin başvuru dilekçesinde, aykırılık taşıdıkları iddia olunan
kararlardan biri, Danıştay Yedinci Dairesinin 06/02/2006
tarih ve E:2003/1573, K:2006/366 sayılı kararı; diğeri de, Danıştay Vergi
Dava Daireleri Kurulunun 14/04/2006 tarih ve E:2006/26, K:2006/93 sayılı
kararıdır. Bu iki kararı, verilmelerine neden olan uyuşmazlığın
kaynaklandığı olay ve bu olaya uygulanan hukuk kuralları bakımından
inceleyecek olursak, şu saptamaları yapabiliriz:
1) Temyiz başvurusu Danıştay Yedinci Dairesince
karara bağlanan davaya konu uyuşmazlıkta, vergiyi doğuran olay, Türk
Telekomünikasyon Anonim Şirketi yetkililerince alınan ihale kararı;
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca incelenen uyuşmazlıkta ise, Türkiye
Kömür İşletmeleri Genel Müdürlüğünce ihaleye çıkarılan dekapaj
işi dolayısıyla imzalanan sözleşmenin 18’inci maddesinin (b) fıkrası
uyarınca artırılan iş miktarının da yüklenici Şirketçe yapılmasını uygun
gören 4.4.2001 günlü
Yönetim Kurulu kararıdır. Vergi Mahkemesinin ısrar kararından
anlaşıldığı üzere; adı geçen Genel Müdürlükçe, bu karar ihale kararı gibi
nitelendirilerek, yüklenicinin istihkakından karar pulu bedeli kesintisi
yapılmıştır; davacı tarafından kendisine geri verilmesi istenilen meblağ,
bu karar pulu karşılığı miktardır. Başka anlatımla; her iki olayda vergiyi
doğuran olay, ihale makamının tek yanlı iradesiyle oluşan ihale kararı ya
da öyle nitelendirilen yönetim kurulu kararıdır.
Vergi Dava Daireleri Kurulunun yukarıda yazılı, 27/04/2007 tarih ve E:2006/419,K:2007/138; 25/05/2007 tarih
ve E:2007/13,K:2007/167 ve 09/11/2007 tarih ve E:2007/153, K.2007/460
sayılı kararları ile Danıştay Yedinci Dairesinin 06/02/2006 tarih ve E:
2003/1573, K:2006/366 ve 22/03/2007 tarih ve E:2004/2148,K:2007/1468 sayılı
kararlarında da vergiyi doğuran olay, ihale kararı veya ihale kararı
niteliğinde kabul edilen yönetim kurulu kararıdır.
2) Bu kararlardan, yalnızca, Danıştay Yedinci
Dairesinin 06/02/2006 tarih ve E: 2003/1573,
K:2006/366 sayılı kararıyla ilgili dava, doğrudan, yani ihale makamınca
istihkak ödemesi yapılırken kesilen ve Vergi Dairesine ihtirazi
kayıt konulmaksızın beyan edilip tahakkuk ettirildikten sonra, ödenen damga
vergisinin geri verilmesi talebiyle, yüklenici Şirket tarafından ilgili
Vergi Dairesi Müdürlüğüne karşı açılmış; diğerleri ise, 213 sayılı Vergi
Usul Kanununun 122 ve 124 üncü maddelerinde öngörülen düzeltme ve şikayet
başvurularıyla ilgili idari başvuru yolları izlenerek, son aşamada tesis
edilen işleme karşı açılmışlardır.
3) Danıştay Yedinci Dairesinin tüm kararlarında, ihale kararı
dolayısıyla doğan damga vergisinin mükellefinin, kararı alan ve imzalayan
ihale makamı olduğu; yüklenici durumunda bulunan davacı şirketlerin, ne
mükellef, ne de verginin sorumlusu sıfatını taşıdığı; dolayısıyla,
mükellefi tarafından, ihtirazi kayıt
konulmaksızın beyan edilip ödenen vergiye ait tahakkuk işlemine karşı vergi
mahkemesinde idari dava açma hakkının bulunmadığı; davanın, bu nedenle,
incelenmeksizin reddedilmesi gerektiği gerekçesine dayanılarak, vergi
mahkemesi kararları bozulmuş bulunmasına karşın; Vergi Dava Daireleri
Kurulunun kararlarında, bu gerekçeye değinilmeksizin, Danıştay Yedinci
Dairesinin kararlarında bozma gerekçesi olarak, vergi mahkemesinin davada
görevsiz olmasına dayanıldığı kabul edilmiş ve ısrar kararı, 2576 sayılı
Kanunun vergi mahkemelerinin görevleri ile ilgili 6’ncı maddesine gönderme
yapılarak, onanmıştır.
Oysa; Danıştay Yedinci Dairesinin
kararlarında, davanın adli yargı yerinde açılması gerektiğinden ve vergi
mahkemesinin görevsizliğinden değil, davacının hukuka aykırılığını iddia
ettiği vergilendirme işlemine karşı dava açma hakkının olmadığından söz
edilmektedir. Danıştay Yedinci Dairesi, kararlarında, adli yargı yerinden,
davacının, istihkak ödemesinden haksız kesinti yapan ihale makamına karşı
sebepsiz zenginleşme ya da rücu davası açmayı
tercih etmesi halinde gitmesi gereken yer olarak söz etmiştir; yoksa, Vergi Mahkemesinin davayı görevsizlik nedeniyle
reddetmesi gerektiğini vurgulamak için değil. Nitekim;
Daire, vergi dairesine ve vergilendirme işlemine karşı değil de, istihkak
ödemesini ve bu ödemeden damga vergisi kesintisini yapan Milli Eğitim
Bakanlığına karşı yüklenici firma tarafından açılan başka bir davada, vergi
mahkemesince, davanın adli yargının görevine girdiği gerekçesiyle, verilen
görevsizlik kararını, 03/10/2007 tarih ve E:2005/2524, K:2007/3922 sayılı
kararıyla, bu nedenle onamıştır.
4) 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1’inci
maddesinin ikinci fıkrasına göre, damga vergisinde vergiyi doğuran olay,
herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan bir
belgenin imzalanması veya imza yerine geçecek bir işaret konulmak suretiyle
düzenlenmesidir.
Aynı Kanunun 3’üncü maddesine göre de, bu verginin
mükellefi, kağıtları imza edenlerdir.
5) İhale kararında, yalnızca ihale makamının imzası
olduğundan, bu karardan doğan damga vergisinin mükellefi, ihale makamıdır.
Bu karara dayanılarak yapılacak ihale sonunda ihale üzerinde kalan
yüklenicinin, vergi mahkemesi kararlarında gerekçe yapılanın aksine, ihale
kararından doğan damga vergisinden dolayı mükellef sıfatı yoktur.
Oysa, sözleşmeler (protokoller sözleşme
niteliğindedir) ihale makamı ile ihale üzerinde kalan yüklenicinin
karşılıklı imzalarıyla oluştuğundan; sözleşmelerden doğan damga vergisinin
mükellefi, hem ihale makamı, hem de yüklenicilerdir. Yani; ihale kararı
dolayısıyla damga vergisinin mükellefi olmayan yüklenici, imzaladığı
sözleşme dolayısıyla damga vergisinin mükellefidir.
Danıştay Yedinci Dairesinin, 28/04/2005
tarih ve E: 2002/785,K:2005/829; 22/03/2007 tarih ve E: 2005/3691,
K;2007/1459; 22/03/2007 tarih ve E:2006/1195, K:2007/1461; 08/05/2007 tarih
ve E: 2004/2876, K: 2007/2198; 27/11/2007 tarih ve E:2005/3644, K:2007/4905
sayılı kararları ile Vergi Dava Daireleri Kurulunun, 09/11/2007 tarih ve
E:2007/113, K:2007/468 ve 30/11/2007 tarih ve E:2007/184, K:2007/461 sayılı
kararlarında vergiyi doğuran olay, ya ihale sonunda taraflarca imzalanan
sözleşme ya da sözleşmeyle birlikte ihale kararıdır.
6) Damga Vergisi Kanununun 24’üncü maddesinin
ikinci fıkrasına göre de, birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler müteselsilen sorumludurlar. Bunun anlamı, sözleşmelerden
doğan damga vergisinin imza sahiplerinden biri tarafından ödenmiş
olmasının, Vergi İdaresi yönünden yeterli olacağı; verginin ödenmemesi
halinde, Vergi İdaresinin, imza sahiplerinin birini veya tümünü takip
edebileceği ve verginin imza sahiplerinden biri tarafından ödenmesi
halinde, diğer imza sahiplerine rücu hakkını
kullanabileceğidir.
Uyuşmazlık mahkemesi kararlarına göre, rücu ilişkisi, bir Özel Hukuk ilişkisidir ve,
uyuşmazlık halinde, adli yargı yerlerinde açılacak rücu
davalarına konu edilmesi gerekmektedir (Uy.Mh. Hk.Bl., 15.4.1985 gün ve E:1985/3,
K: 1985/9, RG: 25.6.1985 - 18792).
7) Damga Vergisi Kanununun 3’üncü maddesinin ikinci
fıkrasına göre; resmi dairelerin damga vergisinin mükellefi olması
durumunda, bunlara düşen damga vergisinin kişiler tarafından ödenmesi
gerekmektedir.
Ancak; aynı Kanunun 8’inci maddesinin olaylar
tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, resmi daireler, genel ve katma
bütçeli idarelerle il özel idareleri, belediyeler ve köyler olarak
sayılmıştır.
İçtihatların birleştirilmesi isteminde bulunanın
başvuru dilekçesinde tarih ve sayıları verilen kararlara konu
uyuşmazlıklara taraf olan Türk Telekomünikasyon A.Ş ile Türkiye Kömür
İşletmeleri Genel Müdürlüğü ve diğer kararların bazılarında istihkak
ödemesini yapmış görünen bankalar, bu sayılanlardan olmadıkları için, damga
vergisi uygulamasında resmi daire sayılamazlar. Dolayısıyla; bu kuruluşlar,
yine vergi mahkemesi kararlarında söylenenin aksine, ister ihale kararı,
isterse sözleşmeden kaynaklanıyor olsun, imzalarıyla doğan damga
vergisinin, sorumlusu değil, mükellefidirler ve bu mükellefiyetten doğan
vergiyi bizzat ödemek zorundadırlar.
8) Damga Vergisi Kanununun 15’inci
maddesinin olaylar tarihinde yürürlükte bulunan şekline göre; damga
vergisinin ödenmesi, kağıtlara pul yapıştırılması,
bu Kanunda gösterilen hallerde basılı damga konulması, makbuz verilmesi ve
istihkaktan kesinti yapılması şekillerinden biriyle olmaktadır. 5281 sayılı
Kanunla 1.1.2005 gününden geçerli olmak üzere yapılan değişiklikle, pul
yapıştırma yöntemi kaldırılmıştır.
9) 488 sayılı Kanunun 19 uncu maddesi, damga
vergisinin istihkaktan kesinti yapılmak suretiyle ödenmesine ilişkin
yöntemi düzenlemektedir. Bu madde uyarınca istihkaktan kesilmesi gereken
damga vergisi, ihale kararı veya sözleşme üzerinden hesaplanan damga
vergisi değil, maddede yazılı idare, kuruluş, müessese ve benzeri
teşekküllerin taahhüt ettikleri istihkak ödemelerinde ödemenin yapıldığını
belli etmek amacıyla kullandıkları makbuz ve makbuz yerine geçen kağıtların vergileridir. Ayrıca, maddenin son fıkrasına
göre; damga vergisinin istihkaktan kesinti suretiyle ödenebilmesi için,
Maliye Bakanlığınca, istihkak ödemesi yapan kuruluşa bu konuda yetki
verilmiş olması da gerekmektedir.
Danıştay Yedinci Dairesinin, 12/10/2006
tarih ve E:2005/2899,K. 2006/3017; 22/03/2007 tarih ve E:2005/319,
K:2007/1463; 22/03/2007 tarih ve E: 2006/2290, K:2007/1468 ve 29/05/2007
tarih ve E:2006/4831, K:2007/2551 sayılı kararlarında, damga vergisini
doğuran olay, istihkak ödemesi için düzenlenen makbuz veya makbuz yerine
geçen ödeme belgeleridir.
Bu sayılanlar dışındaki kararların ilgili olduğu
uyuşmazlıklarda davacıların kendilerine ödenmesini istedikleri vergi
tutarları, ihale kararının veya ihale kararı gibi nitelendirilen yönetim
kurulu kararının vergileridir; ihale sonucu düzenlenen sözleşmeye göre
yüklenicinin hak kazandığı istihkakın ödenmesi dolayısıyla düzenlenen
makbuzun veya makbuz yerine geçen kağıdın vergisi
değildir.
Dahası, ne Türk Telekomünikasyon Anonim Şirketi ne
Türkiye Kömür İşletmeleri Genel Müdürlüğü, ne de kimi davalarda istihkak
ödemesi yapmış görünen bankalar, istihkaklardan kesinti yapmak üzere,
Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmiştir. Danıştay Yedinci Dairesi de, salt
bu nedenle; yani kesintinin kanuna uygun olmaması sebebiyle,
istihkaklarından makbuz üzerinden alınması gereken damga vergisi kesilen
davacıların, dava açma hakları olmadığı sonucuna varmıştır. Dairenin bu
kararlarıyla çelişen Vergi Dava Daireleri Kurulu kararına rastlanmamıştır.
Dolayısıyla; olaylarda, ihale makamı ve sözleşmenin
tarafı olan kuruluş tarafından davacılara ödenen istihkaklardan yapılan
kesinti, anılan Kanunun 19’uncu maddesi anlamında yapılan kesinti değildir.
Bu tür bir kesinti, istihkak ödemesi yapan kuruluşun, hakim
durumunu kullanarak, hakkı ve yetkisi olmadığı halde, yapmış olduğu hukuk
dışı bir kesintidir ve İdare Hukuku anlamında, fiili yol; Özel Hukuk
anlamında ise, haksız fiil oluşturmaktadır.
10) 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 377 nci maddesinin birinci fıkrasında, mükellefler ve
kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen
cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri söylenerek, tarh ve
tarhı da içeren tahakkuk işlemlerine karşı vergi mahkemesinde dava açma
yetkisinin mükelleflere ait olduğu vurgulanmıştır.
Aynı Kanunun 8 inci maddesinde de, mükellef, vergi
kanunlarına göre kendilerine vergi borcu terettüp eden (düşen) gerçek ve
tüzel kişi olarak tanımlandıktan sonra; mükellef tabirinin, verginin
ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak
tanımlanan, vergi sorumlularına da şamil olduğu belirtilmiştir.
Bu iki düzenleme, bize, verginin mükellefi ve
vergiyi kaynakta kesip vergi dairesine ödemek durumunda olan sorumlular
dışındaki kişi ve kuruluşların, mükellefi veya sorumlusu olmadıkları
vergilendirme işlemlerine karşı vergi mahkemesinde dava açma yetkilerinin
olmadığını göstermektedir.
11) Aynı Kanunun 378 inci maddesinin ikinci
fıkrasında da; mükelleflerin, beyan ettikleri vergilere karşı, bu Kanunun
vergi hatalarıyla ilgili hükümleri saklı olmak üzere, dava açamayacakları
söylenmiştir.
Dolayısıyla; istihkaklardan haksız da olsa
kesilerek, vergi dairesine ihtirazi kayıt
konulmaksızın beyan edilip ödenen verginin, ne bu vergiyi kendi adına beyan
eden ihale makamı, ne de başka biri tarafından idari davaya konu
edilmesi olanaklıdır.
12) Aynı Kanunun 122 nci
maddesinde de, vergilendirme işlemlerinde, 116-118’inci maddelerde
tanımlanan anlamda vergi hatası bulunması halinde, bu hataların
düzeltilmesinin, mükelleflerce istenilebileceği öngörülmüştür. Yani,
mükellef veya haklarında mükelleflerle ilgili hükümler uygulanan sorumlu
sıfatını taşımayanların, vergi hatalarının düzeltilmesi istemiyle, Vergi
İdaresine, başvuru hakları bulunmamaktadır.
13) Aynı Kanunun 378 inci
maddesinde, vergi mahkemesinde dava açılabilmesi için, diğer hallerden ayrı
olarak, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin
yapılmış olması koşulu aranmış; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun
7 nci maddesinin 2 nci
fıkrasının (b) bendinde de, bu hallerde idari dava açma süresi, anılan
ödemenin yapıldığı tarihi izleyen günden başlatılmıştır.
Bu iki ayrı Kanunun iki ayrı maddesinde sözü edilen
tevkif yoluyla alınan vergi; damga vergisi bakımından, Damga Vergisi
Kanununun 19’uncu maddesine; gelir vergisi bakımından da, Gelir Vergisi
Kanununun 94’üncü maddesine uygun olarak istihkak ödemelerinden kesilen
vergiyi ifade etmektedir.
Dolayısıyla; bu maddelerde verilmeyen yetkiye
dayanılarak istihkaklardan yapılan kesinti, anılan maddelerde sözü edilen
tevkif yoluyla alınan vergi sayılamaz ve bu kesintiler dolayısıyla, bu
maddelerin hükümlerinden yararlanılamaz.
14) İhale makamının resmi daire olması (18.2.2008
gün ve E:2005/4811, K:2008/1041) ve damga vergisinin, Noterlik Kanununun
118’inci maddesine göre, noterlerce tahsil edilmesi (5.6.2007 gün ve
E:2004/3911, K:2007/2609 - Danıştay Dokuzuncu Dairesiyle müşterek- ;
3.11.2010 gün ve E: 2009/2718, K:2010/5109) halleriyle sınırlı olarak,
Danıştay Yedinci Dairesince, daha sonra içtihat değişikliği yapılarak,
yüklenicilerin dava hakkı kabul edilmiş ve bu konudaki kararlar istikrarlı
hale gelmiş bulunduğundan; anılan Dairenin, İzmir Büyükşehir Belediyesi
Başkanlığının ihale makamı olduğu dava ile ilgili olarak verdiği,
27/04/2007 tarih ve E:2006/419, K:2007/138 sayılı kararı ile; sözleşmenin
noterde onaylanması sırasında, noter tarafından tahsil edilen damga
vergisinden doğan uyuşmazlıkla ilgili olarak vermiş olduğu, 19/04/2010
tarih ve E:2008/7228, K: 2010/1855 sayılı kararının, birleştirilecek aykırı
içtihatlar kapsamından çıkarılması gereklidir.
III) Değerlendirme
Bir önceki başlık altında maddi olaylar ve hukuki
durumlarla ilgili olarak yapmış bulunduğumuz saptamalardan sonra,
içtihatların birleştirilmesini gerektirecek nitelikte aykırılık taşıyıp
taşımadıklarının ve varsa, aykırılığın hangi yönde birleştirilmesi
gerektiğinin değerlendirilmesinin usul ve esas yönlerinden yapılması
gerekmektedir.
A) Usul yönünden
İçtihatların birleştirilmesi talebiyle yapılan
başvuruya ait dilekçede sözü edilen iki karar arasında, içtihatların
birleştirilmesini gerektirecek nitelikte aykırılığın bulunduğundan söz
edilebilmesi için, bu iki kararla çözüme kavuşturulan uyuşmazlıkların
kaynaklandıkları maddi olaylar arasında benzerlik ve uyuşmazlığın çözümünde
uygulanan hukuk kurallarında da ayniyet bulunması gerekmektedir.
Yukarıda, (II) nolu
başlık altında açıklandığı üzere, başvuru dilekçesinde yazılı kararlardan
ilkinde; damga vergisi, ihale kararından; ikincisinde ise, ihale kararı
olarak nitelendirilen yönetim kurulu kararından doğmuş bulunmaktadır. Yani;
her iki uyuşmazlıkta da vergiyi doğuran olay, ihale kararıdır.
Dolayısıyla, uyuşmazlıkların kaynaklandığı maddi
olay yönünden bir sorun gözükmemektedir.
Buna karşılık; yukarıda, aynı
başlığın 3’üncü maddesinde ortaya konulduğu üzere, başvuru dilekçesinde verilen
Danıştay Yedinci Dairesinin kararıyla çeliştiği iddia olunan, Vergi Dava
Daireleri Kurulu kararı, Danıştay Yedinci Dairesinin uyuşmazlığın çözümünde
kullandığı, dava konusu vergilendirme işlemiyle davacı arasında Vergi Usul
Kanununun aradığı şekilde bir ilişkinin bulunmadığı yolundaki, hukuka
aykırılık nedenine değil, anılan kararda dayanılmayan görevsizlik nedeni
irdelenerek ve bu nedenin yerinde olmadığı gerekçesiyle verilmiş
bulunmaktadır. Kararda,
2576 sayılı Kanunun vergi mahkemelerinin görevlerini düzenleyen 6’ncı
maddesine gönderme yapılmış ve “…, mahkemenin
görevinde olmadığından incelenmeksizin reddi gerekeceği gerekçesiyle
bozulmuş olup,…” ibaresinin kullanılmış olması, Kurulun Danıştay Yedinci
Dairesinin kararını nasıl anlayıp nitelendirdiğini açıkça ortaya koymaktadır.
Yine; yukarıda, aynı başlığın aynı maddesinde
söylenildiği üzere, Kurul’un diğer kararlarında da, durum farklı değildir.
Danıştay Yedinci Dairesinin kararı, İdari Yargılama
Usulü Kanununun 14’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasının “c” bendi, yani
ehliyet yönünden yapılan inceleme sonucu verilmiş karar niteliğinde olmasına karşın;
Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun kararı, aynı fıkranın “a” bendi, yani
davaya bakan mahkemenin görevi yönünden yapılmış inceleme sonunda verilmiş
karar niteliğindedir.
Bu bakımdan; ortada, aynı hukuki duruma, aynı hukuk
kuralı uygulanarak farklı çözümler getiren iki ayrı karar bulunmadığından,
aykırı içtihatlardan; dolayısıyla, içtihatların birleştirilmesi gereğinden
söz edilmesi, usul yönünden olanaklı değildir. İstemin, esasa girilmeksizin,
bu yönden reddi gerekmektedir.
B) Esas yönünden
Usul yönünden reddedilmesi gereken
içtihatların birleştirilmesi konusundaki istemin esasının incelenmesine,
her ne kadar, gerek bulunmamakta ise de; Vergi Dava Daireleri Kurulunun
kararlarında, Danıştay Yedinci Dairesinin bozma kararına direnen Vergi
Mahkemesinin bu konudaki kararının onanmış olmasından hareketle, davacının,
olaydaki vergilendirme işlemine karşı vergi mahkemesinde dava
açabileceğinin zımnen (kapalı biçimde) de olsa, kabul edildiği ve bu nedenle,
iki karar arasında çelişki doğduğu söylenecek olursa, o takdirde, esas
hakkında da görüşümüzün bildirilmesi gereği doğmaktadır.
1) Vergi Usul Kanununun “Vergiyi Doğuran Olay”
başlıklı 19’uncu maddesinde, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi
bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı
açıklanmıştır. Maddenin, vergiyi doğuran olay olarak nitelendirdiği bu olay
ve hukuki durumun tamamı, istisnai nitelikteki Kamu Hukuku işlemleri hariç,
bir özel hukuk işlemi veya durumudur. Bu, gelir vergisinde, katma değer
vergisinde, özel tüketim vergisinde olduğu gibi, damga vergisinde de
böyledir.
Bu hukuki işlem veya durumdan iki tür hukuki ilişki
doğar. Bu ilişkilerden ilki, söz konusu durum ya da ilişkiden doğan
verginin mükellefi (sorumlusu da olabilir) ile Vergi İdaresi arasında;
diğeri de, hukuki durum veya işlemin iki tarafı arasında kurulur.
Verginin mükellefi ile Vergi İdaresi arasında
kurulan ilişki, Vergi Hukukundan kaynaklanan bir kamu hukuku ilişkisidir.
Bu ilişkiden doğan uyuşmazlıkların çözüm yeri de, İdari Yargı Düzenine
mensup vergi mahkemeleridir.
Vergiyi doğuran özel hukuk durumu veya işleminin
iki tarafı arasında kurulan ilişki ise, bir özel hukuk ilişkisidir ve bu
ilişkiden kaynaklanan uyuşmazlıkların çözüm yeri, Adli Yargı Düzenine
mensup mahkemelerdir.
Şimdi; başvuru dilekçesinde aykırılıkları iddia
edilen kararlara konu olaylarda kurulan ilişkilere bakalım:
Her iki olayda da, damga vergisi, ihale kararından
veya ihale kararı olarak nitelendirilen yönetim kurulu kararından
doğmaktadır. İhale kararı, bir Kamu Hukuku işlemidir ve ikinci tarafı
yoktur.
Yukarıda, (II) numaralı başlığın 5’inci maddesinde
açıklandığı üzere, ihale kararından doğan damga vergisinin mükellefi, ihale
makamıdır. Olaylarda ihale makamları resmi daire olmadıklarından, bu
kararlardan doğan vergileri, bizzat, beyan edip, ödemek zorundadırlar (II
numaralı başlık md.7). Beyanlar ihtirazi kayıt
konulmaksızın yapıldığından, ihale makamlarının, beyanname üzerinden
tahakkuk ettirilen damga vergilerini, vergi mahkemesi önünde idari davaya
konu etmelerine de yasal olanak yoktur. Bu vergilerde yapılmış olan vergi
hatalarının düzeltilmesi konusunda ise, verginin mükellefi sıfatını taşıyan
bu idarelerce, Vergi Usul Kanununun 122 ve 124’üncü maddelerinde öngörülen
idari başvuru yollarına gidilmesi ve bu başvuruların sonuncusunda tesis
edilen işleme karşı idari dava açılması olanaklıdır (II numaralı başlık,
md.12).
Dolayısıyla; bizi ilgilendiren davalardaki vergiyi
doğuran olaylar sebebiyle, vergi hukuku (kamu hukuku) ilişkisi, ihale
makamı ile Vergi İdaresi arasında kurulmuştur. Yani, bu ilişkilerde,
üzerinde ihale kalan yüklenicilerin yeri yoktur (II numaralı başlık,
md.11). Başka anlatımla; olaylarda, ihale kararlarından doğan damga
vergileri dolayısıyla, ihale üzerinde kalan kişi ve kuruluşlar ile Vergi
İdaresi arasında Vergi Hukuku ilişkisinin kurulması olanaklı değildir.
Bunun sonucu olarak da, bu kişi ve kuruluşlarla Vergi İdaresi arasında,
çözümü vergi mahkemesinin görevine girecek nitelikli bir idari uyuşmazlığın
(vergi uyuşmazlığının) doğmasına da imkan yoktur.
Dahası; bu kişi ve kuruluşlar, verginin mükellefi ve sorumlusu sıfatını
taşımadıklarından (II numaralı başlık, md.7,12), Vergi Usul Kanununun 122
ve 124’üncü maddelerinde öngörülen idari başvuru yolları olan düzeltme ve şikayet başvurularında da bulunma ve verilecek cevaba
göre vergi mahkemesinde idari dava açma olanağına da sahip değildirler.
Dava açabilmenin ön koşulunun dava açma hakkı
olduğu (buna dava açma ehliyeti de diyebiliriz), Usul Hukukunun en önemli
kuralıdır. Dava açma hakkı olmaksızın açılan davalar hakkında yapılması
gereken işlemler, Adli Yargıda, Hukuk Muhakemeleri Usulü Kanununda (Yeni,
Hukuk Muhakemeleri Kanunu); İdari Yargıda da, 2577 sayılı İdari Yargılama
Usulü Kanununun 15’inci maddesinde gösterilmiştir. Bu hukuksal durum,
yalnızca, ihale kararlarından doğan damga vergileri dolayısıyla değil;
ihale sonucunda yapılan sözleşmeden doğan ve ihale makamlarınca beyan
edilip ödenen damga vergileri dolayısıyla da söz konusudur. Zira; bu halde de, yüklenici, beyanname üzerinden
tahakkuk ettirilen damga vergisi dolayısıyla, ne tahakkuk işleminin, ne de
Vergi Dairesinin muhatabıdır.
2) İhale makamınca, Vergi Dairesine ödenen
verginin, yüklenicinin istihkakından kesilmiş olmasının yaratacağı hukuki
sorun ve çözümüne gelince:
a) Yukarıda, (II) numaralı başlığın 9’uncu
maddesinde açıklandığı üzere; olaylarda, ihale makamlarınca, davacıların
istihkaklarından yapılan kesinti, konusu ve kesinti yapanın yetkisi
bakımından, Damga Vergisi Kanununun 19’uncu maddesine uygun bir kesinti
değildir. Dolayısıyla, bu tür bir kesintinin damga vergisi kesintisi olarak
nitelendirilmesine ve Vergi Usul Kanununun 377’nci maddesinde tanınan
haktan yararlanılarak, İdari Yargılama Usulü Kanununun 7’nci maddesinin
2’nci fıkrasının (b) bendi uyarınca vergi mahkemesinde açılacak idari
davaya konu edilmesine, hukuken olanak yoktur (II numaralı başlık, md.13).
Bu şekilde gerçekleştirilen kesinti, yüklenicinin istihkakının, bir
bölümüne, ödeme yapınca, haksız olarak el konulması suretiyle, noksan
ödenmesinden başka bir nitelik taşımamaktadır. Dolayısıyla; çözümü, Adli
Yargı Düzenine dahil yargı yerlerine ait olan bir
istihkak uyuşmazlığına kaynaklık etmektedir.
b) Her ne kadar, davalarda,
davacıların istihkakından kesilen paranın, ihale makamının beyan ettiği
damga vergisinin ödenmesinde kullanıldığı; kendilerine geri verilmesi
gerektiği ileri sürülmüş ve bu iddiaya vergi mahkemelerince itibar edilerek
davalar hakkında karar verilmişse de; nama değil hamiline yazılı bir değer
olan (istihkaktan kesilen) paranın ihale makamı tarafından Vergi İdaresine
ödenen para ile aynı olduğundan bahisle, Vergi İdaresine ödenen para
üzerinde mülkiyet hakkı iddia edilmesi, herhangi bir hukuk kuralı ile
bağdaşabilir nitelikte değildir. Kaldı ki; böyle bir iddia, yalnızca, çözümü, yine Adli
Yargının görev alanına giren mülkiyet uyuşmazlığına yol açmaktan başka bir
etkiye sahip olamaz.
c- Bu bakımlardan; ortada,
yükleniciler yönünden bir damga vergisi uyuşmazlığı değil, ihale makamı ile
yüklenici arasında sözleşme ile kurulan özel hukuk ilişkisinin
gereklerinden olan istihkak ödemesi taahhüdünün noksan yerine
getirilmesinden kaynaklanan bir özel hukuk uyuşmazlığı vardır. Dolayısıyla; yüklenicilerce,
bu özel hukuk uyuşmazlığının, ihale makamları hasım mevkiine
konularak, adli yargı yerinde açılacak davalara konu edilmesi yerine;
anılan uyuşmazlığın tarafı olmayan vergi idareleri hasım gösterilmek
suretiyle muhatabı olmadıkları vergilendirme işlemlerine karşı vergi
mahkemelerinde açılan davaların, Danıştay Yedinci Dairesince, bu nedenle
incelenmeksizin reddi gerekeceği yolunda verilen kararlar, ihale mevzuatı
ile kurulan ilişkilerin hukuki niteliklerine, Vergi Usul Kanunu, İdari
Yargılama Usulü Kanunu ve Damga Vergisi Kanunu ile yaratılan hukuki duruma
ve Türk Yargı Düzeninde, Anayasa ile güvence altına alınan, Adli - İdari
Yargı Ayrılığı İlkesine uygun bulunmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, içtihadın birleştirilmesi
isteminin öncelikle usul yönünden incelenmeksizin reddine; İçtihatları
Birleştirme Kurulunca istemin esasının karara bağlanmasının kabul edilmesi
halinde ise, aykırı olduğu ileri sürülen içtihatların, Danıştay Yedinci
Dairesinin 06/02/2006 tarih ve E:2003/1573,
K:2006/366 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesine karar verilmesi
gerektiği düşünülmektedir.
III) KONU İLE İLGİLİ DÜZENLEMELER
2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare
Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun
Madde 6- Vergi mahkemeleri:
a) Genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve
köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların
zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları,
b) (a) bendindeki konularda 6183 sayılı Amme
Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin davaları,
c) Diğer kanunlarla verilen işleri,
Çözümler.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu
Madde 2- 1. İdari dava türleri şunlardır:
a) İdari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep,
konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı
iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan iptal
davaları,
b) İdari eylem ve işlemlerden dolayı kişisel
hakları doğrudan muhtel olanlar tarafından açılan
tam yargı davaları,
c) Tahkim yolu öngörülen imtiyaz şartlaşma ve
sözleşmelerinden doğan uyuşmazlıklar hariç, kamu hizmetlerinden birinin
yürütülmesi için yapılan her türlü idari sözleşmelerden dolayı taraflar
arasında çıkan uyuşmazlıklara ilişkin davalar.
.....
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu
Madde 1- Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga vergisine tabidir.
Bu kanundaki kağıtlar
terimi, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak
suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için
ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle
manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade
eder.
.....
Madde 3- Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imza edenlerdir.
Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların Damga Vergisini kişiler öder.
.....
Madde 8- Bu kanunda yazılı resmi daireden maksat,
genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve
köylerdir.
Bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan
iktisadi işletmeler resmi daire sayılmaz.
Madde 15- Damga Vergisi makbuz karşılığı,
istihkaktan kesinti yapılması veya basılı damga konulması şekillerinden
biriyle ödenir.
Bu ödeme şekillerinin hangi işlemler için ne
suretle uygulanacağını tespite Maliye Bakanlığı yetkilidir.
Madde 24- Vergiye tabi kağıtların
Damga Vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması
lazım gelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu
hakkı olmak üzere, kağıtları ibraz edenler sorumludur.
Birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler müteselsilen sorumludurlar. Bunlar arasında vergiden
müstesna olanların bulunması Damga Vergisinin noksan ödenmesini gerektirmez.
Damga Vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan
işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını
taşıyan kağıtlara ait verginin tamamı kişiler
tarafından ödenir. Ancak bu kağıtlara ait verginin
hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından
kişilerle birlikte kurumlar müteselsilen
sorumludurlar.
.....
213 sayılı Vergi Usul Kanunu
Madde 8- Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine
vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel
kişidir.
Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından,
alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir.
Vergi kanunları ile kabul edilen haller müstesna
olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik
özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz.
Bu kanunun müteakip maddelerinde geçen
"mükellef" tabiri vergi sorumlularına da şamildir.
.....
Madde 377- Mükellefler ve kendilerine vergi cezası
kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi
mahkemesinde dava açabilirler.
.....
Madde 378- Vergi mahkemesinde dava açabilmek için
verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları
kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde
istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin
kesilmiş olması lazımdır.
Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu
matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun
vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur.
IV) KONUNUN İÇTİHADIN BİRLEŞTİRİLMESİNE GEREK OLUP
OLMADIĞI YÖNÜNDEN İNCELENMESİ
2575 sayılı Danıştay Kanununun 39
uncu maddesinde, İçtihatları Birleştirme Kurulunun, dava dairelerinin veya
idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya
uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi
gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine,
Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceleyeceği ve gerekli görürse,
içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar vereceği
kuralına yer verilmektedir.
Buna göre, içtihadın birleştirilmesi veya
değiştirilmesi için öncelikle isteme konu kararlar arasında aykırılık veya
uyuşmazlığın bulunup bulunmadığının saptanması gerekmektedir. 2575 sayılı
Kanunun yukarıda sözü edilen hükmünde, kararlar arasındaki aykırılık veya
uyuşmazlığın ne olduğu açıklanmamış olmakla beraber, bu durumdan söz
edebilmek için, maddi ve hukuki durumları aynı veya benzer olmasına rağmen
bunlar hakkında birbirine aykırı veya farklı kararlar verilmiş olması
gerektiği kabul edilmektedir.
Bununla birlikte, içtihadın birleştirilmesindeki amacın,
kararlar arasında oluşan aykırılık veya uyuşmazlığın giderilmesi suretiyle
hukuki istikrarın sağlanması olduğu dikkate alındığında, isteme konu
aykırılığın hukuki istikrarı zedeleyecek nitelikte bir sürekliliği haiz
olup olmadığının da değerlendirilerek bir sonuca ulaşılması zorunludur.
İçtihat aykırılığına konu olan
kararların incelenmesinden; uyuşmazlıkların iş ya da hizmet yaptıran kurum
ve kuruluşlarca ihale edilen işler için alınan ihale kararları üzerinden
hesaplanan damga vergisinin, işin yüklenicisinin hak edişlerinden, ihale
makamınca kesilerek vergi dairesine yatırılmasından sonra, hak edişinden
kesinti yapılan, yani işin yüklenicisi olan tüzel kişinin dava açıp
açamayacağı hususundan kaynaklandığı anlaşılmaktadır.
Türk Telekomünikasyon Anonim Şirketi tarafından
davacı Aktel Yapı Sanayi Ticaret Limited Şirketine ihale edilen telefon şebekesi
altyapısı işine ilişkin ihale kararından sonra Türk Telekomünikasyon Anonim
Şirketince davacı şirketin hakedişlerinden
kesilerek vergi dairesine Haziran 2002 döneminde beyan edilen ve ödenen
miktarın, davacı Şirketçe, taraflarına ret ve iadesi istemiyle açılan
davada, davaya bakan vergi mahkemesince işin esası incelenerek verilen
kararın temyiz istemi üzerine Danıştay Yedinci Dairesinin verdiği 06/02/2006 tarih ve E:2003/1573, K:2006/366 sayılı
kararla, Türk Telekomünikasyon Anonim Şirketinin damga vergisinin mükellefi
olduğu, 488 sayılı Kanunun 24 üncü maddesine göre, birden fazla kişi veya
kuruluşça imzalanan kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza
edenlerin müteselsilen sorumlu olacağı yolundaki
hüküm uyarınca verginin tamamının Türk Telekomünikasyon Anonim Şirketinden
tahsil edileceği, buna karşın, damga vergisi davacı Şirketin hak
edişlerinden alınarak vergi dairesine ödendiği, bu işlemde hukuka aykırı
bir husus var ise, Aktel Yapı Sanayi Ticaret Limited Şirketinin sebepsiz zenginleşmeden bahisle,
adli yargı yerinde dava açılması gerektiği, bu nedenle de açılan davaya
vergi mahkemesinde bakılamayacağı gerekçesiyle bozulmuştur.
Vergi Dava Daireleri Kurulunun 14/04/2006 tarih ve
E:2006/26, K:2006/93 sayılı kararına konu olan olayda ise; Türkiye Kömür
İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğünden ihale ile alınan dekapaj
işinin, sözleşme hükümleri doğrultusunda artırılması üzerine, davacı Burak
İnşaat Madencilik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin istihkakından
kesilerek vergi dairesine ödenmiş olan damga vergisinin ret ve iadesi
istemiyle açılan davada Ankara Birinci Vergi Mahkemesince, damga vergisinin
tahsilinde yasal isabet bulunmadığı gerekçesi ile verginin ret ve iadesine
karar verilmiştir. Vergi dairesinin temyiz istemini inceleyen Danıştay
Yedinci Dairesi, 28/04/2005 tarih ve E:2002/785,
K:2005/829 sayılı kararla işin esasının incelenemeyeceği gerekçesiyle
mahkeme kararını bozmuştur. Bozma kararına uymayan Vergi Mahkemesi işin
esasının incelenebileceği gerekçesiyle kararında ısrar etmiş ve ısrar
kararının temyizi üzerine Vergi Dava Daireleri Kurulunun 14/04/2006
tarih ve E:2006/26, K:2006/93 sayılı kararı ile de, haksız yere vergi
alındığını iddia eden davacının açtığı davayı inceleyen Vergi Mahkemesinin
ısrar kararında ısrar hükmü yönünden hukuka aykırılık görülmediği gerekçesi
ile temyiz incelemesi için dosyanın Danıştay Yedinci Dairesine gönderilmesine
karar verilmiştir.
Yukarıda belirtildiği gibi, içtihatların
birleştirilmesine konu kararlar arasında aykırılıktan bahsedilebilmesi için
gerekli olan, maddi durumlardaki aynılık ya da benzerlik olayda mevcuttur.
Her iki olayda da, ihale makamı tarafından ihale belgesinden kaynaklanan
damga vergisi, tek taraflı bir irade ile ihalenin üzerinde kaldığı tüzel
kişilerin alacaklarından kesilerek ödenmiştir. Bu bakımdan, aykırılığın
maddi şartı gerçekleşmiştir.
Yine konuları aynı olan her iki davada aynı hukuk
kuralları farklı bir şekilde yorumlanarak birbirinden farklı sonuçlara
ulaşılmıştır. Uygulanan hukuk kuralları aynı olmasına rağmen Danıştay
Yedinci Dairesi ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından
birbirine aykırı sonuç doğuracak şekilde, yasal düzenlemelerin farklı
yorumlanması durumu vardır. Bu bakımdan, uygulanan hukuki durumun aynı
olduğu da kabul edilmelidir.
Öte yandan, kararlar arasında içtihat
aykırılığından bahsedebilmek için, aynı ya da benzer maddi ve hukuki durumu
olan hallerde farklı bir şekilde karar vermenin yanı sıra kararlar
arasındaki aykırılığın devamlılık göstermesi de gerekir. Olayda, aynı
konuda farklı kararlar verildiği, kararlar arasındaki aykırılığın
devamlılık gösterdiği ve bu durumun uygulama birliğinin ihlal ettiği
görülmektedir.
Bu durumda, idari yargı alanında uygulama
birliğinin sağlanması bakımından 2575 sayılı Kanunun 39 uncu maddesi
uyarınca içtihatların birleştirilmesi yoluna gidilmesine oyçokluğuyla karar
verilerek işin esasına geçildi.
V) KONUNUN ESASTAN İNCELENMESİ
İçtihat aykırılığına neden olan kararlara konu olan
davalarda uyuşmazlığın esasını işin yüklenicisi olan davacıların, ihale
kararları ve diğer düzenlenen belgeler üzerinden hesaplanan ve ihale
makamınca Şirketlerin alacağından kesinti yapmak suretiyle ödenen damga
vergisine karşı,vergi mükellefi veya sorumlusu
olup olmadıklarına bakılmaksızın, vergi mahkemelerinde dava açma
ehliyetlerinin bulunup bulunmadığı hususu oluşturmaktadır.
Vergi mahkemelerinin genel
bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ait vergi, resim ve
harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile
tarifelere ilişkin davaları çözümleyeceği yönündeki 2576 sayılı Kanunun 6 ncı maddesinde yer alan hükme göre; vergiyi doğuran
olay, mükellefiyet, muafiyet, istisna gibi tümüyle vergi hukukuna ilişkin
konularda açılacak davaların vergi mahkemelerinde görülmesi gerekmektedir.
Vergi hukukundan doğan uyuşmazlıkların çözümü,
öncelikle 2577 sayılı Kanunda belirtilen usuller ve bu Kanun hükümleri
saklı kalmak üzere de 213 sayılı Kanunda yer alan usullere tabidir. Dolayısıyla 213 sayılı Kanunun 377 nci maddesinde mükellefler ve kendilerine vergi cezası
kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi
mahkemelerinde dava açabileceklerinin belirtilmiş olması mükellef ya da sorumlu olmayan, fakat
vergilendirmeyle ilgili bir idari işlem nedeniyle hak veya menfaatinin
ihlal edildiğini iddia eden ilgililerin, 2577 sayılı Kanunun 2 nci maddesine göre iptal veya tam yargı davası
açmalarına engel oluşturmamaktadır.
İçtihadın birleştirilmesine konu kararlara ilişkin
maddi olaylarda; ihale kararlarına ilişkin damga vergileri, ihaleyi kazanan
yüklenicilerin hak edişlerinden kesilip, vergi dairesine yatırılmış;
böylece yüklenicilerin aldıkları hak edişlerde damga vergisi kadar azalma
meydana gelmiştir. Damga vergileri hak edişlerinden kesilen yükleniciler,
söz konusu ihale kararlarının damga vergisine tabi olmayıp, muafiyet
kapsamında sayılması gerektiğini iddia ederek, ortaya çıktığını öne
sürdükleri hak ihlallerinin giderilmesi, vergi dairelerine yatırılan damga
vergisi tutarlarının iadesi istemiyle dava açmışlardır.
Açılmış olan bu davalarda uyuşmazlıklar 488 sayılı
Kanuna uygun bir vergilendirme olup olmadığına ilişkindir. Bu hukuki
sorunlardan kaynaklanan uyuşmazlıkların görüm ve çözümü de, vergi
hukukundan doğan uyuşmazlıkları görüp çözmekle görevli vergi yargısının
görev alanına girmektedir.
Öte yandan, yüklenicilerin ihale makamları aleyhine
adli yargıda hak edişlerindeki azalma nedeniyle dava açmaları mümkün
olmakla birlikte; sebepsiz zenginleşmeyle ilgili olarak açılacak bu
davalarda, vergi idarelerinin damga vergisi tahsilat
işlemlerinin denetiminin yapılamayacağı, vergi dairesinin hasım olmayacağı
ve davalarda vergi dairesi aleyhine hüküm kurulamayacağı açıktır.
Dolayısıyla adli yargıda ihale makamları aleyhine dava açılabileceğinden
bahisle vergi dairelerinin vergi tahsilat
işlemlerinin yargısal denetiminden kaçınılması; hak arama özgürlüğü ve
idari işlemlerin, Anayasada sayılan istisnalar dışında yargı denetimine
tabi tutulacağı yolundaki Anayasanın 125 nci maddesinde
yer alan kuralla bağdaşmayacaktır. Ayrıca, ihale makamlarınca damga
vergilerinin vergi dairelerine yatırılması, sonuçta vergi idareleri
tarafından yapılmış tahsilat işlemleridir. Bu tahsilat işlemlerinin, vergilendirmeyle ilgili idari
işlemler olduğunda duraksama bulunmamaktadır. Anılan tahsilat
işlemleriyle hak edişlerinin eksildiğini öne süren yüklenicilerin,
haklarının ihlal edildiği iddiasıyla damga vergisi tahsilatının iptali veya
tutarlarının iadesi istemiyle 2577 sayılı Kanunun 2 nci
maddesine göre vergi yargısında dava açmaları mümkündür.
SONUÇ: İhale kararı üzerine ihale makamınca 488 sayılı Kanuna
göre hesaplanıp işi üstlenen şirketten kesilerek veya alınarak ihale
makamınca vergi idaresine ödenen damga vergisi tahsilatının iptali veya tahsil
edilen tutarın iadesi istemiyle işi üstlenen şirketin vergi mahkemesinde
dava açabilmesi gerekir.
Açıklanan nedenlerle içtihadın Danıştay Vergi Dava
Daireleri Kurulu kararları doğrultusunda birleştirilmesine 02/07/2012 tarihli birinci toplantıda Kurul üye
tamsayısının salt çoğunluğu ile karar verildi.
KARŞI OY
X- 2575 sayılı Danıştay Kanununun 39
uncu maddesinde, İçtihatları Birleştirme Kurulunun, dava dairelerinin veya
idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya
uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi
gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine,
Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceler ve lüzumlu görürse,
içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir hükmü
yer almaktadır.
İçtihatların birleştirilmesi talebiyle yapılan
başvuruya ait dilekçede sözü edilen kararlar arasında, içtihatların
birleştirilmesini gerektirecek nitelikte aykırılığın bulunduğundan söz
edilebilmesi için, bu kararlarla çözüme kavuşturulan uyuşmazlıkların
kaynaklandıkları maddi olaylar arasında benzerlik ve uyuşmazlığın çözümünde
uygulanan hukuk kurallarının da aynı olması gerekmektedir.
İçtihatların birleştirilmesine konu olan
kararlardan ilkinde damga vergisi ihale kararından, ikincisinde ise ihale
kararı olarak nitelendirilen yönetim kurulu kararından doğmuş
bulunmaktadır. Yani; her iki uyuşmazlıkta da vergiyi doğuran olay, ihale
kararı olması nedeniyle uyuşmazlıkların kaynaklandığı maddi olay yönünden
herhangi bir sorun gözükmemektedir.
Buna karşın, başvuru dilekçesinde
Danıştay Yedinci Dairesinin kararıyla çeliştiği iddia olunan Vergi Dava Daireleri
Kurulu kararı, Danıştay Yedinci Dairesinin uyuşmazlığın çözümünde
kullandığı, dava konusu vergilendirme işlemiyle davacı arasında 213 sayılı
Kanunun aradığı şekilde bir ilişkinin bulunmadığı yolundaki hukuka
aykırılık nedenine değil, anılan kararda bulunmayan görevsizlik nedeni
irdelenerek ve bu nedenin yerinde olmadığı gerekçesiyle verilmiş
bulunmaktadır. Kararda,
2576 sayılı Kanunun vergi mahkemelerinin görevlerini düzenleyen 6 ncı maddesine gönderme yapılmış ve “… mahkemenin görevinde olmadığından incelenmeksizin reddi
gerekeceği gerekçesiyle bozulmuş olup …” ibaresinin kullanılmış olması,
Kurulun Danıştay Yedinci Dairesinin kararını nasıl anlayıp nitelendirdiğini
açıkça ortaya koymaktadır. Kurulun diğer kararlarında da durum aynıdır.
Başka bir ifadeyle, Danıştay
Yedinci Dairesinin kararı 2577 sayılı Kanunun 14 üncü maddesinin 3 üncü
fıkrasının “c” bendi, yani ehliyet yönünden yapılan inceleme sonucu
verilmiş karar niteliğinde olmasına karşın, Vergi Dava Daireleri Kurulunun
kararı, aynı fıkranın “a” bendi, yani davaya bakan mahkemenin görevi
yönünden yapılmış inceleme sonunda verilmiş karar niteliğindedir.
Bu bakımdan, ortada aynı hukuki duruma, aynı hukuk
kuralı uygulanarak farklı çözümler getiren iki ayrı karar bulunmadığından,
aykırı içtihatlardan, dolayısıyla içtihatların birleştirilmesi gereğinden
söz edilmesi usul yönünden olanaklı değildir.
Açıklanan nedenlerle, istemin esasa girilmeksizin
usul yönünden reddi gerektiği oyu ile içtihadın birleştirilmesine gerek
olduğu yolundaki çoğunluk kararına karşıyız.
KARŞI OY
XX- 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Vergiyi Doğuran Olay”
başlıklı 19 uncu maddesinde, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi
bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı
açıklanmıştır. Maddenin, vergiyi doğuran olay olarak nitelendirdiği bu olay
ve hukuki durumun tamamı, istisnai nitelikteki kamu hukuku işlemleri hariç,
bir özel hukuk işlemi veya durumudur. Bu, gelir vergisinde, katma değer
vergisinde, özel tüketim vergisinde olduğu gibi, damga vergisinde de
böyledir.
Bu hukuki işlem veya durumdan iki tür hukuki ilişki
doğar. Bu ilişkilerden ilki, söz konusu durum ya da ilişkiden doğan
verginin mükellefi (sorumlusu da olabilir) ile vergi idaresi arasında;
diğeri de, hukuki durum veya işlemin iki tarafı arasında kurulur. Verginin
mükellefi ile vergi idaresi arasında kurulan ilişki, vergi hukukundan
kaynaklanan bir kamu hukuku ilişkisidir. Bu ilişkiden doğan uyuşmazlıkların
çözüm yeri de, idari yargı düzenine mensup vergi mahkemeleridir. Vergiyi
doğuran özel hukuk durumu veya işleminin iki tarafı arasında kurulan ilişki
ise, bir özel hukuk ilişkisidir ve bu ilişkiden kaynaklanan uyuşmazlıkların
çözüm yeri, adli yargı düzenine mensup mahkemelerdir.
Her iki olayda da, damga vergisi ihale kararından
veya ihale kararı olarak nitelendirilen yönetim kurulu kararından
doğmaktadır. İhale kararı, bir kamu hukuku işlemidir ve ikinci tarafı
yoktur. İhale kararından doğan damga vergisinin mükellefi, ihale makamıdır.
Olaylarda ihale makamları resmi daire olmadıklarından, bu kararlardan doğan
vergileri, bizzat, beyan edip, ödemek zorundadırlar. Beyanlar ihtirazi kayıt konulmaksızın yapıldığından, ihale makamlarının,
beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen damga vergilerini, vergi mahkemesi
önünde idari davaya konu etmelerine de yasal olanak yoktur. Bu vergilerde
yapılmış olan vergi hatalarının düzeltilmesi konusunda ise, verginin
mükellefi sıfatını taşıyan bu idarelerce, 213 sayılı Kanunun 122 nci ve 124 üncü maddelerinde öngörülen idari başvuru
yollarına gidilmesi ve bu başvuruların sonuncusunda tesis edilen işleme
karşı idari dava açılması olanaklıdır.
Dolayısıyla; bizi ilgilendiren davalardaki vergiyi
doğuran olaylar sebebiyle, vergi hukuku (kamu hukuku) ilişkisi, ihale
makamı ile vergi idaresi arasında kurulmuştur. Yani, bu ilişkilerde,
üzerinde ihale kalan yüklenicilerin yeri yoktur. Başka anlatımla;
olaylarda, ihale kararlarından doğan damga vergileri dolayısıyla, ihale
üzerinde kalan kişi ve kuruluşlar ile vergi idaresi arasında vergi hukuku
ilişkisinin kurulması olanaklı değildir. Bunun sonucu olarak da, bu kişi ve
kuruluşlarla vergi idaresi arasında, çözümü vergi mahkemesinin görevine
girecek nitelikli bir idari uyuşmazlığın (vergi uyuşmazlığının) doğmasına
da imkan yoktur. Dahası; bu kişi ve kuruluşlar,
verginin mükellefi ve sorumlusu sıfatını taşımadıklarından, 213 sayılı
Kanunun 122 nci ve 124 üncü maddelerinde öngörülen idari başvuru yolları olan düzeltme ve şikayet
başvurularında da bulunma ve verilecek cevaba göre vergi mahkemesinde idari
dava açma olanağına da sahip değildirler.
Dava açabilmenin ön koşulunun dava açma hakkı
olduğu, usul hukukunun en önemli kuralıdır. Dava açma hakkı olmaksızın
açılan davalar hakkında yapılması gereken işlemler, adli yargıda, 6100
sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununda; idari yargıda da, 2577 sayılı Kanunun
15 inci maddesinde gösterilmiştir. Bu hukuksal durum, yalnızca, ihale
kararlarından doğan damga vergileri dolayısıyla değil; ihale sonucunda
yapılan sözleşmeden doğan ve ihale makamlarınca beyan edilip ödenen damga
vergileri dolayısıyla da söz konusudur. Zira; bu
halde de, yüklenici, beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen damga vergisi
dolayısıyla, ne tahakkuk işleminin, ne de vergi dairesinin muhatabıdır.
Olaylarda, ihale makamlarınca, davacıların
istihkaklarından yapılan kesinti, konusu ve kesinti yapanın yetkisi
bakımından, Damga Vergisi Kanununun 19 uncu maddesine uygun bir kesinti
değildir. Dolayısıyla, bu tür bir kesintinin damga vergisi kesintisi olarak
nitelendirilmesine ve 213 sayılı Kanunun 377 nci
maddesinde tanınan haktan yararlanılarak, 2577 sayılı Kanunun 7 nci maddesinin 2 nci
fıkrasının (b) bendi uyarınca vergi mahkemesinde açılacak idari davaya konu
edilmesine, hukuken olanak yoktur. Zira 213 sayılı Kanunun 377 nci maddesine göre, tarh edilen vergilere ve kesilen
cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilme hakkı, yalnızca
mükelleflere ve kendilerine vergi cezası kesilenlere tanınmıştır. Bu
şekilde gerçekleştirilen kesinti ise, yüklenicinin istihkakının, bir
bölümüne, ödeme yapanca, haksız olarak el konulması suretiyle, noksan
ödenmesinden başka bir nitelik taşımamaktadır. Dolayısıyla; çözümü, adli
yargı düzenine dahil yargı yerlerine ait olan bir
istihkak uyuşmazlığına kaynaklık etmektedir.
Her ne kadar, davalarda,
davacıların istihkakından kesilen paranın, ihale makamının beyan ettiği
damga vergisinin ödenmesinde kullanıldığı; kendilerine geri verilmesi
gerektiği ileri sürülmüş ve bu iddiaya vergi mahkemelerince itibar edilerek
davalar hakkında karar verilmişse de; nama değil hamiline yazılı bir değer
olan (istihkaktan kesilen) paranın ihale makamı tarafından Vergi İdaresine
ödenen para ile aynı olduğundan bahisle, vergi idaresine ödenen para
üzerinde mülkiyet hakkı iddia edilmesi, herhangi bir hukuk kuralı ile
bağdaşabilir nitelikte değildir. Kaldı ki; böyle bir iddia, yalnızca, çözümü, yine Adli
Yargının görev alanına giren mülkiyet uyuşmazlığına yol açmaktan başka bir
etkiye sahip olamaz.
Bu bakımlardan; ortada, yükleniciler yönünden bir
damga vergisi uyuşmazlığı değil, ihale makamı ile yüklenici arasında
sözleşme ile kurulan özel hukuk ilişkisinin gereklerinden olan istihkak
ödemesi taahhüdünün noksan yerine getirilmesinden kaynaklanan bir özel
hukuk uyuşmazlığı vardır. Dolayısıyla;
yüklenicilerce, bu özel hukuk uyuşmazlığının,
ihale makamları hasım mevkiine konularak, adli yargı yerinde açılacak
davalara konu edilmesi yerine; anılan uyuşmazlığın tarafı olmayan vergi
idareleri hasım gösterilmek suretiyle muhatabı olmadıkları vergilendirme
işlemlerine karşı vergi mahkemelerinde açılan davaların, Danıştay Yedinci
Dairesince, bu nedenle incelenmeksizin reddi gerekeceği yolunda verilen
kararlar, ihale mevzuatı ile kurulan ilişkilerin hukuki niteliklerine,
Vergi Usul Kanunu, İdari Yargılama Usulü Kanunu ve Damga Vergisi Kanunu ile
yaratılan hukuki duruma ve Türk yargı düzeninde, Anayasa ile güvence altına
alınan, adli - idari yargı ayrılığı İlkesine uygun bulunmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, içtihatların Danıştay Yedinci
Dairesinin 06/02/2006 tarih ve E:2003/1573,
K:2006/366 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesi gerektiği oyu ile
çoğunluk kararına katılmıyoruz.
|