Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi
Başkanlığı)’ndan:
GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ
(SERİ NO: 311)
BİRİNCİ BÖLÜM
Amaç ve Kapsam
Amaç ve
kapsam
MADDE 1 –
(1) Bu Tebliğin amacı; 31/12/1960
tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18, 23/10, 29/4, 40/1-5-7,
68/4-5, 86/1-b, 94, 103, geçici 72 nci ve geçici
91 inci maddelerinde, 5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Dijital Hizmet
Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede
Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla yapılan değişiklikler ve 193 sayılı
Kanunla ilgili diğer bazı hususların açıklanmasına ilişkin usul ve esasları
düzenlemektir.
İKİNCİ BÖLÜM
Serbest Meslek Kazançlarında İstisna Uygulaması ve
İstisnanın Sınırı
Yasal
düzenleme
MADDE 2 –
(1) 7194 sayılı Kanunun 10 uncu
maddesi ile 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesine aşağıdaki fıkra
eklenmiştir.
“Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü
maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar
bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin
birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma
yükümlülüğü yoktur.”
İstisnanın
kapsamı ve istisnadan yararlanma şartları
MADDE 3 –
(1) 193 sayılı Kanunun 18 inci
maddesinde serbest meslek kazanç istisnasından yararlanan mükellefler ve
istisna kapsamında olan eserler sayılmış olup, söz konusu maddede hangi
hasılatın istisna kapsamında olduğu da ayrıca belirtilmiştir. Buna göre;
a) Anılan istisnadan yararlanma hakkı; müellif,
mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr,
bilgisayar programcısı, mucitler ve bunların kanuni mirasçılarına
tanınmıştır.
b) İstisna kapsamına; şiir, hikâye, roman, makale,
bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj,
karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve
televizyon senaryo ve oyunu gibi eserler ile ihtira beratları girmektedir.
c) İstisna uygulanacak hasılat, eserlerin; gazete,
dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda
yayınlanması veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki
eserleri ile ihtira beratlarının satılması veya bunlar üzerindeki mevcut
hakların devir ve temlik edilmesi veya kiralanması karşılığında elde edilen
hasılattır. Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle
değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler de istisna kapsamındaki
hasılata dahildir.
(2) 5/12/1951 tarihli ve 5846 sayılı Fikir ve Sanat
Eserleri Kanunu hükümlerine göre bazı eserlerde kayıt ve tescil zorunlu,
bazı eserlerde ise ihtiyari tutulmuştur. 193 sayılı Kanunun 18 inci
maddesinde yer alan serbest meslek kazanç istisnasından yararlanabilmek
için maddede belirtilen eserlerden kayıt ve tescili zorunlu olanların kayıt
ve tescil ettirilmesi şart olup, diğer eserlerde kayıt ve tescil şartı
aranmayacaktır.
(3) Kültür ve Turizm Bakanlığınca kayıt-tescil
edilen eserlerin, aynı zamanda 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesinde
sayılan eserler veya bu eserlere benzerlik gösteren eserlerden olması şart
olup, 5846 sayılı Kanuna göre kayıt-tescil edilen tüm eserler istisna
kapsamına girmemektedir.
İstisna
uygulaması, beyan ve tevkif suretiyle ödenen vergilerin mahsubu
MADDE 4 –
(1) 193 sayılı Kanunun 18 inci
maddesi kapsamında elde edilen ve aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı
tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000
TL) aşmayan kazançlar gelir vergisinden istisna olup bu kazançlar için
yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecek, diğer gelirler dolayısıyla
beyanname verilmesi halinde de bu kazançlar beyannameye dahil
edilmeyecektir. Bu kazançlar üzerinden tevkif suretiyle ödenen vergiler
nihai vergi olacaktır.
(2) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamında
elde edilen kazançların devamlı veya arızi olarak elde edilmesi istisnanın
uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.
(3) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamında
elde edilen ve aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü
gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşan kazançlar
için istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Söz konusu tutarın
aşılıp aşılmadığı ilgili takvim yılının sonu itibarıyla belirlenecek ve 18
inci madde kapsamında elde edilen kazançlar toplamının söz konusu tutarı
aşması halinde, elde edilen kazançların tamamı yıllık gelir vergisi
beyannamesi ile beyan edilecektir. İstisnadan faydalanılıp
faydalanılamayacağı yıl sonu itibarıyla belirleneceğinden, istisnadan
faydalanamayan mükelleflerin geçici vergi beyannamesi verme yükümlülükleri
olmayacaktır.
(4) Yıllık beyanname verilmesi durumunda, 193
sayılı Kanunun 68 inci maddesinde sayılan mesleki kazancın elde edilmesi ve
idame ettirilmesi ile ilgili olarak yapılan giderler, yıllık beyanname
üzerinde indirim konusu yapılacaktır. Söz konusu giderlerin indirim konusu
yapılabilmesi için 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununda
belirtilen belgelerle tevsik edilmesi şarttır.
(5) Yıllık beyanname verilmesi durumunda, 193
sayılı Kanunun 89 uncu maddesinde yer alan şahıs sigorta primleri, eğitim
ve sağlık harcamaları, sponsorluk harcamaları ve engellilik indirimi ile
anılan madde ve ilgili kanunlarında indirim konusu yapılabileceği
düzenlenmiş bağış ve yardımlar gibi bazı harcamaların da beyan edilen
gelirden indirim konusu yapılması mümkündür.
(6) Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir
vergisinden 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesine göre yıl içinde kesilen
vergiler mahsup edilebilecektir.
(7) 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesindeki
tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarın aşılıp aşılmadığı,
takvim yılı sonu itibarıyla her bir yıl için ayrı ayrı
değerlendirilecektir. İlgili takvim yılında istisnadan yararlanılamaması
sonraki yıllarda istisnadan yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir.
Örnek 1: Ressam (A), 2020 yılında (B) Belediyesine sattığı resimler
karşılığında 240.000 TL kazanç elde etmiştir. (B) Belediyesi tarafından
Ressam (A)’ya yapılan ödeme üzerinden 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca
%17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır.
Ressam (A)’nın, yaptığı
resimler 5846 sayılı Kanun hükümlerine göre Kültür ve Turizm Bakanlığınca
eser olarak kayıt-tescil edilmiştir.
Ressam (A)’nın yaptığı
resimler karşılığı elde ettiği 240.000 TL’lik kazanç, 193 sayılı Kanunun
103 üncü maddesindeki tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı
(2020 yılı için 600.000 TL) aşmadığından gelir vergisinden istisna edilecek
ve yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmeyecektir. Tevkif
suretiyle kesilen vergi nihai vergi olacaktır.
Diğer taraftan, Ressam (A)’nın
400.000 TL tevkifata tabi işyeri kira gelirinin
bulunması halinde, bu kira geliri, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesindeki
tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL)
aştığından yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Ancak,
bu durumda da istisna kapsamındaki 240.000 TL’lik kazanç beyannameye dahil
edilmeyecektir.
Örnek 2: Bay (C), bir televizyon kanalında haftalık olarak
yayınlanan bir dizinin senaryo yazarlığı karşılığında, 2020 yılında 750.000
TL kazanç elde etmiştir. Bay (C)’ye yapılan ödemeler üzerinden 193 sayılı
Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır.
Bay (C)’nin yazdığı
senaryo, 5846 sayılı Kanun hükümlerine göre Kültür ve Turizm Bakanlığınca
eser olarak kayıt-tescil edilmiştir.
Bay (C)’nin yazdığı
senaryo karşılığı elde ettiği 750.000 TL lik
kazanç, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesindeki tarifenin dördüncü gelir
diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aştığından, Bay (C)
gelir vergisi istisnasından yararlanamayacak ve bu kazancını yıllık gelir
vergisi beyannamesi ile beyan edecektir. Tevkif suretiyle ödenen vergiler
beyanname üzerinde hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir.
Diğer taraftan, Bay (C)’nin
40.000 TL tevkifata tabi işyeri kira gelirinin
bulunması halinde, 40.000 TL işyeri kira geliri, 193 sayılı Kanunun 103
üncü maddesindeki tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020
yılı için 49.000 TL) aşmamasına rağmen, beyan edilecek serbest meslek
kazancı ile birlikte söz konusu beyanname verme sınırı aşıldığından kira
geliri de beyan edilecektir.
Örnek 3: Söz ve beste çalışmaları yapan Bayan (D), 2020
yılında muhtelif tarihlerde (E) A.Ş.’ye sattığı besteler karşılığında
700.000 TL hasılat elde etmiştir. (E) A.Ş. tarafından, Bayan (D)’ye yapılan
söz konusu ödemeler üzerinden, 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca
%17 oranında (119.000 TL) gelir vergisi tevkifatı
yapılmıştır. Bayan (D)’nin, bu faaliyeti ile
ilgili olarak yapmış olduğu ve tevsik edebildiği giderlerinin toplamı
70.000 TL’dir. Bayan (D)’nin, 50.000 TL
eğitim/sağlık harcaması da bulunmaktadır.
Bayan (D)’nin, yaptığı
beste çalışmaları 5846 sayılı Kanun hükümlerine göre Kültür ve Turizm
Bakanlığınca eser olarak kayıt-tescil edilmiştir.
Bayan (D)’nin, yaptığı
beste çalışmaları her ne kadar 18 inci maddede sayılan eserler kapsamında
değerlendirilse de elde ettiği kazanç yıl sonu itibarıyla (700.000 TL -
70.000 TL=) 630.000 TL, 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir
diliminde yer alan tutarı (2020 yılı
için 600.000 TL) aştığından söz konusu istisnadan faydalanılması mümkün
bulunmamaktadır.
Buna göre, Bayan (D)’nin
beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.
![](20200527-10_dosyalar/image013.gif)
Tevkifat uygulaması
MADDE 5 –
(1) 193 sayılı Kanunun 94 üncü
maddesinin birinci fıkrasında vergi tevkifatı
yapmak zorunda olanlar ile tevkifata tabi
ödemeler belirtilmiştir. Aynı fıkranın (2) numaralı bendinde, yaptıkları
serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan
ödemelerden; 12/1/2009 tarihli ve 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı
uyarınca, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla
yapılan ödemelerden %17, diğerlerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı düzenlemesi yer almaktadır.
(2) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamında
elde edilen kazançların, aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin
dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması nedeniyle istisnadan
faydalanılamayacak olması, yıl içinde yapılacak olan tevkifat
uygulamasını etkilemeyecek ve söz konusu kazançlar üzerinden aynı Kanunun
94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinin (a) alt bendi
uyarınca tevkifat yapılacaktır.
(3) Serbest meslek kazancının devamlı veya arızi
nitelikte olmasının tevkifat uygulamasında
herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
(4) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamında
serbest meslek kazanç istisnasından yararlanan mükelleflerin tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır.
(5) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesinin son
fıkrasına göre, madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede
yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanların bu
istisnadan faydalanamayacakları hükme bağlanmış ve bu durumda olanların, 94
üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat
yapma yükümlülüğü olmadığı belirtilmiştir. Bu nedenle, 193 sayılı Kanunun
18 inci maddesi kapsamında kazanç elde eden ve aynı Kanunun 103 üncü
maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması
nedeniyle istisnadan yararlanamayacak olan mükelleflerin, Kanunun 94 üncü
maddesi kapsamında ücret, kira gibi yapacağı ödemeler üzerinden tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır.
Örnek 4: Heykeltraş Bay (F), faaliyetini icra etmek için bir atölye
kiralamıştır. Ayrıca yanında bir işçi çalıştırmakta olup, yaptığı heykeller
karşılığında 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamında 2020 yılında
650.000 TL kazanç elde etmiştir.
Bay (F)’nin 2020 yılında
elde ettiği kazancın, aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin
dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması
nedeniyle istisnadan faydalanılamayacak ve bu kazançlar yıllık gelir
vergisi beyannamesiyle beyan edilecektir.
Diğer taraftan, Bay (F) kiralamış olduğu atölye
nedeniyle 2020 yılında ödediği kira bedelleri ile çalıştırdığı işçisine
ödediği ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı
yapmayacaktır. Bay (F)’nin yanında çalışan
işçisi, tevkif suretiyle vergilendirilmemiş ücret gelirlerini 193 sayılı
Kanunun 95 inci maddesi uyarınca yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan
edecektir.
Defter
tutma ve belge düzeni
MADDE 6 –
(1) 213 sayılı Kanunun 172 nci maddesinde defter tutmaya mecbur olanlar sayılmış
olup, aynı Kanunun 210 uncu maddesinde ise serbest meslek erbabının serbest
meslek kazanç defteri tutacağı hüküm altına alınmıştır. Yine aynı Kanunun
236 ncı maddesinde de serbest meslek erbabının
tahsilatları için serbest meslek makbuzu düzenlemek mecburiyetinde olduğu
belirtilmiştir.
(2) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesinde
belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini kısmen veya tamamen
aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilenler dışındakilere teslim eden
serbest meslek erbabının; defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine
kaydolma) ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları bulunmaktadır.
(3) 213 sayılı Kanunun mükerrer 257 nci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden,
münhasıran 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesinde belirtilen türden
faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü maddesinde
belirtilen kişi ve kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından
isteyenlerin; yıl içindeki kazançlarının toplamının 193 sayılı Kanunun 103
üncü maddesinin dördüncü gelir diliminde yer alan (2020 yılı için 600.000
TL) tutarı aşıp aşmadığına bakılmaksızın, defter tasdik ettirme
(defter-beyan sistemine kaydolma) ve belge düzenleme zorunluluklarının
kaldırılması uygun görülmüştür.
(4) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesinde
belirtilen türden faaliyetlerinin yanı sıra başkaca faaliyetleri nedeniyle
serbest meslek kazancı mükellefiyeti bulunanların, defter tasdik ettirme
(defter-beyan sistemine kaydolma) ve tutma ile belge düzenleme
zorunlulukları bulunmaktadır. Başkaca faaliyetleri nedeniyle serbest meslek
kazancı mükellefiyeti bulunan ve serbest meslek kazanç defteri tutan
mükelleflerin 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamındaki kazançlarına
ilişkin kayıtlarını da aynı defterde göstermesi mümkündür.
(5) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesinde
belirtilen türden faaliyetleri arızi olarak yapanların, defter tasdik ettirme
(defter-beyan sistemine kaydolma) ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları
bulunmamaktadır.
(6) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamında
elde edilen kazançların, aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin
dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması nedeniyle istisnadan
faydalanılamayacak olması, defter tutma ve belge düzenleme yükümlülüğünde
bir değişiklik yaratmayacaktır.
(7) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamında
faaliyette bulunan ve serbest meslek makbuzu düzenleme zorunluluğu
bulunmayanlardan alınan eserlere ilişkin yapılan ödemelerin gider pusulası
imzalatılmak suretiyle tevsik edilmesi mümkün bulunmaktadır.
(8) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamında
kazanç elde eden mükelleflerin, kendilerine düzenlenen gider pusulalarını
ve bu faaliyetleri ile ilgili olarak satın aldıkları mal ve giderlerine
ilişkin belgelerini, 213 sayılı Kanunda öngörülen süre boyunca saklamaları
gerekmektedir.
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
İşverenlerce Hizmet Erbabının İşyerine Gidip
Gelmesi İçin Sağlanan
Menfaatlere İlişkin İstisna
Yasal
düzenleme
MADDE 7 –
(1) 7194 sayılı Kanunun 11 inci
maddesi ile 193 sayılı Kanunun 23 üncü maddesinin (10) numaralı bendi
aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“10. Hizmet erbabının toplu olarak işyerlerine
gidip gelmelerini sağlamak maksadıyla işverenler tarafından yapılan taşıma
giderleri (İşverenlerce taşıma hizmeti verilmeyen
durumlarda, çalışılan günlere ait bir günlük ulaşım bedelinin 10 Türk
lirasını aşmaması ve buna ilişkin ödemenin toplu taşıma kartı, bileti veya
bu amaçla kullanılan ödeme araçlarının temini şeklinde yapılması şarttır. Ödemenin
bu tutarı aşması hâlinde aşan kısım ile hizmet erbabına ulaşım bedeli
olarak nakden yapılan ödemeler ve bu amaçla sağlanan menfaatler ücret
olarak vergilendirilir. Bu istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve
esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.);”
İstisnanın
kapsamı ve uygulaması
MADDE 8 –
(1) 193 sayılı Kanunun 23 üncü
maddesinin birinci fıkrasının (10) numaralı bendi hükmüne istinaden, hizmet
erbabının toplu olarak işyerlerine gidip gelmelerini sağlamak maksadıyla vasıta
temini veya hizmet satın alınması suretiyle işverenler tarafından yapılan
taşıma giderleri nedeniyle hizmet erbabına sağlanan menfaatlere uygulanan
gelir vergisi istisnası devam etmektedir.
(2) 7194 sayılı Kanunla, 1/1/2020
tarihinden itibaren elde edilen ücret gelirlerine uygulanmak üzere, 193 sayılı
Kanunun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (10) numaralı bendine eklenen
parantez içi hükümle, işverenler tarafından hizmet erbabının toplu olarak
işyerlerine gidip gelmelerine yönelik taşıma hizmeti verilmediği
durumlarda, hizmet erbabına verilen toplu taşıma kartı, bileti veya bu
amaçla kullanılan ödeme araçları için yapılan ödemeler nedeniyle sağlanan
menfaatler de istisna kapsamına alınmıştır.
(3) Hizmet erbabının toplu taşıma kartı, bileti
veya bu amaçla kullanılan ödeme araçlarının temini suretiyle sağlanan
menfaatlere ilişkin istisnadan faydalanılabilmesi için;
a) İşveren tarafından, hizmet erbabının toplu
olarak işyerlerine gidip gelmelerini sağlamak maksadıyla ulaşım vasıtası
temini veya hizmet satın alınması suretiyle taşıma hizmeti verilmiyor
olması,
b) Taşıma kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan
ödeme araçlarının, münhasıran hizmet erbabının işyerine gidip gelmesi için
kullanacağı toplu taşıma araçlarında geçerli olması (Ulaşım bedeli için
yüklenen tutarın sadece ulaşımda kullanılabilecek şekilde sınırlandırıldığı
başka amaçlarla da kullanılabilen ödeme araçlarının kullanımı bu şartın
ihlali sayılmaz),
c) Yapılan ödemenin fiilen çalışılan günlerle
sınırlı olması,
ç) Ulaşım bedelinin günlük belirlenen tutarı (2020
yılı için 12 TL) aşmaması,
d) Toplu taşıma kartı, bileti veya bu amaçla
kullanılan ödeme araçlarının teminine ilişkin harcamaların belgelendirilmesi,
gerekmektedir.
(4) İşverenler tarafından, hizmet erbabına;
a) Ulaşım bedelinin nakit olarak verilmesi,
b) Ulaşım bedeli karşılığının, hediye kartı ve
benzeri ulaşım harcaması dışında diğer alışverişlerde de kullanılabilecek
ödeme araçları şeklinde verilmesi,
c) Araç tahsis edilmesi,
ç) Çalışılmayan günler için de ulaşım bedeli ödenmesi,
d) İşyerlerine gidip gelmelerini sağlamak
maksadıyla taşıma hizmeti verilmesinin yanında ilave olarak toplu taşıma
kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan ödeme araçları verilmesi,
durumlarında, istisnadan faydalanılamayacak olup, yapılan bu
ödemeler ve sağlanan menfaatler net ücret kabul edilerek brüte iblağ
edilmek suretiyle gelir vergisine tabi tutulacaktır.
(5) İşverence hizmet erbabının ikamet ettiği
mahallerin tümüne taşıma hizmeti sağlanmadığı veya taşıma hizmetinin
belirli merkez mahallere yapıldığı ve hizmet erbabının ikametgahından
bu mahallere ve bu mahallerden ikametgahına ulaşım için de yol masrafı
yaptığı durumlarda, işverence verilen toplu taşıma hizmetinden
faydalanmayan veya bu hizmete ulaşım için toplu taşıma araçlarını kullanmak
zorunda olan hizmet erbabına verilen toplu taşıma kartı, bileti veya bu amaçla
kullanılan ödeme araçları verilmesi durumunda da istisnadan
faydalanılacaktır.
(6) İşverenlerce hizmet erbabı için yapılan ulaşım
bedeli ödemelerinin birden fazla ayı kapsayacak şekilde toplu olarak
yapılması durumunda, hizmet erbabının çalıştığı günler dikkate alınarak her
bir aya isabet eden tutar ayrı ayrı istisna
kapsamında değerlendirilecektir.
(7) Hizmet erbabının izin, rapor ve benzeri
nedenlerle çalışmadığı günlere ilişkin ilgili ayda peşin olarak yapılan ve
istisnaya konu edilmiş olan taşıma gideri ödemeleri için işverenlerce
ilgili ayda düzeltme yapılabileceği gibi, ertesi ay için yapılan taşıma
gideri ödemelerinden de mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Örnek 1: İşveren (A), yanında çalışan hizmet erbabı Bay (B)’nin şehir içi ulaşımda kullandığı toplu taşıma kartına,
2020 yılı Mart ayında 26 gün çalışacağı varsayımıyla peşin olarak 312 TL
(KDV hariç) yükleme yapmıştır. Bay (B), Mart ayında 10 gün izin kullanmıştır.
Bay (B)’nin Mart ayında
16 gün çalıştığı göz önüne alındığında, işveren (A) tarafından hizmet
erbabı Bay (B)’nin toplu taşıma kartına yüklenen
312 TL’nin 192 TL’si istisna kapsamında değerlendirilecektir.
İşveren (A)’nın peşin
olarak ödediği 312 TL’ye istisna uygulamış olması halinde ise, düzeltme
yapabileceği gibi, fark tutarı izleyen ayda yapacağı ödemeden indirmek
suretiyle, istisnayı daha düşük uygulayabilecektir.
(8) 213 sayılı Kanunun 238 inci maddesinin birinci
fıkrasında, işverenlerin her ay ödedikleri ücretler için ücret bordrosu
tutmaya mecbur oldukları hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, işverenlerce
hizmet erbabına, işyerine gidip gelmesi için toplu taşıma kartı, bileti
veya bu amaçla kullanılan ödeme araçları vermek suretiyle sağlanan menfaatlerin
vergiden istisna edilecek kısmının da ücret bordrosunda gösterilmesi
gerekmektedir.
(9) İşverenlerin hizmet erbabına toplu taşıma
kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan ödeme araçları vermek suretiyle
sağladığı menfaatler için bir günlük (2020 yılı için 12 TL) ulaşım bedeline
katma değer vergisi dahil değildir. Ulaşım
bedelinin istisnaya isabet eden tutarına ait yüklenilen katma değer vergisi
işverenlerce indirim konusu yapılabilecektir. İşverenler tarafından istisna
tutarından daha fazla ödeme yapılması halinde, istisna tutarını aşan kısım
(istisna tutarına aşan kısma isabet eden katma değer vergisi dahil olmak üzere) net ödenen ücret olarak kabul
edilecek ve brüte iblağ edilmek suretiyle gelir vergisi tevkifatına
tabi tutulacaktır. Diğer taraftan, istisna tutarını aşan kısma isabet eden
ve ücret olarak kabul edilen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı
tabiidir.
Örnek 2: İşveren (C), 2020 yılı Nisan ayında 20 gün çalışan
hizmet erbabı Bay (D)’nin toplu taşıma kartına
472 TL (400 TL + 72 TL KDV) yüklemiştir. İşveren (C) tarafından bu tutarın
240 TL’si istisnaya konu edilecektir. İstisna kapsamındaki bu tutara isabet
eden 43,2 TL’lik KDV indirim konusu yapılabilecektir. İstisna tutarını aşan
160 TL (400 TL - 240 TL)+28,80 TL KDV dahil toplam
tutar olan 188,80 TL net ödenen ücret olarak kabul edilecek ve brüte iblağ
edilmek suretiyle gelir vergisi tevkifatına tabi
tutulacaktır. Diğer taraftan, 28,80 TL’lik KDV indirim konusu yapılamayacaktır.
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
Amatör Spor Yarışmalarını Yöneten Hakemlere Ödenen
Ücretlerde İstisna
Yasal
düzenleme
MADDE 9 –
(1) 7194 sayılı Kanunun 12 nci maddesi ile 193 sayılı Kanunun 29 uncu maddesinin
birinci fıkrasının (4) numaralı bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“ Teşvik
gayesiyle verilen aşağıda yazılı ikramiye ve mükafatlar
Gelir Vergisinden müstesnadır:
…
4. Amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere
ödenen ücretler (basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerinde
görev alanlar hariç);”
İstisnanın
kapsamı ve uygulaması
MADDE 10 – (1) 193 sayılı
Kanunun 61 inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine
bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile
sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış ve
ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı),
tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı
veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti
niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin
edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir. Aynı maddede, bu Kanunun uygulanmasında spor
hakemlerine yapılan ödemeler veya sağlanan para, ayın ve menfaatlerin de
ücret sayıldığı hükme bağlanmıştır. 193 sayılı Kanunun 29 uncu maddesinin
birinci fıkrasının 7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesi (4)
numaralı bendinde, tüm spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler
gelir vergisinden istisna edildiğinden, söz konusu ücretler gelir vergisine
tabi tutulmamıştır.
(2) 7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle 1/1/2020 tarihinden itibaren elde edilen ücret
gelirlerine uygulanmak üzere 193 sayılı Kanunun 29 uncu maddesinin birinci
fıkrasının (4) numaralı bendinde yer alan spor yarışmalarını yöneten
hakemlerin aldıkları ücretlere ilişkin istisna hükmü yeniden
düzenlenmiştir. Yapılan düzenleme ile;
a) Basketbol ve voleybol spor dallarının en üst
ligleri hariç amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlerin bu görevleri
dolayısıyla aldıkları ücretlere yönelik gelir vergisi istisnası aynen
korunmuştur.
b) Profesyonel spor yarışmalarını yöneten spor
hakemleri ile basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerindeki
yarışmaları yöneten spor hakemlerinin aldıkları ücretler istisna
kapsamından çıkarılmıştır.
(3) Profesyonel spor yarışmalarını yöneten hakemler
ile basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerindeki yarışmaları
yöneten hakemlere bu faaliyetleri nedeniyle 1/1/2020
tarihinden itibaren yapılan ödemeler ücret hükümlerine göre
vergilendirilecektir.
(4) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinde
sayılanlar tarafından istisna kapsamına girmeyen spor hakemlerine yapılan
ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı
yapılacaktır.
(5) Profesyonel spor yarışmaları ile basketbol ve
voleybol spor dallarının en üst liglerindeki yarışmaları yöneten spor
hakemlerince elde edilen ücret gelirleri toplamının, gelir vergisi
tarifesinin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL)
aşması halinde bu ödemeler yıllık gelir vergisi beyannamesiyle de beyan
edilecektir. Yine, bahse konu spor hakemlerinin birden fazla işverenden
ücret geliri elde etmesi ve birden sonraki işverenden elde ettiği ücret
gelirleri toplamının, gelir vergisi tarifesinin ikinci diliminde yer alan
tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aşması halinde, birinci işverenden alınan
ücret geliri dahil tüm ücret gelirleri yıllık
gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilecektir. Yıllık beyanname üzerinden
hesaplanan gelir vergisinden tevkif suretiyle ödenen gelir vergisi mahsup
edilebilecektir.
(6) Basketbol ve voleybol spor dallarının en üst
ligleri hariç amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler
istisna kapsamında olduğundan, bu ücret ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacak ve bu ücret gelirleri için
yıllık beyanname verilmeyecektir. Diğer gelirler nedeniyle beyanname
verilmesi halinde de istisna kapsamındaki ücret gelirleri beyannameye dâhil
edilmeyecektir.
BEŞİNCİ BÖLÜM
Binek Otomobillerin Giderleri ve Amortismanlarının
Vergi Matrahından İndirilmesi
Yasal
düzenleme
MADDE 11
– (1) 7194 sayılı Kanunun 13 üncü maddesi
ile 193 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci
fıkrasının (1), (5) ve (7) numaralı
bentlerine sırasıyla aşağıdaki parantez içi hükümler eklenmiştir.
“(Faaliyetleri kısmen veya
tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi
olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, kiralama yoluyla
edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin
5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı ile binek
otomobillerinin iktisabına ilişkin özel tüketim vergisi ve katma değer
vergisi toplamının en fazla 115.000 Türk lirasına kadarlık
kısmı gider olarak dikkate alınabilir.)”
“(Şu kadar ki faaliyetleri kısmen veya tamamen
binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi
olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillere
ilişkin giderlerin en fazla %70’i indirilebilir.)”
“(Faaliyetleri kısmen veya
tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde
işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, özel
tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135.000
Türk lirasını, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek
otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi
tutarı 250.000 Türk lirasını aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin
ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gider
yazılabilir. Bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği
tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınır.)”
(2) 7194 sayılı Kanunun 14 üncü maddesi ile 193
sayılı Kanunun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (4) ve (5) numaralı
bentlerine sırasıyla aşağıdaki parantez içi hükümler eklenmiştir.
“(Şu kadar ki özel tüketim
vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135.000 Türk lirasını,
söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin
ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 250.000
Türk lirasını aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan
amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gider yazılabilir. Bu
hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte
olan tutar dikkate alınır.)”
“(Şu kadar ki binek
otomobillerine ilişkin giderlerin en fazla %70’i ve kiralama yoluyla
edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin
5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı ile binek
otomobillerinin iktisabında ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer
vergisi toplamının en fazla 115.000 Türk lirasına kadarlık
kısmı gider olarak dikkate alınabilir.)”
(3) 7194 sayılı Kanunun 52 nci
maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde “Bu Kanunun 13 üncü ve 14 üncü
maddeleri 1/1/2020 tarihinden itibaren başlayan
vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere yayımı
tarihinde yürürlüğe girer.” hükmüne yer verilmiştir.
Kapsam
MADDE 12
– (1) Kiralama yoluyla edinilen
veya işletmeye dâhil olan ve ticari veya mesleki faaliyette kullanılan
binek otomobillerin giderleri (kiralama giderleri dâhil) ile bunlara
ilişkin ayrılan amortismanların giderleştirilmesi
bu Tebliğin beşinci bölümünün kapsamını oluşturmaktadır.
(2) Kanun maddesinde yer alan binek otomobil
ifadesinden Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 pozisyonunda yer alan
motorlu taşıtların anlaşılması gerekmektedir. Ambulanslar, mahkûm taşımaya mahsus
arabalar, para arabaları, cenaze arabaları, itfaiye öncü arabaları gibi
özel amaçla yapılmış motorlu taşıtlar, 13/10/1983
tarihli ve 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanununa göre trafik şube veya
bürolarına kayıt ve tescil edilme zorunluluğu bulunmayan ve sadece havalimanı
apron bölgesi gibi belli alanlarda kullanılan
taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakla birlikte binek otomobil kapsamında
değerlendirilmeyecektir. 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki
yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı
için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı
için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu
bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örneğin: yer
kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca
arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam
bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya
taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer
bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakta
olup, binek otomobiller bu kapsamda değerlendirilmektedir. Bu bağlamda
binek otomobiller, 87.03 pozisyonunda tanımlanan binek otomobiller ile esas
itibarıyla insan taşımak üzere imal edilmiş (87.02 pozisyonuna girenler
hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dâhil) hem insan hem eşya
taşıyabilen motorlu araçlar gibi çok amaçlı araçları kapsamaktadır.
Binek
otomobillere ilişkin kiralama ve iktisap giderleri
MADDE 13 – (1) Faaliyetleri
kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli
şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere,
kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık
kira bedelinin 2020 yılı için 5.500 Türk lirasına kadarlık
kısmı, 193 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci
fıkrasının (1) numaralı bendi ve 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (5)
numaralı bendi kapsamında gider olarak dikkate alınabilecektir.
(2) Gider olarak dikkate alınabilecek tutar olan
aylık kira bedelinin 2020 yılı için 5.500 Türk lirasına kadarlık
kısmı 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanununa göre hesaplanan katma değer vergisi hariç bedeldir.
(3) 3065 sayılı Kanunun 30 uncu maddesinin birinci
fıkrasının (d) bendi uyarınca, gelir ve kurumlar vergisi yönünden kazancın
tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer
vergisi, hesaplanan katma değer vergisinden indirilememektedir. Bu
kapsamda, binek otomobillerin kiralanması durumunda, kira bedellerinin Kanun
maddesinde ilgili yıl için belirlenen azami tutarı aşması halinde, aşan
kısma ait katma değer vergisi gelir ve kurumlar vergisi yönünden kazancın
tespitinde ayrıca gider olarak dikkate alınmayacaktır.
Örnek 1: Gayrimenkul kiralama faaliyetiyle iştigal eden
kurumlar vergisi mükellefi (ELM) Ltd. Şti. tarafından 26/3/2020
tarihinde aylık 7.500 TL bedel karşılığında bir adet binek otomobil
kiralanmıştır. Kiralama konusu binek otomobile ait katma değer vergisinin o
yıl için kurumlar vergisi yönünden kazancın tespitinde indirimi kabul
edilmeyen tutara tekabül eden kısmı ((7.500 TL - 5.500 TL = 2.000) * 0,18 =
360 TL) Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca hesaplanan katma değer
vergisinden indirilemeyecektir. Aynı binek otomobilin kiralanmasına ilişkin
2020 yılı için belirlenmiş aylık azami tutar olan 5.500 TL mükellef
tarafından kazancın tespitinde gider olarak dikkate alındığından,
hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyen 360 TL, kurum kazancının
tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.
(4) Banka ve sigorta şirketleri gibi faaliyetleri
KDV’den istisna olan işletmelerde indirim konusu yapılamayan KDV dahil 5.500 TL’lik tutar, safi kazancın tespitinde gider
olarak dikkate alınabilecektir.
Örnek 2: (A) Bankası tarafından 1/6/2020 tarihinde katma
değer vergisi dahil aylık 6.490 TL (5.500 TL + %18
KDV 990 TL) bedel karşılığında bir adet binek otomobil kiralanmıştır. KDV Kanununa göre bankaların Finansal Kiralama Kanununa göre
yaptıkları işlemler hariç olmak üzere her ne şekilde olursa olsun yapmış
oldukları bütün muameleler KDV’den istisna olduğundan, (A) Bankasının binek
otomobilin kiralanmasına ilişkin yapmış olduğu 6.490 TL kiralama giderinin
5.500 TL’si 2020 yılı için banka tarafından safi kurum kazancın tespitinde
gider olarak dikkate alınabilecek, 990 TL kanunen kabul edilmeyen gider
olarak dikkate alınacaktır.
(5) Finansal kiralama yoluyla edinilen binek
otomobillere ilişkin yapılan ödemeler bu Tebliğin 13 üncü maddesi kapsamda
değerlendirilmeyecek olup, söz konusu ödemelerde aylık kiralama gideri
kısıtlaması söz konusu olmayacaktır. 213 sayılı Kanunun mükerrer 290 ıncı maddesinin üçüncü fıkrasında finansal kiralamanın
tanımı yapılmış olup, aynı maddenin ikinci fıkrasının (1) numaralı
bendinde; kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu
iktisadî kıymetin kullanma hakkının anılan Kanunun mükerrer 298 inci
maddesi ve üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümünde kiralama
konusu iktisadî kıymet için belirlenmiş esaslar çerçevesinde yeniden
değerlemeye ve amortismana tâbi tutulacağı, (4)
numaralı bendinde; kiracı tarafından finansal kiralama sözleşmesine göre
yapılan ödemelerin, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak
ayrıştırılacağı ve ayrıştırma işleminin her bir dönem sonunda kalan borç
tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde
yapılacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, kiracı
tarafından finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan ödemelerin borç
anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılması, bu ayrıştırma
işleminin her bir dönem sonunda (finansal kiralama sözleşmesinde yer alan
ödemelerin yapılacağı tarih) kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz
oranı uygulanmak suretiyle yapılması, hesaplanan faiz giderlerinin ise ilk
yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi, sonraki yıllar ise gider veya
maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bu bağlamda, finansal
kiralama yoluyla işletme aktifine alınmış binek otomobiller için ödemelerin
anapara ve faiz ödemesi olarak ayrıştırılarak, faiz gideri ilk yıl “Haklar”
hesabında izlenen binek otomobilin maliyetine dâhil olunacak, sonraki
yıllarda ise tercihen gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır.
Örnek 3: (F) Ltd. Şti.’nin
faaliyet konusu tekstil ürünlerinin perakende ticareti olup, adı geçen
mükellef, (ABC) A.Ş. unvanlı finansal kiralama şirketinden 2/1/2020 tarihinde finansal kiralama sözleşmesi yoluyla
bir adet binek otomobil edinmiştir. Finansal kiralama sözleşmesine göre
kira süresi 48 ay olup, aylık ödeme 9.182 TL’dir. Binek otomobillerin
mülkiyeti kira süresi sonunda kiracıya devredilecektir.
Buna göre, (F) Ltd. Şti.
tarafından finansal kiralama yoluyla edinilen binek otomobil rayiç bedel
ile kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı üzerinden “Haklar”
hesabında izlenecek olup, aylık ödenecek bedel olan 9.182 TL, borç anapara
ödemesi ve faiz ödemesi olarak ayrıştırılarak 2020 yılına ilişkin ödenen
faiz giderleri binek otomobilin maliyetine dâhil edilecektir. Sonraki yıllara ilişkin ödenen faiz giderleri ise
mükellef tarafından binek otomobilin maliyetine dâhil edilebileceği gibi
tercihen doğrudan gider olarak da dikkate alınabilecektir.
(6) Kiralama giderlerine ilişkin aylık gider
kısıtlamasının uygulanmasında, kira ödemesine tekabül eden ayın içinde
bulunduğu yıl için tespit olunan tutar dikkate alınacaktır.
Örnek 4: Eczacılık faaliyetinden dolayı ticari kazanç
mükellefiyeti bulunan Bayan (B), 1/4/2020
tarihinde (Z) Filo Kiralama A.Ş.’den bir adet araç kiralamıştır. Kiralama
sözleşmesine göre aracın aylık kiralama bedeli 6.000 TL olup, sözleşmenin
süresi 2 yıldır ve kiralama bedeli 1/4/2020
tarihinde mükellef tarafından peşin olarak ödenmiştir.
Buna göre Bayan (B), söz konusu araç için 2020
yılına tekabül eden aylık kiralama bedelinin azami 5.500 TL’sini kazancın
tespitinde gider olarak indirim konusu yapabilecektir. 2021 ve 2022 takvim
yıllarına tekabül eden aylık kiralama bedellerinin kazancın tespitinde
gider olarak dikkate alınabileceği azami tutarların tespitinde o yıllar
için yeniden belirlenen tutarlar dikkate alınacaktır.
(7) 1/1/2020 tarihinden
önce başlayıp Kanunun yürürlük tarihinden sonrasını da kapsayan
kiralamalarda, yürürlük tarihinden sonrasına tekabül eden kira bedelleri
gider kısıtlamasına tabi olacaktır. Gider olarak dikkate alınabilecek azami
kiralama bedelinin tespitinde, kiralama döneminin tekabül ettiği yıl için
belirlenen tutar dikkate alınacaktır.
(8) Faaliyetleri kısmen veya
tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde
işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek
otomobillerin iktisabına ilişkin özel tüketim vergisi ve katma değer
vergisi toplamının 2020 yılı için en fazla 140.000 Türk lirasına kadarlık kısmı ticari veya mesleki kazancın tespitinde
gider olarak dikkate alınabilecektir.
Örnek 5: Lokanta işletmeciliği faaliyeti nedeniyle ticari
kazanç yönünden gelir vergisi mükellefi olan Bay (M), otomobil bayi olan
(DEF) A.Ş’den 1/9/2020
tarihinde vergisiz satış fiyatı 140.000 TL olan bir adet binek otomobil
satın almıştır. Söz konusu otomobile ilişkin hesaplanan özel tüketim
vergisi 140.000 TL (140.000 x %100),
hesaplanan katma değer vergisi ise 50.400 TL (280.000 x 0,18)’dir.
Buna göre Bay (M) tarafından
binek otomobil için yüklenilen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi
tutarı toplamı 190.400 TL (140.000 + 50.400) olup, iktisaba ilişkin
yüklenilen özel tüketim vergisi ve katma değer vergilerinin işletme
kayıtlarında mükellef tarafından tercihen gider olarak gösterilmesi
halinde, ticari kazanç üzerinden gider olarak indirimi kabul edilecek azami
tutar 140.000 TL olacak, 50.400 TL
(190.400 – 140.000) ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak mükellefin
ilgili dönem ticari kazancına dâhil edilecektir.
(9) Binek otomobillerin günlük şekilde kiralanmasında
gider kısıtlaması, günlük kiralama bedelinin hesaplanması suretiyle
uygulanacaktır. Kiralama giderlerine ilişkin günlük gider kısıtlamasının
uygulanmasında, kiralamanın yapıldığı tarihte gider olarak dikkate
alınabilecek aylık azami kiralama giderinin o ayın gün sayısına
bölünmesiyle elde edilecek tutar dikkate alınacaktır.
Örnek 6: Meyve ve sebzelerin toptan ticareti faaliyetiyle
iştigal eden (EFG) Ltd. Şti. 13/4/2020 tarihinde bir adet binek
otomobil kiralamıştır. Kiralama sözleşmesine göre binek otomobilin günlük
kiralama bedeli 250 TL olup, sözleşme süresi 10 gündür.
Binek otomobil kiralaması günlük şekilde
yapıldığından kiralama gideri kısıtlamasında günlük bedel uygulanacak olup,
günlük bedelin tespitinde ise o yıl için belirlenen ve gider olarak dikkate
alınabilecek azami kiralama bedelinin, kiralamanın yapıldığı tarihteki ayın
gün sayısına bölünmesiyle elde edilecek tutar dikkate alınacaktır.
Mükellef kurum tarafından kiralama Nisan ayı içinde
yapıldığından, o yıl için belirlenen ve kazancın tespitinde gider olarak
dikkate alınabilecek aylık azami kiralama gideri olan 5.500 TL, Nisan
ayının gün sayısı olan 30’a bölünerek gider olarak dikkate alınabilecek
günlük azami kiralama bedeli bulunacaktır.
Buna göre;
5.500 / 30 = 183, 33 TL
|
(Kazancın tespitinde
gider olarak indirim konusu yapılabilecek azami günlük kiralama bedeli)
|
183,33 X 10 = 1.833,33 TL
|
(On günlük
kiralama için safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecek
azami tutar)
|
2.500 TL – 1.833,33 TL = 666,67
TL
|
(Mükellef kurum
tarafından KKEG olarak dikkate alınması gereken kiralama gideri)
|
Örnek 7: Avukatlık faaliyetinden dolayı serbest meslek
kazancı yönünden mükellefiyeti bulunan Bay (D) faaliyetinde kullanmak üzere
1/6/2020 tarihinde aylık kira bedeli 6.000 TL olan
bir adet binek otomobili kiralamış ve bir yıllık kira bedeli olan 72.000
TL’yi peşin ödemiştir.
Bay (D), kiraladığı binek otomobili için ödediği
aylık 6.000 TL’lik kira bedelinin 5.500 TL’sini serbest meslek kazancının
tespitinde hasılattan gider olarak indirim konusu
yapabilecek olup, bu tutarı aşan 500 TL’yi ise gider olarak dikkate
alamayacaktır.
Ayrıca, Bay (D), kiraladığı binek otomobiline
ilişkin bir yıllık kira bedelini peşin olarak ödediğinden, söz konusu kira
bedelinin indirim konusu yapılabilecek olan (5.500x12=) 66.000 TL’sini 2020
yılı kazancının tespitinde indirim konusu yapabilecektir.
Binek
otomobillere ilişkin tamir, bakım, yakıt ve benzeri cari giderler
MADDE 14
– (1) Faaliyetleri kısmen veya
tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi
olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillere
ilişkin giderlerin en fazla %70’i, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi
kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.
(2) İşletmeye veya envantere
dâhil olup ticari veya mesleki faaliyette kullanılan binek otomobillerin
giderleri sınırlandırılmakta olup, bu sınırlama esas itibarıyla
faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya
çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç
olmak üzere binek otomobillerin giderlerini kapsamaktadır.
(3) Birinci fıkra kapsamındaki giderler genel
olarak taşıtların tamir, bakım, yakıt, sigorta ve benzeri cari giderleridir.
(4) Yapılan giderlerin işletmeye veya envantere kayıtlı ya da kiralama yoluyla edinilen binek
otomobillere ilişkin olup olmamasının bir önemi bulunmamaktadır.
Örnek 8: Kozmetik ürünlerinin toptan ticareti faaliyeti
nedeniyle kurumlar vergisi mükellefi olan (EFG) Ltd. Şti.’nin
sahip olduğu binek otomobillere ilişkin 2020 hesap döneminde yapmış olduğu
giderler aşağıdaki gibi olup, giderlerin tümü bu yıl için yapılmıştır.
![](20200527-10_dosyalar/image015.gif)
Buna göre, (EFG) Ltd. Şti.’nin
sahip olduğu binek otomobiller için yapmış olduğu harcamalara ilişkin safi
kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecek azami
tutarlar aşağıdaki gibi olacaktır:
![](20200527-10_dosyalar/image017.gif)
* Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 14 üncü
maddesi uyarınca, taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu
amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç binek otomobiller için ödenen
vergiler gelir ve kurumlar vergilerinin matrahlarının tespitinde gider
olarak kabul edilmemektedir.
** Önceki hesap dönemlerinde iktisap edilmiş binek
otomobiller için 2020 hesap dönemine isabet eden faiz giderleridir.
Mükellef kurum tarafından bu kapsamda yapılan faiz giderleri tercihen
doğrudan gider yazılmıştır.
(5) Finansal kiralama yoluyla
edinilen binek otomobillere ilişkin, finansal kiralama konusu binek
otomobillerin “Haklar” hesabında aktife alındığı dönemi izleyen dönemler için
yapılan faiz giderlerinin mükellefler tarafından tercihen doğrudan gider
olarak dikkate alınmak istenmesi halinde, bu giderlerin en fazla %70’i,
gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak
indirim konusu yapılabilecektir.
Örnek 9: Sigortacılık faaliyetiyle iştigal eden (T) A.Ş., 7/8/2020 tarihinde finansal kiralama yoluyla bir adet
binek otomobil edinmiştir. Finansal kiralama sözleşmesine göre mükellef
tarafından aylık ödenecek tutar 13.930 TL olup, sözleşme süresi 48 aydır.
Sözleşme süresi sonunda binek otomobilin mülkiyeti mükellef kuruma
geçecektir.
Buna göre, finansal kiralama yoluyla edinilen binek
otomobil için ödenen aylık bedelin borç anapara ödemesi ve faiz ödemesi
şeklinde ayrıştırılması gerekmekte olup, 2020 hesap dönemine ilişkin
yapılan faiz ödemeleri, “Haklar” hesabında izlenen binek otomobilin
maliyetine dahil olunacaktır. Mükellef kurumun
2021 hesap dönemi başta olmak üzere izleyen hesap dönemlerine ilişkin
yapacağı faiz ödemelerini doğrudan gider olarak dikkate almak istemesi halinde
ise finansal kiralama kapsamındaki faiz giderlerinin %70’i kurum kazancının
tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.
(6) 1/1/2020 tarihinden önce iktisap edilen veya kiralama
yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin Kanunun yürürlük tarihinden
sonrasına tekabül eden giderlerin en fazla %70’i, gelir ve kurumlar vergisi
açısından safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu
yapılabilecektir.
Örnek 10:
(F) A.Ş.,
aktifine kayıtlı iki adet binek otomobiline 1/8/2019 tarihinde zorunlu
trafik sigortası yaptırmıştır. Sigorta poliçe bedeli 1.680 TL olup,
poliçenin süresi bir yıldır.
Buna göre, (F) A.Ş. tarafından sahip olunan binek
otomobiller için yapılan sigorta giderlerinin 2019 hesap dönemine tekabül
eden kısmı olan ((1.680 TL / 12)x5) = 700 TL’nin tamamı söz konusu dönemde
safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.
Ancak, Kanunun yürürlüğe girdiği tarih olan 1/1/2020
tarihinden sonrasına tekabül eden ve poliçenin düzenlendiği tarihte “280-
Gelecek Yıllara Ait Giderler Hesabında” izlenen ((1.680 TL / 12)x7) = 980
TL’nin azami %70’i (980 TL x0,70 = 686 TL), 2020 hesap dönemi için kurum
kazancından gider olarak indirilebilecektir. Gider olarak indirimi kabul
edilmeyen tutar (980 TL – 686 TL = 294 TL) (F) A.Ş.’nin
kayıtlarında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.
Örnek 11:
Mali müşavir olarak faaliyette
bulunan serbest meslek erbabı Bay (G), faaliyetinde kullanmak üzere
15/7/2019 tarihinde bir adet binek otomobil satın almış ve bu otomobil için
yaptırdığı 15/7/2019-14/7/2020 dönemini kapsayan 1 yıllık trafik ve kasko
sigortası için 15/7/2019 tarihinde 6.200 TL, 15/7/2020-14/7/2021 dönemini
kapsayan 1 yıllık trafik ve kasko sigortası için de 15/7/2020 tarihinde 6.000 TL peşin
ödeme yapmıştır.
Bay (G), peşin olarak ödediği 15/7/2020-14/7/2021
dönemini kapsayan trafik ve kasko sigortası bedelinin gider olarak indirim
konusu yapılabilecek olan (6.000 TLx%70=) 4.200
TL’sini 2020 yılı serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak dikkate
alabilecektir.
Diğer taraftan, gider kısıtlamasına ilişkin
uygulama 1/1/2020 tarihinden itibaren elde edilen
kazançlara uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden, Bay (G)’nin 2019 yılında peşin olarak ödediği ve 2019 yılı
serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak dikkate aldığı trafik ve
kasko bedeline gider kısıtlaması uygulaması dolayısıyla bir düzeltme yapılması
söz konusu değildir.
Binek
otomobillere ilişkin amortisman giderleri
MADDE 15
– (1) Faaliyetleri kısmen veya
tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi
olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, özel tüketim vergisi
ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 2020 yılı için 160.000 TL,
söz konusu vergilerin tercihen maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin
ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana
tabi tutarı 2020 yılı için 300.000 TL’yi aşan binek otomobillerinin her
birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı
gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak
dikkate alınabilecektir.
(2) 213 sayılı Kanun hükümlerine göre, aktife
girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay
süresi kadar amortisman ayrılan ve amortisman
ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerleri, itfa süresinin son yılında
tamamen yok edilebilen binek otomobiller için aktife alınan yılda gider
konusu yapılamayan amortisman bedellerinin tamamı, itfa süresinin son
yılında amortismana esas bedel uygulamasından bağımsız olarak safi kazancın
tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
Örnek 12:
Mobilya imalatıyla iştigal eden
Bay (K), ticari işletmesinde kullanmak üzere 15/6/2020
tarihinde bir adet binek otomobil satın almıştır. Otomobilin katma değer
vergisi ve özel tüketim vergisi dâhil alış bedeli 750.000 TL olup, mükellef
tarafından binek otomobilin iktisabı esnasında ödenen vergiler tercihen
binek otomobilin maliyetine dâhil edilmiştir.
Bay (K) tarafından 2020 yılında iktisap edilen
binek otomobil için en fazla 300.000 TL’ye isabet eden kısım için ayrılan amortisman, safi kazancın tespitinde gider olarak
dikkate alınabilecektir. Buna göre mükellefin yıllar itibarıyla kazancın
tespitinde gider olarak dikkate alabileceği amortisman
bedelleri aşağıdaki gibidir:
![](20200527-10_dosyalar/image020.gif)
(*) Kıst amortisman uygulamasından dolayı binek otomobillerin
aktife alındığı yılda gider konusu yapılamayan (60.000 TL – 35.000 TL)
25.000 TL itfa süresinin son yılı olan 2024 yılında, o yıl için amortismana
esas bedel üzerinden ayrılan amortismandan ayrı olarak safi kazancın
tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.
Örnek 13:
İnşaat işiyle iştigal eden
kurumlar vergisi mükellefi (TDE) Ltd. Şti. 1/9/2020
tarihinde vergisiz fiyatı 240.000 TL olan bir adet binek otomobil satın
almıştır. Söz konusu araç için mükellef tarafından ödenen özel tüketim
vergisi ve katma değer vergisi tutarı toplamı 354.720 TL olup, mükellef
tarafından binek otomobilin iktisabı için ödenen vergiler safi kazancın
tespitinde tercihen doğrudan gider olarak dikkate alınmıştır. Adı geçen
mükellef söz konusu binek otomobili 2/1/2024
tarihinde 100.000 TL bedel karşılığında satmıştır.
Buna göre, işletme kayıtlarına vergisiz satış
fiyatı üzerinden alınan binek otomobil için 2020 yılında en fazla 160.000
TL’ye isabet eden kısım için ayrılan amortisman,
kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Mükellef
kurum tarafından bu kapsamda yıllar itibarıyla ayrılan amortisman
tutarları aşağıdaki gibidir:
![](20200527-10_dosyalar/image022.gif)
Diğer taraftan, 193 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi,
68 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi ile bu Tebliğin 13
üncü maddesinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, mükellef kurum tarafından
iktisap edilen binek otomobil için ödenen ve tercihen gider olarak dikkate
alınan özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi tutarı toplamı olan
354.720 TL’nin 2020 yılı için azami 140.000 TL’si safi kazancın tespitinde
gider olarak dikkate alınabilecek, söz konusu tutarı aşan (354.720 TL –
140.000 TL) 214.720 TL kanunen kabul edilmeyen gider olarak mükellef
kurumun 2020 hesap dönemi kurum kazancına ilave edilecektir.
Mükellef kurumun binek otomobilini 2024 yılında
sattığında yapması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır (KDV
ihmal edilmiştir):
102-
Bankalar 100.000
257-
Birikmiş Amortisman 106.666
689-
Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar 33.334
254-
Taşıtlar 240.000
(3) Mükelleflerin aktiflerinde yer alan binek
otomobiller için amortismana esas bedelden daha fazla tutar üzerinden amortisman ayırmaları halinde, genel hükümlere göre
ayrılan amortisman tutarı ile amortismana esas bedel üzerinden ayrılan
amortisman tutarı arasındaki fark, kanunen kabul edilmeyen gider sayılarak,
o yıla ilişkin gelir veya kurumlar vergisi kazancına ilave edilecektir. Söz
konusu binek otomobillerinin mükellefler tarafından satışı halinde ise
ilgili yıllarda amortisman ayırma aşamasında kanunen kabul edilmeyen gider
olarak kazanca ilave olunan tutarların toplamı mükelleflerce vergiye tabi
olmayan gelir olarak dikkate alınacak ve bu tutar, gelir veya kurumlar
beyannamesinde “Diğer İndirimler” satırında gösterilmek suretiyle kazanç üzerinden indirim konusu
yapılabilecektir.
Örnek 14:
Bir önceki örnekte, mükellef
kurumun 1/9/2020 tarihinde vergisiz satış fiyatı olan 240.000 TL üzerinden
aktifine aldığı binek otomobili için, aktife kayıtlı bedelin tamamı
üzerinden amortisman ayırması durumunda; mükellef tarafından binek
otomobili için ayrılan amortisman tutarı ile amortismana esas bedel
üzerinden hesaplanan amortisman tutarı arasındaki fark KKEG olarak
ilgili yıllarda kurum kazancına ilave olunacaktır.
![](20200527-10_dosyalar/image024.gif)
Adı geçen mükellefin söz konusu binek otomobili 2/1/2024 tarihinde 100.000 TL bedel karşılığında satması
halinde yapması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır (KDV ihmal
edilmiştir):
102- Bankalar 100.000
257- Birikmiş
Amortisman 160.000
254-
Taşıtlar 240.000
679-
Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar 20.000
* Bu kapsamda kanunen kabul edilmeyen giderlerin
toplam tutarı (53.334 TL), gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin
“Diğer İndirimler” sütununda ayrıca gösterilmek suretiyle kazanç üzerinden
indirim konusu yapılabilecektir.
(4) Binek otomobillere ilişkin gider olarak dikkate
alınabilecek amortismana esas bedelin tespitinde,
binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate
alınacaktır.
(5) Amortismanlara ilişkin gider kısıtlaması 7194
sayılı Kanunun yayımlandığı 7/12/2019 tarihinden
itibaren iktisap edilen binek otomobillere uygulanacak olup, bu tarih ile
2019 yılı sonuna kadar iktisap edilenler için müteakip vergilendirme
dönemlerinde gider olarak dikkate alınabilecek amortismana esas bedel; özel
tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135.000
Türk lirası, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek
otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde amortismana tâbi
tutarı 250.000 Türk lirasıdır. Ancak, bu tarih aralığında iktisap edilen
binek otomobiller için 2019 yılında amortisman
gideri kısıtlaması söz konusu olmayacak, bu otomobiller için ayrılan
amortismanlar Kanunun yayımı tarihinden önceki hükümlere göre gider olarak
indirim konusu yapılabilecektir. 2020 yılı başta olmak üzere müteakip
yıllarda ise söz konusu binek otomobiller amortisman
gider kısıtlamasına tabi olacak, amortismana esas bedelin tespitinde 2019
yılı için belirlenen tutar dikkate alınacaktır.
Örnek 15:
Plastik ürünlerin imalatı
faaliyetiyle iştigal eden ticari kazanç mükellefi Bay (N), faaliyetinde kullanmak
üzere 16/12/2019 tarihinde bir adet binek otomobil
iktisap etmiştir. Binek otomobilin vergisiz satış fiyatı 175.000 TL olup,
iktisap esnasında ödenen ÖTV ve KDV mükellef tarafından 2019 yılı
kazancından gider olarak indirim konusu yapılmıştır.
Binek otomobillere ilişkin amortisman
gider kısıtlamasının düzenlendiği 7194 sayılı Kanunun 13 üncü ve 14 üncü
maddeleri 1/1/2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir
ve kazançlarına uygulanmak üzere yayım tarihi olan 7/12/2019 tarihinde
yürürlüğe girdiğinden, mükellef Bay (N) iktisap ettiği binek otomobil için 2019
yılında genel hükümlere göre ayırdığı amortismanın tamamını kazancından
indirim konusu yapabilecektir. Ancak, 2020 takvim yılı başta olmak üzere
müteakip vergilendirme dönemlerinde, 2019 yılı için belirlenen ve özel
tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç amortismana esas bedel olan
135.000 TL üzerinden hesaplanan amortisman, kazanç
üzerinden indirim konusu yapılabilecektir.
(6) 7/12/2019 tarihinden önce iktisap edilmiş binek
otomobillerde ise amortisman, değişiklik öncesi
hükümlere göre gider yazılabilecektir.
(7) Finansal kiralama yoluyla işletme aktifine
alınmış ve rayiç bedel ile sözleşmeye göre kira ödemelerinin bugünkü
değerinden düşük olanı üzerinden “Haklar” hesabında izlenen binek
otomobillerde, aktife alınan bedelin o yıl için belirlenen amortismana esas tutarı aşması halinde, binek
otomobillerin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara
isabet eden kısmı gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın
tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
Örnek 16: Kurumlar vergisi mükellefi (VYZ) Ltd. Şti.’nin faaliyet konusu gıda ürünlerinin perakende
ticareti olup, anılan şirket 2/1/2020 tarihinde
finansal kiralama yoluyla bir adet binek otomobil edinmiştir. Kiralama
konusu binek otomobile ait aylık kira ödemesi 14.500 TL olup, sözleşme
süresi 3 yıldır. Söz konusu otomobil rayiç bedel olan 330.000 TL üzerinden
sözleşme tarihinde işletmenin “Haklar” hesabına alınmış olup, mükellef
tarafından 2020 yılına ilişkin finansal kiralama ödemesi kapsamında toplam
76.000 TL faiz ödemesi yapılmıştır.
213 sayılı Kanun hükümlerine göre finansal
kiralamaya konu iktisadi kıymet, kendisi için tespit edilmiş amortisman sürelerinde amorti edileceğinden, işletmenin
“Haklar” hesabında izlenen binek otomobil için aktife alınan bedel ile mükellef
tarafından finansal kiralama kapsamında binek otomobilin ediniminde ilk
yıla ilişkin ödenen ve maliyete dahil edilen faiz giderleri toplamının
(330.000 TL + 76.000 TL= 406.000 TL) 2020 yılında en fazla 300.000 TL’sine
isabet eden kısmı kurumlar vergisi açısından safi kurum kazancının
tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Binek otomobilin aktife
alınma bedeli ve ilk yıl için maliyete dahil edilen faiz giderleri toplamı
ile amortismana esas bedel arasındaki farka tekabül eden amortisman
tutarı da ((406.000 TL – 300.000 TL)/5= 21.200 TL) mükellefin 2020 hesap
dönemi kurum kazancına kanunen kabul edilmeyen gider olarak ilave
edilecektir.
ALTINCI BÖLÜM
Dar Mükelleflerin (Kurumlar Dâhil) Türkiye'ye
Getirdikleri Yabancı Paralarla İktisap
Ettikleri Menkul Kıymetlerin ve İştirak
Hisselerinin Elden
Çıkarılmasında Vergilendirme
Yasal
düzenleme
MADDE 16
– (1) 193 sayılı Kanunun mükerrer
81 inci maddesinin beşinci fıkrasında;
“…
Dar mükelleflerin (kurumlar dahil),
yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle, Türkiye'ye
bizzat getirdikleri nakdî veya aynî sermaye karşılığında iktisap ettikleri
menkul kıymetler ile iştirak hisselerini elden çıkarmalarından doğan değer
artışı kazançlarının hesabında, kur farkından doğan kazançlar dikkate alınmaz.
Şu kadar ki, bu mükelleflerin Türkiye'de elde ettikleri kazançların,
münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen
menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya hisselerin elden
çıkarılmasından doğan değer artışı kazançlarından ibaret olması şarttır. Bu
mükelleflerin, Türkiye'de menkul kıymet alım satımıyla devamlı olarak
uğraşmaları halinde, kur farkından doğan kazançlar da ticarî kazancın
hesabında dikkate alınır.
...”
hükmü yer almaktadır.
(2) 5/6/2003 tarihli ve
4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanununun 1 inci maddesinde;
“Bu Kanunun amacı, doğrudan yabancı yatırımların
özendirilmesine, yabancı yatırımcıların haklarının korunması ile yatırım ve
yatırımcı tanımlarında uluslararası standartlara uyulmasına, doğrudan
yabancı yatırımların gerçekleştirilmesinde izin ve onay sisteminin
bilgilendirme sistemine dönüştürülmesine ve tespit edilen politikalar
yoluyla doğrudan yabancı yatırımların artırılmasına ilişkin esasları
düzenlemektir…”
hükmü yer almaktadır.
(3) 4875 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin birinci
fıkrasının (1) numaralı bendinde;
“Yabancı yatırımcılar tarafından Türkiye'de
doğrudan yabancı yatırım yapılması serbesttir.”
hükmü yer almaktadır.
İstisnanın
kapsamı ve uygulanması
MADDE 17
– (1) 193 sayılı Kanunun mükerrer
81 inci maddesinin beşinci fıkrası hükmüne göre, dar mükelleflerin
(kurumlar dahil), yabancı sermaye mevzuatına göre
ilgili mercilerden izin almak suretiyle Türkiye'ye bizzat getirdikleri
nakdî veya aynî sermaye karşılığında iktisap ettikleri menkul kıymetler ile
iştirak hisselerini elden çıkarmalarından doğan değer artışı kazançlarının
hesabında, kazancın kur farkından doğan kısmı gelir veya kurumlar vergisinden
istisnadır.
(2) 4875 sayılı Kanun hükmüne istinaden, dar
mükelleflerin (kurumlar dâhil) Türkiye’de iktisap edecekleri menkul kıymet
veya iştirak hisselerinin karşılığında getirecekleri yabancı paralar için
yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin alma şartı
kaldırılmış olup, bu kapsamda mükelleflerin söz konusu mercileri
bilgilendirmeleri yeterli olacaktır.
(3) İstisnadan faydalanılabilmesi için Türkiye’deki
menkul kıymet veya iştirak hisselerinin iktisabına ilişkin yabancı
paraların Türkiye’ye fiziki olarak getirilmesi veya Türkiye’deki bankalara
transfer edilmesi şarttır. Söz konusu bedellerin Türkiye’deki menkul kıymet
veya iştirak hisselerinin iktisabından önce veya sonra getirilmesinin bir
önemi bulunmamaktadır. Ancak, Türkiye’ye getirilen yabancı paraların bu
kapsamda Türkiye’ye getirilmiş olduğu hususunun mükelleflerce tevsik
edilmesi gerekmektedir.
(4) Bu kapsamda Türkiye’ye getirilecek yabancı
paraların, menkul kıymet veya
iştirak hisselerini iktisap edecek olan dar mükelleflerce (kurumlar dâhil)
kendi adlarına getirilmesi şart değildir. Yabancı paraları yurt dışından
transfer edenler veya getirenler ile bu paralarla Türkiye’deki menkul
kıymet veya iştirak hisselerinin iktisap edenlerin farklı kişiler olmasının
söz konusu hükümden faydalanılması açısından herhangi bir önemi
bulunmamaktadır.
(5) Dar mükelleflerce (kurumlar dâhil), bedeli Türkiye’ye
getirilmek suretiyle iktisap edilen Türkiye’deki menkul kıymet veya iştirak
hisselerinin müteakip dönemlerde başka dar mükelleflerce satın alınması ve
bu menkul kıymetleri veya iştirak hisselerini satın alan dar mükelleflerin
iktisaba ilişkin ödenmesi gereken söz konusu bedelleri Türkiye’ye
getirmemeleri durumunda, önceki iktisaba ilişkin Türkiye’ye getirilmiş
yabancı para bedeli kadarlık kısım hariç olmak
üzere Türkiye’ye getirilmeyen yabancı para bedeli kısmı için kur farkı
istisnasından yararlanılamayacaktır.
(6) Söz konusu istisnadan yararlanılabilmesi için
dar mükelleflerin (kurumlar dâhil)
Türkiye'de elde ettikleri kazançlarının, münhasıran bu menkul kıymet
veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen menkul sermaye iratlarından
ve bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılmasından doğan değer artışı
kazançlarından ibaret olması şarttır. Bu mükelleflerin, Türkiye'de menkul
kıymet alım satımıyla devamlı olarak uğraşmaları halinde, kur farkından
doğan kazançlar da ticarî kazancın hesabında dikkate alınacaktır.
YEDİNCİ BÖLÜM
Ücret Gelirlerinin Vergilendirilmesi
Yasal
düzenleme
MADDE 18
– (1) 7194 sayılı Kanunun 15 inci
maddesi ile 193 sayılı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci
fıkrasının (1) numaralı bendinin (b) alt bendi aşağıdaki şekilde
değiştirilmiştir.
“Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname
verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler
beyannameye dahil edilmez.
1. Tam mükellefiyette;
…
b) Tek işverenden alınmış ve
tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103 üncü maddede yazılı tarifenin
dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler (birden fazla
işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları
ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir
diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dâhil ücret
gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir
diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle
vergilendirilmiş ücretleri dâhil),”
Tek
işverenden veya birden fazla işverenden elde edilen ücret gelirlerinin
vergilendirilmesi ve beyanı
MADDE 19
– (1) Tevkif suretiyle
vergilendirilmiş;
a) Tek işverenden ücret geliri elde eden
mükelleflerin, ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin
dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması,
b) Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden
mükelleflerin, birinci işverenden aldıkları ücret gelirleri de dâhil olmak
üzere ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir
diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması,
c) Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden
mükelleflerin, birden sonraki işverenden alınan ücretleri toplamının gelir
vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için
49.000 TL) aşması,
halinde, ücret gelirleri yıllık beyanname ile beyan
edilecektir.
(2) Birden fazla işverenden ücret alınması halinde,
birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı ücretli tarafından
serbestçe belirlenebilecektir.
(3) 193 sayılı Kanunun 86 ncı
maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre, ücret gelirlerinin beyan
edilip edilmeyeceği kendi içinde değerlendirilecek olup, diğer gelirlerin
bulunması halinde bu gelirler hesaplamaya dahil
edilmeyecektir. Yine, aynı maddenin birinci fıkrasının (c) bendine göre,
diğer gelirlerin beyan edilip edilmeyeceğinin tespitinde de ücret gelirleri
hesaplamaya dahil edilmeyecektir.
(4) Yıllık beyanname verilmesi durumunda, 193
sayılı Kanunun 89 uncu maddesinde eğitim ve sağlık harcamaları ile bağış ve
yardımlar gibi bazı harcamaların da beyan edilen gelirden indirim konusu
yapılması mümkündür.
(5) Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir
vergisinden 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesine göre yıl içinde tevkif
suretiyle ödenen vergiler mahsup edilebilecektir.
(6) Tevkifata tabi
tutulmamış ücret gelirleri (193 sayılı Kanunun 64 üncü maddesinde yer alan
diğer ücretler hariç), tutarı ne olursa olsun aynı Kanunun 95 inci maddesi
hükmüne istinaden yıllık beyannameyle beyan edilecektir.
Örnek 1: Bay (A), 2020 yılında tek işverenden tevkif
suretiyle vergilendirilmiş 700.000 TL ücret geliri elde etmiştir. Bay (A)’nın 2020 yılında elde ettiği ücret geliri 193 sayılı
Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer
alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması nedeniyle, Bay (A)’nın bu ücret gelirini, yıllık gelir vergisi beyannamesi
ile beyan etmesi gerekmektedir. Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir
vergisinden yıl içinde kesilen vergiler mahsup edilebilecektir.
Örnek 2: Bayan (B) 2020 takvim yılında; birinci işverenden
580.000 TL, ikinci işverenden 30.000 TL olmak üzere iki ayrı işverenden
ücret geliri elde etmiş ve ücretlerin tamamı tevkif suretiyle
vergilendirilmiştir.
Bayan (B)’nin, birinci ve
ikinci işverenden elde etmiş olduğu ücretleri toplamı (580.000 TL+30.000
TL=) 610.000 TL, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin
dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL)
aştığından ücret gelirlerinin tamamı beyan edilecektir. Yıllık beyanname
üzerinden hesaplanan gelir vergisinden yıl içinde kesilen vergiler mahsup
edilebilecektir.
Örnek 3: Bay (C) 2020 takvim yılında; birinci işverenden
500.000 TL, ikinci işverenden 50.000 TL olmak üzere iki ayrı işverenden
ücret geliri elde etmiş ve ücretlerin tamamı tevkif suretiyle
vergilendirilmiştir.
Bay (C)’nin,
birinci ve ikinci işverenden elde etmiş olduğu ücretleri toplamı (500.000
TL+50.000 TL=) 550.000 TL, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı
tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000
TL) aşmamakla birlikte birden sonraki işverenden elde ettiği ücret geliri
olan 50.000 TL, aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci
gelir diliminde yer alan (2020 yılı için 49.000 TL) tutarı aştığından iki
işverenden elde ettiği ücret geliri toplamı beyan edilecektir. Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir
vergisinden yıl içinde kesilen vergiler mahsup edilebilecektir.
Örnek 4: Bay (Ç) 2020 takvim yılında; birinci işverenden
560.000 TL, ikinci işverenden 20.000 TL ve üçüncü işverenden 18.000 TL
olmak üzere üç işverenden ücret geliri elde etmiş ve ücretlerin tamamı
kesinti yoluyla vergilendirilmiştir.
Birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı
serbestçe belirlenebildiğinden, Bay (Ç) 560.000 TL’lik ücret gelirini
birinci işverenden elde edilen ücret olarak belirlemiştir.
Buna göre Bay (Ç)’nin,
- Üç işverenden elde ettiği ücret gelirleri toplamı
(560.000 TL+ 20.000 TL+ 18.000 TL=) 598.000 TL, 193 sayılı Kanunun 103 üncü
maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020
yılı için 600.000 TL) aşmadığından ve
- Birden sonraki işverenlerden elde ettiği
ücretleri toplamı (20.000TL+ 18.000 TL=) 38.000 TL, aynı Kanunun 103 üncü
maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020
yılı için 49.000 TL) aşmadığından,
ücret gelirleri yıllık gelir vergisi beyannamesi ile
beyan edilmeyecektir.
Örnek 5: Serbest meslek erbabı Bay (D)'nin
serbest meslek kazancının yanında tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş
iki işverenden elde edilen ücret geliri ile tamamı tevkif yoluyla
vergilendirilmiş işyeri kira geliri bulunmaktadır.
Serbest
meslek kazancı 300.000
TL
Birinci
işverenden alınan ücret 400.000
TL
İkinci
işverenden alınan ücret 40.000
TL
İşyeri kira
geliri 30.000
TL
Bay (D), serbest meslek kazancı nedeniyle her
halükarda beyanname verecektir.
İkinci işverenden alınan ücret geliri 193 sayılı
Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer
alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) ve ücret gelirleri toplamı aynı
Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer
alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmadığından, ücret gelirleri
beyannameye dahil edilmeyecektir.
Serbest meslek kazancı ve işyeri kira geliri
toplamı (300.000 TL + 30.000 TL=) 330.000 TL, 193 sayılı Kanunun 103 üncü
maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020
yılı için 49.000 TL) aştığından, işyeri kira geliri de beyannameye dahil edilecektir.
Örnek 6: Bay (E)'nin 2020 yılı
gelirleri aşağıdaki gibi olup, ücret gelirleri ve işyeri kira gelirleri
tevkif yoluyla vergilendirilmiştir.
Birinci
işverenden alınan ücret 450.000
TL
İkinci
işverenden alınan ücret 180.000
TL
İşyeri kira
geliri 35.000
TL
Ücret gelirleri toplamı 193 sayılı Kanunun 103 üncü
maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020
yılı için 600.000 TL) aştığından, bu gelirler için beyanname verilecektir.
İşyeri kira geliri ise 35.000 TL, aynı Kanunun 103
üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı
(2020 yılı için 49.000 TL) aşmadığından beyannameye dahil
edilmeyecektir.
Genel
yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi
MADDE 20
– (1) 10/12/2003
tarihli ve 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununun 3 üncü maddesinin
birinci fıkrasının (a) bendinde, genel yönetim kapsamındaki kamu
idarelerinin; uluslararası sınıflandırmalara göre belirlenmiş olan, merkezî
yönetim kapsamındaki kamu idarelerini, sosyal güvenlik kurumlarını ve
mahallî idareleri ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
(2) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci
fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair
kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek
ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler,
gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek
erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre
tespit eden çiftçilerin bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak
ödenenler dahil) nakden veya hesaben
yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları, aynı fıkranın (1)
numaralı bendinde ise hizmet erbabına ödenen ücretler ile aynı Kanunun 61
inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan
faydalananlar hariç), 103 üncü ve 104 üncü maddelere göre, tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
(3) Günümüz bilişim teknolojisinde meydana gelen
gelişmeler neticesinde, genel yönetim kapsamındaki kamu
idarelerinde çalışanların ücretlerine ilişkin bilgilerin elektronik ortama
taşınması neticesinde, bu bilgilerin
muhafazası, bilgilere erişimi, veri
kullanım ve değerlendirilmesi daha sistematik bir hale gelmiştir. Ayrıca, Kamu Personel Harcamaları Yönetim Sistemi ile tüm kamu
kurumlarında; memur, kadro karşılığı sözleşmeli, sözleşmeli, geçici personel
ve işçi olarak çalışan personelin; maaş, ek ders, fazla çalışma ücretleri,
eğitim yılına hazırlık ödeneği ile doğum, ölüm, ödül, ikramiye gibi
ödemelere ilişkin işlemlerinin (maaş hesaplama, bordro, kontrol dökümleri,
ödeme emri belgesi oluşturma,
personelin banka hesabına aktarma, personelin sigorta primleri ve
istatistik, raporlama işlemleri) elektronik ortamda düzenli olarak
yapılması sağlanmaktadır.
(4) Bu gelişmeler doğrultusunda,
genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili
ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç) çalışan
personelin, yıl içerisinde bu kapsamdaki diğer kurum ve kuruluşlardan da
ücret alması veya bu kapsamdaki diğer bir kurum ve kuruluşa nakil olması
durumunda, elde ettikleri ücretler tek işverenden alınan ücret olarak
değerlendirilecektir.
(5) Aynı yıl içerisinde birden fazla kamu
kurumundan çeşitli adlarla ücret alan personel bulunduğu gibi atama, nakil
ve benzeri sebeplerle bir kurumdan diğer bir kuruma geçen personel de
bulunmaktadır. Bu çerçevede, genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu
idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlar (ticaret şirketleri
hariç), bu idarelerde çalışanların ücretlerinin vergilendirilmesinde tek
işveren olarak değerlendirilecektir. Genel yönetim kapsamındaki idareler
ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret
şirketleri hariç) çalışan personelin, aynı yıl içerisinde atama, nakil ve
benzeri sebeplerle tek işveren olarak değerlendirilen diğer bir kuruma
geçmesi veya birden fazla kurumdan ücret geliri elde etmesi durumunda, bu
personelin elde ettiği ücret gelirlerinin toplamı, kümülatif
matrah esas alınmak suretiyle vergilendirilecektir. Diğer idareler ile
kurum ve kuruluşlardaki ücret matrahı, Hazine ve Maliye Bakanlığı e-bordro
programından veya diğer idare ile kurum ve kuruluştan temin
edilebilecektir. Bu idarelerde çalışanların tevkif yoluyla vergilendirilmiş
tek işverenden aldıkları bu ücretleri 193 sayılı Kanunun 103 üncü
maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020
yılı için 600.000 TL) aşmaması halinde, bu gelirler için beyanname verilmeyecektir.
(6) Genel yönetim kapsamındaki
idareler ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda
çalışan personelin; aynı yıl içerisinde, bunlar dışında bir işverenden de
ücret geliri elde etmesi veya görevinden ayrılarak bu işveren nezdinde
çalışmaya başlaması durumunda, söz konusu personelin ücret matrahları
birbiri ile ilişkilendirilmeksizin her bir işverenden elde edilen ücret
ayrı ayrı gelir vergisi tevkifatına
tabi tutulacaktır. Bu durumda, birden sonraki işverenden alınan ücretlerin
toplamının, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci
gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aşması veya bu
tutarı aşmamakla birlikte her iki işverenden aldığı ücret geliri toplamının
aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde
yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması halinde, ücret
gelirlerinin tamamının beyan edilmesi gerekmektedir.
Örnek 7: 5018 sayılı Kanunun (II) sayılı cetvelinde yer alan
(F) Üniversitesinde görevli Bay (G), 2020 yılı Kasım ayı içerisinde aynı
cetvelde yer alan (H) Üniversitesine nakil yoluyla geçmiştir. Bay (G)’nin ücretlerine ait gelir vergisi matrahının, eski
kurumundaki süre gelen gelir vergisi matrahları ile birleştirilmesi ve Bay
(G)’ye yapılan ödemelerin, tek işverenden elde edilen ücret olarak 193
sayılı Kanunun 61, 63, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri kapsamında vergilendirilmesi
gerekmektedir.
Diğer taraftan, Bay (G)’nin,
(F) Üniversitesinde görevli iken (H) Üniversitesine verdiği hizmet
karşılığı kendisine yapılan ücret ödemelerinin vergilendirilmesi de aynı
şekilde olacaktır.
Örnek 8: (İ) Bakanlığında görevli Bayan (I), 2020 yılı
içerisinde (K) Bakanlığının ilişkili kuruluşu olan (L) Kurumu yönetim
kurulu üyeliği dolayısıyla huzur hakkı ücreti elde etmiştir. Bayan (I)’nın, (İ) Bakanlığı ile (L) Kurumu yönetim kurulu
üyeliğinden aldığı ücret ödemeleri, tek işverenden elde edilen ücret olarak
kümülatif matrah esas alınmak suretiyle
vergilendirilecektir.
Örnek 9: (M) Bakanlığından ücret alan Bay (N), aynı zamanda
(O) Hastanesi döner sermayesinden de ücret almaktadır. Bay (N)’ye yapılan
ücret ödemeleri, tek işverenden elde edilen ücret olarak kümülatif
matrah esas alınmak suretiyle vergilendirilecektir.
Örnek 10:
(S) Bakanlığından ücret alan Bay
(Ö), nakil yoluyla (T) Bakanlığına geçmiştir. Bay (Ö)’nün (T) Bakanlığındaki
ücretlerine ait gelir vergisi matrahı, (S) Bakanlığındaki süre gelen gelir
vergisi matrahı ile birleştirilecek ve tek işverenden elde edilen ücret
olarak kümülatif matrah esas alınmak suretiyle
vergilendirilecektir.
Örnek 11:
(U) Bakanlığından ücret alan Bayan
(Ü), nakil yoluyla 16 Temmuz 2020 tarihinde (V) Üniversitesine geçmiştir. Bayan
(Ü)’nün nakil tarihi itibarıyla (U) Bakanlığındaki ücretlerine ait kümülatif gelir vergisi matrahı 42.000 TL’dir. (V)
Üniversitesi Bayan (Ü)’ye yapacağı ilk ücret ödemesinde, e-bordro programı
veya (U) Bakanlığından Bayan (Ü)’nün süre gelen gelir vergisi matrahı
bilgisini temin edecek ve yapacağı ücret ödemesi ile 42.000 TL’lik süre
gelen gelir vergisi matrahını birleştirerek, tek işverenden elde edilen
ücret olarak kümülatif matrah esas alınmak
suretiyle vergilendirecektir.
Özel
sektör işyerlerinde birden fazla işverenin yanında çalışanların durumu
MADDE 21
– (1) Aşağıdaki hallerde, hizmet
erbabının ücretlerinin birden fazla işverenden elde edildiği kabul edilir:
a) Bir özel sektör işvereninin yanında çalışan
hizmet erbabının, yıl içerisinde bu işverenden elde ettiği ücretinin yanısıra, başka
bir özel sektör işvereninden ya da kamu kurum veya kuruluşundan da elde
ettiği ücret gelirleri.
b) Aynı takvim yılı içinde bir özel sektör
işvereninin yanında çalışmakta iken, işten ayrılarak başka bir özel sektör
işvereninin yanında ya da kamu kurum veya kuruluşunda çalışmaya
başlanılması nedeniyle elde ettiği ücret gelirleri.
c) Aynı takvim yılı içinde, gelir veya kurumlar
vergisi mükelleflerinin yanında çalışan hizmet erbabının, söz konusu
mükelleflerin ortağı oldukları iş ortaklığı veya adi ortaklıklar bünyesinde
çalışmaya başlamaları halinde elde ettikleri ücret gelirleri.
(2) Hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret
geliri elde etmesi durumunda her bir işverenden elde edilen ücret ayrı ayrı vergilendirilecek olup ücret matrahları birbiri
ile ilişkilendirilmeyecektir. Hizmet erbabının işveren değişikliği yapması
durumunda, yeni işverenden alınacak ücret, eski işverenden aldığı ücret
matrahı ile ilişkilendirilmeden sıfır matrah esas alınmak suretiyle vergilendirilecektir.
(3) Aşağıdaki hallerde, hizmet erbabının
ücretlerinin tek işverenden elde edildiği kabul edilir:
a) İki ayrı özel sektör firmasının birleşmesi
(devir, nev’i değişikliği ve bölünme halleri dahil).
b) 22/5/2003 tarihli ve
4857 sayılı İş Kanunu kapsamında asıl işveren-alt işveren ilişkisi kurulan
yerlerde çalışan hizmet erbabının, yıl içinde alt işvereninin değişmesi.
c) Ortaklık halinde faaliyette bulunan
işyerlerinde, ortaklardan herhangi birinin değişmesi.
(4) Aynı takvim yılı içinde tek işverenden elde
edildiği kabul edilen ücretler, kümülatif matrah
esas alınmak suretiyle vergilendirilecektir.
(5) Yıl içerisinde işveren değiştiren hizmet
erbabı, ücret gelirine ilişkin gelir vergisi matrahını yeni işverenine bildirmek
suretiyle ücretinin gelir vergisi tarifesine göre kümülatif
olarak vergilendirilmesini talep edebilir. Bu durumda yeni işveren kümülatif matrahı dikkate alarak tevkifat
yapar. Yıl içinde birden fazla işverenden elde ettiği ücret gelirleri kümülatif matrah dikkate alınarak vergilenen hizmet
erbabının bu gelirlerini yıllık beyannameyle beyan etme yükümlülüğü
bulunması durumunda, yıllık beyannamede bildirilen matrah üzerinden
hesaplanan gelir vergisinden kümülatif matrah dikkate alınmak suretiyle
tevkif suretiyle ödenen vergiler mahsup edilebilecektir.
İstisna
kapsamında ücret geliri elde edenlerin durumu
MADDE 22
– (1) 193 sayılı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre,
kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı için yıllık
beyanname verilmemekte ve diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde
bu gelirler beyannameye dahil edilmemektedir.
(2) 16/12/1999 tarihli ve
4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 Sayılı Kanun
Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 12 nci maddesine göre, Türk Uluslararası Gemi Sicilinde
kayıtlı gemilerde ve yatlarda çalışan personele ödenen ücretler ile
26/6/2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun
geçici 2 nci maddesine göre Ar-Ge, tasarım ve destek personeline ödenen ücretler gelir
vergisinden istisna edilmiştir. Anılan Kanunlar kapsamında çalışan ve
şartları taşıyan hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri üzerinden gelir
vergisi kesintisi yapılmamaktadır. Dolayısıyla, istisna kapsamındaki bu
ücretlerin beyan edilmesi ve 193 sayılı Kanunun 86 ncı
maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca beyanname verilip
verilmeyeceğinin tespitinde dikkate alınması söz konusu değildir.
(3) 6/6/1985 tarihli ve
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesi uyarınca
bölgede çalışanların ücretlerinden ve 193 sayılı Kanunun geçici 75 inci
maddesi uyarınca 28/2/2008 tarihli ve 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve
Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 3 üncü maddesinin
ikinci fıkrasında belirtilen, Ar-Ge, tasarım ve
destek personelinin ücretlerinden kesilen gelir vergisi, verilen muhtasar
beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin
edilerek işverene kalmaktadır. Anılan Kanunlar kapsamında çalışan ve
şartları taşıyan hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri üzerinden gelir
vergisi kesintisi yapılması nedeniyle, bu ücretlerin de 193 sayılı Kanunun
86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi
uyarınca beyanname verilip verilmeyeceğinin tespitinde dikkate alınması
gerekmektedir.
(4) İkinci ve üçüncü fıkralarda belirtilen Kanunlar
dışındaki diğer Kanunlarda ve 193 sayılı Kanunda, ücret gelirlerine ilişkin
yer alan gelir vergisi istisnaları ile tahakkuktan terkin düzenlemelerinde
de bu madde hükümleri geçerli olacaktır.
Örnek 12: Bay (Y), 2020 yılında birisi teknoloji geliştirme
bölgesinden istisna kapsamında olmak üzere iki ayrı işverenden ücret geliri
elde etmiştir.
Birinci
işverenden alınan ücret 400.000
TL
İkinci
işverenden alınan ücret (Teknoloji geliştirme bölgesi) 800.000 TL
Bay (Y)’ nin, teknoloji geliştirme bölgesinden elde etmiş olduğu
istisna kapsamındaki 800.000 TL ücret geliri beyan edilmeyecek ve diğer
işverenden elde edilen ücret gelirinin beyan edilip edilmeyeceğinin
hesabında da dikkate alınmayacaktır.
Bay (Y)’nin, birinci işverenden almış olduğu ücret geliri olan
400.000 TL, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin
dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL)
aşmadığından beyan edilmeyecektir.
Örnek 13:
Bay (Z), 2020 yılında biri serbest bölgeden olmak üzere üç ayrı işverenden
ücret geliri elde etmiştir.
Birinci
işverenden alınan ücret (serbest bölge) 560.000
TL
İkinci
işverenden alınan ücret 30.000
TL
Üçüncü
işverenden alınan ücret 15.000
TL
Bay (Z)’nin
birinci, ikinci ve üçüncü işverenden elde etmiş olduğu ücretleri toplamı
(560.000 TL+30.000 TL+15.000 TL=) 605.000 TL, 193 sayılı Kanunun 103 üncü
maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020
yılı için 600.000 TL) aştığından ücret gelirlerinin tamamı beyan
edilecektir.
SEKİZİNCİ BÖLÜM
İcra ve İflas Kanunu ile Avukatlık Kanunu Uyarınca
Karşı Tarafa Yükletilen Vekalet Ücretinin
Vergilendirilmesi ve Gelir Vergisi Tevkifat
Uygulaması
Yasal
düzenleme
MADDE 23
– (1) 7194 sayılı Kanunun 16 ncı maddesi ile 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesine
ikinci fıkrasından sonra gelmek üzere aşağıdaki fıkra eklenmiştir.
“9/6/1932 tarihli ve 2004
sayılı İcra ve İflas Kanunu ile 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık
Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretini (icra ve iflas
müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılır.”
Vekalet ücretinin vergilendirilmesi
MADDE 24
– (1) 193 sayılı Kanunun 65 inci
maddesine göre, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar
serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti ise sermayeden ziyade
şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari
mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında
kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Bu kapsamda, serbest meslek erbabı olan
avukatlara ödenen vekalet ücretleri serbest meslek kazancı olup, bu
kazançların serbest meslek kazancına dahil
edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.
(2) 193 sayılı Kanunun 61 inci maddesinde
ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet
karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil
edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış olup bir işverene tabi ve bağlı
olarak çalışan avukatlara işverenler tarafından yapılan ödemeler ücret
hükümlerine göre vergilendirilmektedir.
Vekalet ücretlerinde vergi tevkifatı
uygulaması
MADDE 25 – (1) 193 sayılı
Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında gelir vergisi tevkifatı yapmaya mecbur olan kişi ve kurumlar
belirtilmiş ve aynı maddenin birinci fıkrasının; (1) numaralı bendinde
hizmet erbabına ödenen ücretlerden 103 üncü ve 104 üncü maddelere göre, (2)
numaralı bendinin (b) alt bendinde ise yaptıkları serbest meslek işleri
dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden 2009/14592
sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
(2) 7194 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle,
mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen,
avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil
edilmesi gereken vekalet ücretleri üzerinden, kimlerin tevkifat
yapmakla yükümlü olduğu hususuna açıklık kazandırılmıştır. Buna göre, 193
sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılanlar tarafından
2004 sayılı Kanun ile 1136 sayılı Kanun uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretinin;
a) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından doğrudan
avukata ödendiği durumlarda, borçlu (davayı kaybeden) tarafından,
b) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından avukata
ödenmek üzere icra ve iflas müdürlüklerine yatırıldığı durumlarda, borçlu
(davayı kaybeden) tarafından,
c) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından alacaklı
(davayı kazanan) tarafa ödendiği durumlarda, alacaklı (davayı kazanan) tarafından
avukata ödeme yapılması esnasında,
gelir vergisi tevkifatı
yapılması gerekmektedir.
(3) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci
fıkrasında sayılmayanlar, diğer bir ifadeyle tevkifat
yükümlülüğü bulunmayanlar tarafından yapılan vekalet
ücreti ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı
yapılmayacaktır.
(4) Vekalet ücretini
ödemekle yükümlü olanlarca, ücretli olarak çalışan avukatların
işverenlerine yapılan vekalet ücreti ödemelerinden tevkifat
yapılmayacak, işverenin vekalet ücretini avukata ödemesi esnasında ise
işverence ücret hükümlerine göre tevkifat
yapılacaktır.
(5) Mahkeme kararında “KDV hariç” şeklinde bir
ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dahil
olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV,
düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir. Bu durumda gelir vergisi tevkifatının KDV hariç tutar üzerinden yapılması
gerektiği tabiidir.
(6) İcra işleminin durdurulması için, ilama karşı
istinaf veya temyiz yoluna başvuran borçlunun ilamın icrasını durdurabilmek
için takip edilen vekalet ücreti dahil borç tutarı
için teminat verildiği ve istinaf veya temyiz başvurusunun reddedilmesi
üzerine teminata konu paranın alacaklının avukatına ödendiği durumlarda,
vekalet ücretine ilişkin nakden veya hesaben ödemenin
ne zaman gerçekleşeceği bilinemeyeceğinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Anı şekilde, icra işlemleri
sonucu borçluya haciz uygulanması ve hacze konu mallarının satılması veya
borcun, kefil ve benzeri üçüncü kişilerden tahsil edilmesi durumlarında da
borçlunun gelir vergisi tevkifatı yapması söz
konusu olmayacaktır. Bu durumlarda da serbest meslek erbabı olan avukat
tarafından borçlu adına serbest meslek makbuzu düzenlenerek avukat tarafından
elde edilen tevkifata konu olmayan vekalet ücreti,
serbest meslek kazancına dahil edilerek ilgili
geçici vergilendirme dönemleri ve yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan
edilecektir.
Vekalet ücreti ödemelerinde belge düzeni
MADDE 26
– (1) 213 sayılı Kanunun 236 ncı maddesinde, serbest meslek erbabının, mesleki
faaliyetine ilişkin her türlü tahsilatı için iki
nüsha serbest meslek makbuzu tanzim ederek bir nüshasını müşteriye vermek
ve müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hüküm
altına alınmıştır.
(2) Vekalet ücretinin,
borçlu (davayı kaybeden) tarafından, doğrudan avukata ödendiği durumlarda,
avukat tarafından serbest meslek makbuzunun borçlu (davayı kaybeden) adına
düzenlenmesi gerekmektedir.
(3) Vekalet ücretinin,
borçlu (davayı kaybeden) tarafından, icra ve iflas müdürlükleri
aracılığıyla avukata ödendiği durumlarda, avukat tarafından serbest meslek
makbuzunun borçlu (davayı kaybeden) adına düzenlenmesi gerekmektedir. Bu
durumda düzenlenen makbuzun bir nüshasının icra iflas müdürlüğüne
verilmesine gerek bulunmamaktadır.
(4) Vekalet ücretinin,
borçlu (davayı kaybeden) tarafından gelir veya kurumlar vergisi mükellefi
olan alacaklıya (davayı kazanan) ödenmesi halinde, alacaklı (davayı
kazanan) tarafından borçlu (davayı
kaybeden) adına fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi gerekmektedir.
(5) Alacaklı (davayı kazanan) tarafından söz konusu
vekalet ücretinin serbest meslek erbabı olan
avukata ödenmesi halinde, avukat tarafından serbest meslek makbuzunun
ödemeyi yapan alacaklı (davayı kazanan) adına düzenlenmesi gerekmektedir.
(6) Alacaklı (davayı kazanan) tarafından söz konusu
vekalet ücretinin ücretli çalışanı olan avukata
ödenmesi halinde ise ödemenin ücret bordrosu düzenlenmek suretiyle
yapılması gerekmektedir.
Örnek 1: Bay (A)’nın vekili avukat
Bayan (B) tarafından (C) Belediyesi aleyhine açılan dava, Bay (A) lehine
sonuçlanmış olup mahkemece Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca
belirlenen vekalet ücretine hükmedilmiştir. Davayı
kaybeden (C) Belediyesi vekalet ücretini avukat
Bayan (B)’nin hesabına yatırmıştır.
(C) Belediyesinin, Bayan (B) hesabına yatırdığı vekalet ücreti ödemesi üzerinden %20 oranında gelir
vergisi tevkifatı yapması ve avukat Bayan (B)
tarafından da bu tahsilatı karşılığı (C) Belediyesi adına serbest meslek
makbuzu düzenlenmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, söz konusu vekalet ücretinin (C)
Belediyesi tarafından avukata ödenmek üzere icra dairesine yatırılması
halinde de (C) Belediyesi tarafından %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak ve tevkifat tutarı muhtasar beyanname ile
vergi dairesine yatırılacağından icra dairesine tevkifat
tutarı düşüldükten sonra kalan tutar yatırılacaktır. Bu durumda da avukat
Bayan (B) tarafından (C) Belediyesi adına serbest meslek makbuzu
düzenlenecektir.
Örnek 2: (D) Şirketi, vekili avukat Bay (E) aracılığıyla (F)
Şirketi aleyhine açtığı davayı kazanmış ve (F) Şirketi aleyhine vekalet ücretine hükmedilmiştir. Davalı (F) Şirketi söz
konusu vekalet ücretini davacı (D) Şirketine
ödemiştir. Davacı (D) şirketi de tahsil ettiği vekalet
ücretini serbest meslek erbabı olan avukatı Bay (E)’ye ödemiştir.
Bu durumda, davacı (D) Şirketinin, tahsil ettiği vekalet ücretine ilişkin davalı (F) Şirketine fatura
düzenlemesi gerekmektedir. Davalı (F) Şirketi tarafından yapılan vekalet ücreti ödemesi üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Davacı (D) Şirketi
tarafından söz konusu vekalet ücretinin avukat Bay
(E)’ye ödenmesi esnasında %20 oranında gelir vergisi tevkifatı
yapılacak ve avukat Bay (E) tarafından da bu tahsilatı karşılığı davacı (D)
Şirketi adına serbest meslek makbuzu düzenlenecektir.
Diğer taraftan, avukat Bay (E)’nin
davacı (D) Şirketinin ücretli çalışanı olması halinde ise avukata ödenen vekalet ücretinin ücret hükümlerine göre
vergilendirilmesi gerekecektir.
Örnek 3: (G) Şirketinin (M) Bakanlığına karşı açmış olduğu
dava (M) Bakanlığı lehine sonuçlanmış ve (M) Bakanlığınca söz konusu
davanın ücretli çalışanı avukatı tarafından takip edilmesi nedeniyle, (G)
Şirketi aleyhine vekalet ücretine hükmedilmiştir.
(G) Şirketi tarafından, söz konusu vekalet ücretinin (M) Bakanlığına ödenmesi esnasında
gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. (M)
Bakanlığı tarafından avukatına yapılan ödemelerin ise ücret hükümlerine
göre vergilendirilmesi gerekecektir.
Örnek 4: Hizmet erbabı Bayan (H)’nin,
(N) Şirketine karşı açmış olduğu dava, (N) Şirketi lehine sonuçlanmış ve
davanın (N) Şirketinin avukatı tarafından takip edilmesi nedeniyle, Bayan
(H) aleyhine vekalet ücretine hükmedilmiştir.
Bayan (H)’nin, 193 sayılı
Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat
yapma yükümlülüğü bulunmadığından, davalı vekiline ödeyeceği vekalet ücretinden gelir vergisi tevkifatı
yapma sorumluluğu bulunmamaktadır.
DOKUZUNCU BÖLÜM
Gelir Vergisi Tarifesi
Yasal
düzenleme
MADDE 27
– (1) 7194 sayılı Kanunun 17 nci maddesi ile 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesi
aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Gelir vergisine tabi gelirler;
18.000
TL'ye kadar %
15
40.000
TL'nin 18.000 TL'si için 2.700 TL, fazlası %
20
98.000
TL'nin 40.000 TL'si için 7.100 TL (ücret
gelirlerinde 148.000 TL'nin
40.000
TL'si için 7.100 TL), fazlası %
27
500.000
TL'nin 98.000 TL'si için 22.760 TL (ücret
gelirlerinde 500.000 TL'nin
148.000
TL'si için 36.260 TL), fazlası %
35
500.000
TL'den fazlasının 500.000 TL'si için 163.460 TL (ücret
gelirlerinde
500.000
TL'den fazlasının 500.000 TL'si için 159.460 TL),
fazlası %
40
oranında vergilendirilir.”
(2) 7194 sayılı Kanunun 22 nci
maddesiyle 193 sayılı Kanuna eklenen geçici 91 inci maddenin birinci fıkrasında,
“1/1/2019-31/12/2019 tarihleri arasında elde edilen
ücret gelirlerine, bu maddeyi ihdas eden Kanunla 103 üncü maddede yapılan
değişiklik öncesi tarife uygulanır.” hükmüne yer verilmiştir.
Tarife
değişikliğinin uygulaması
MADDE 28
– (1) 193 sayılı Kanunun 103 üncü
maddesinde gelir vergisine tabi gelirlere uygulanacak vergi tarifesi yer
almaktadır. 7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle gelir vergisi
tarifesine %40 oranında yeni bir dilim eklenmiştir. Söz konusu tarifede yer
alan gelir dilim tutarları, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 213
sayılı Kanun hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında
artırılmak suretiyle uygulanmaktadır.
(2) Ücret gelirleri dışında diğer gelirler için
yeni tarife 1/1/2019 tarihinden itibaren elde
edilen gelirlere uygulanacaktır. Dolayısıyla, 2019 yılı gelirlerine ilişkin
2020 yılında verilecek yıllık gelir vergisi beyannamelerinde, gelir
vergisine tabi gelirler, yeni tarifedeki dilim ve oranlara göre
vergilendirilecektir.
(3) 2019 yılı ücret gelirlerine, bu yıla ilişkin
2020 yılında verilecek gelir vergisi beyannameleri dahil,
bu Kanunla yapılan değişiklik öncesi mevcut tarife uygulanacaktır. 1/1/2020 tarihinden itibaren elde edilen ücret
gelirlerine ise yeni tarifenin 213 sayılı Kanun hükümlerine göre 2019 yılı
için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmış hali uygulanacaktır.
(4) Yıllık beyanname ile 2019 yılı için ücret
gelirlerinin diğer gelirler ile birlikte beyan edilmesi durumunda, sadece
ücret gelirlerine isabet eden tutara 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde
yapılan değişiklik öncesi tarife uygulanacak olup, diğer gelirler için ise
değişiklik sonrası yeni tarife uygulanacaktır.
ONUNCU BÖLÜM
Sporculara Yapılan Ücret ve Ücret Sayılan
Ödemelerin Vergilendirilmesi
Yasal
düzenleme
MADDE 29
– (1) 7194 sayılı Kanunun 21 inci
maddesi ile 193 sayılı Kanunun geçici 72 nci
maddesinin birinci fıkrasında yer alan “31/12/2019”
ibaresi “31/12/2023” şeklinde, fıkranın (a) bendinin (1) numaralı alt
bendinde yer alan “% 15,” ibaresi “%20,” şeklinde ve ikinci fıkrası
aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“(2) Bu ödemeler üzerinden 94 üncü madde kapsamında
ayrıca tevkifat yapılmaz. Bu madde kapsamındaki gelirler
toplamının, 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan
tutarı aşması hâlinde, bu gelirler yıllık beyannameyle beyan edilir. Yıllık
beyanname verilmesi durumunda, beyan edilen bu gelirler üzerinden hesaplanan
gelir vergisinden, tevkifat yapmakla sorumlu
olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartıyla, bu Kanuna göre kesilen
vergiler mahsup edilir.”
(2) 7194 sayılı Kanunun 22 nci
maddesi ile 193 sayılı Kanuna eklenen geçici 91 inci maddenin üçüncü fıkrasında,
“72 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendinin
(1) numaralı alt bendinde ve ikinci fıkrasında bu maddeyi ihdas eden
Kanunla yapılan değişiklikler, 1/11/2019
tarihinden önce akdedilerek geçerlilik kazanmış sporcu sözleşmeleri
kapsamında yapılan ücret ödemelerine uygulanmaz. Daha önceki sözleşmeler
kapsamında yapılan ücret ödemeleri için geçici 72 nci
maddenin değişiklik öncesi hükümleri uygulanır. 1/11/2019
tarihinden önceki sözleşmelere ilişkin olarak 1/11/2019 tarihinden sonra
yapılan süre uzatımı ve ücreti etkileyen değişiklikler bu kapsamda
değildir.” hükmüne yer verilmiştir.
Sporculara
yapılan ücret ödemelerinde tevkifat uygulaması
MADDE 30
– (1) 7194 sayılı Kanunla, 193
sayılı Kanunun sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden
yapılacak gelir vergisi tevkifatı oranlarını ve
vergilendirilmesini belirleyen geçici 72 nci
maddesinin uygulama süresi, 31/12/2023 tarihine
kadar uzatılmıştır. Ayrıca, söz konusu maddenin birinci fıkrasının (a)
bendinin (1) numaralı alt bendinde yer alan % 15 oranı % 20 olarak
belirlenmiştir.
(2) Maddede
yapılan değişiklik sonrası, lig usulüne tabi spor dallarında en üst
liglerdeki sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden yapılan tevkifat oranı %20 olarak belirlenmiş, diğer sporculara
yapılan ödemelere ilişkin tevkifat oranlarında
bir değişikliğe gidilmemiştir. Buna göre 1/1/2020
tarihinden itibaren sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden;
a) Lig usulüne tabi spor dallarında;
1) En üst ligdekiler için % 20,
2) En üst altı ligdekiler için % 10,
3) Diğer liglerdekiler için % 5,
b) Lig usulüne tabi olmayan spor dallarındaki
sporculara yapılan ödemeler ile milli sporculara uluslararası müsabakalara
katılmaları karşılığında yapılan ödemelerden % 5,
oranında gelir vergisi tevkifatı
yapılacaktır. 193 sayılı Kanunun geçici 72 nci
maddesi kapsamında yapılan tevkifatın yanı sıra
ayrıca aynı Kanunun 94 üncü maddesi kapsamında tevkifat
yapılmayacaktır.
(3) 1/11/2019 tarihinden
sonra akdedilerek geçerlilik kazanan veya 1/11/2019 tarihinden önce
imzalanmakla birlikte bu tarihten sonra (süre uzatımı veya ücreti etkileyen
değişiklikler gibi nedenlerle) yenilenen sporcu sözleşmelerine istinaden
1/1/2020 tarihinden itibaren yapılan ücret ödemelerinden %20 oranında gelir
vergisi tevkifatı yapılacaktır.
(4) 1/11/2019 tarihinden
önce akdedilerek geçerlilik kazanan ve yine bu tarihten sonra süre uzatımı
veya ücreti etkileyen bir değişiklik yapılmayan sözleşmeler sona erinceye
kadar bu sözleşmelere istinaden yapılan ücret ödemelerinden %15 oranında tevkifat yapılmaya devam edilecektir.
Örnek 1: Lig usulüne tabi spor dallarında en üst ligde
faaliyet gösteren (A) Spor Kulübünde görev yapan futbolcu Bay (B)’nin 1/7/2018 tarihinde
imzaladığı 3 yıllık, futbolcu Bay (C)’nin ise
10/1/2020 tarihinde imzaladığı 5 yıllık sporcu sözleşmesi bulunmaktadır.
(A) Spor Kulübü tarafından Bay (B)’ye sözleşme
süresinin sonuna kadar yapılan ücret ödemeleri üzerinden %15 oranında gelir
vergisi tevkifatı yapılacak, Bay (C)’ye yapılan
ücret ödemeleri üzerinden ise sözleşmenin 1/11/2019
tarihinden sonra akdedilmesi nedeniyle
%20 oranında gelir vergisi tevkifatı
yapılacaktır.
Örnek 2: Lig usulüne tabi spor dallarında en üst ligde
faaliyet gösteren (D) Spor Kulübünde görev yapan basketbolcu Bay (E)’nin, 1/7/2019 tarihinde 3
yıllık sözleşmesi bulunmakta olup, Bay (E)’nin
sözleşmesi 1/7/2020 tarihinde ücret değişikliği nedeniyle yenilenmiştir.
(D) Spor Kulübü tarafından Bay (E)’ye 1/7/2019-30/6/2020 tarihleri arasında yapılan ücret
ödemeleri üzerinden %15 oranında gelir vergisi tevkifatı
yapılacak, 1/11/2019 tarihinden sonra yapılan sözleşme değişikliği
nedeniyle 1/7/2020 tarihinden itibaren yapılacak ücret ödemelerinden ise
%20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.
Sporculara
yapılan ücret ödemelerinin beyanı ve tevkif suretiyle kesilen gelir
vergisinin mahsubu
MADDE 31 – (1) İşverene
tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen
para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler ücret
kapsamında vergilendirilmekte olup; sporculara, bu faaliyetlerine ilişkin
olarak aylık ücret, başarı primi, maç başı ücreti, imza parası, imaj hakkı
ve sair adlarla yapılan ödemeler ve taşınmaz veya taşıt verilmesi, konut
tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler de ücret kapsamında
vergilendirilmektedir.
(2) 1/11/2019 tarihinden
sonra akdedilerek geçerlilik kazanan veya 1/11/2019 tarihinden önce
imzalanmakla birlikte bu tarihten sonra (süre uzatımı veya ücreti etkileyen
değişiklikler gibi nedenlerle) yenilenen sporcu sözleşmelerine istinaden,
tüm sporcular tarafından 1/1/2020 tarihinden itibaren elde edilen ücret
gelirleri toplamının, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı
tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL)
aşması halinde, bu gelirlerin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan
edilmesi gerekmektedir.
(3) 1/11/2019 tarihinden önce akdedilerek
geçerlilik kazanan ve yine bu tarihten sonra süre uzatımı veya ücreti etkileyen
bir değişiklik yapılmayan sözleşmeler sona erinceye kadar, bu sözleşmeler
kapsamında elde edilen ücret gelirleri için tutarı ne olursa olsun
beyanname verilmeyecek ve diğer gelirler dolayısıyla beyanname verilmesi
halinde de bu gelirler beyannameye dahil
edilmeyecektir.
(4) Sporcu sözleşmesi olmadan çalışan sporcular
tarafından elde edilen ücret gelirleri toplamının 193 sayılı Kanunun 103
üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2020 yılı
için 600.000 TL) aşması halinde, bu gelirler her hâlükârda yıllık gelir
vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.
(5) Sporcular tarafından elde edilen ücret
gelirleri nedeniyle beyanname verilmemesi durumunda, tevkif suretiyle
ödenen vergiler nihai vergi olacaktır. Yıllık beyanname verilmesi durumunda
ise 193 sayılı Kanunun geçici 72 nci maddesi
uyarınca kesilen vergilerin, vergi dairesine yatırılmış olması şartıyla
hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilmesi mümkün olacaktır.
Örnek 3: Lig usulüne tabi spor dallarında en üst ligde
faaliyet gösteren (F) Spor Kulübünde görev yapan futbolcu Bay (G)’nin 10/9/2019 tarihinde
imzaladığı 3 yıllık, futbolcu Bay (H)’nin ise
15/1/2020 tarihinde imzaladığı 5 yıllık sporcu sözleşmesi bulunmaktadır.
(F) Spor Kulübü her iki futbolcusuna da 2020 takvim yılında 1.000.000 TL
ücret ve benzeri ödemeler yapmış ve bu ödemeler üzerinden 193 sayılı
Kanunun geçici 72 nci maddesi uyarınca tevkif
ettiği gelir vergilerini de vergi dairesine yatırmıştır.
(F) Spor Kulübü tarafından Bay (G)’ye yapılan ücret
ödemeleri üzerinden sözleşmenin 1/11/2019
tarihinden önce akdedilmesi nedeniyle %15 oranında tevkifat
yapılacak ve gelir vergisi tevkifatı nihai vergi
olacaktır. Bay (G)’nin ücret gelirleri toplamı
193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü diliminde
yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmakla birlikte bu gelirleri
için yıllık beyanname verilmeyecektir.
(F) Spor Kulübü tarafından Bay (H)’ye yapılan ücret
ödemeleri üzerinden ise sözleşmenin 1/11/2019
tarihinden sonra akdedilmesi nedeniyle; %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak ve ücret gelirleri toplamının 193
sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer
alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması nedeniyle, bu gelirler
yıllık beyannameyle de beyan edilecektir. Yıl içinde kesilen vergiler,
vergi dairesine yatırılmış olduğundan, beyanname üzerinden hesaplanan gelir
vergisinden mahsup edilebilecektir.
Örnek 4: Lig usulüne tabi spor dallarında en üst ligde
faaliyet gösteren (I) Spor Kulübünde görev yapan voleybolcu Bayan (İ)’nin, 1/7/2018 tarihinde
akdedilerek geçerlilik kazanan 3 yıllık sözleşmesi bulunmakta olup, Bayan
(İ)’nin sözleşmesi 1/7/2020 tarihinde ücret ve
süre uzatımı değişikliği nedeniyle yenilenmiştir. Bayan (İ)’ye 1/7/2020 tarihinden itibaren 800.000 TL ücret ve benzeri
ödeme yapılmış ve bu ödemeler üzerinden 160.000 TL gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır. (I) Spor Kulübü, çalışanlarının
ücret gelirleri üzerinden tevkif ettiği vergilerin yarısını vergi dairesine
yatırmış, kalanını yatırmamıştır.
(I) Spor Kulübü tarafından Bayan (İ)’ye 1/7/2018-30/6/2020 tarihleri arasında yapılan ücret
ödemeleri üzerinden %15 oranında gelir vergisi tevkifatı
yapılacak ve yapılan gelir vergisi tevkifatları
nihai vergi olacaktır. Bu gelirler için tutarı ne olursa olsun yıllık
beyanname verilmeyecektir.
(I) Spor Kulübü tarafından Bayan (İ)’ye 1/11/2019 tarihinden sonra yapılan sözleşme değişikliği
nedeniyle 1/7/2020 tarihinden itibaren yapılacak ücret ödemelerinden ise %20
oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak ve
ücret gelirleri toplamının 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı
tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL)
aşması nedeniyle, bu gelirler yıllık beyannameyle de beyan edilecektir. Yıl
içinde kesilen vergilerin yarısı vergi dairesine yatırılmış olduğundan,
beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden de Bayan (İ)’ye yapılan
ödemeler üzerinden kesilen vergilerin yarısı (80.000 TL) mahsup
edilebilecektir.
Yürürlük
MADDE 32
– (1) Bu Tebliğ yayımı tarihinde
yürürlüğe girer.
Yürütme
MADDE 33
– (1) Bu Tebliğ hükümlerini Hazine
ve Maliye Bakanı yürütür.
|